Urteil vom Finanzgericht Münster - 4 K 2981/22 E

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2017 (Streitjahr) nach § 174 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorlagen.

Der Kläger war neben Herrn L und der F AG an der W GmbH seit ihrer Gründung beteiligt. Sie bildeten zusammen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und vereinbarten im Jahr 2001 hinsichtlich ihrer Anteile an der W GmbH einen Treuhandvertrag mit ihnen als Treugeber und mit Herrn S als Treuhänder. Im Jahr 2009 übernahm Herr H die Position des Treuhänders. Hierzu übertrug Herr S mit notariellem Vertrag vom 08.04.2009 drei jeweils zum Nennwert erworbene Gesellschaftsanteile an der W GmbH in Höhe von 25.000 €, von 50.000 € und von 75.000 €, mithin insgesamt 150.000 €, auf Herrn H, welcher die Anteile - wie zuvor Herr S - treuhänderisch zu 60 % für die F AG sowie zu jeweils 20 % für den Kläger und für L hielt. Auf den Kläger entfiel danach ein Anteil an der W GmbH in Höhe von insgesamt 30.000 €.

In 2011 wurden von Herrn H die von ihm für die F AG, den L und den Kläger treuhänderisch gehaltenen Anteile an der W GmbH im Wege der Sachgründung in die V AG eingebracht. Im Gegenzug erhielten die Treugeber jeweils entsprechend ihres Anteils an den eingebrachten Anteilen von der V AG ausgegebene Namensaktien. Der Kläger erhielt für den auf ihn entfallenden eingebrachten Anteil an der W GmbH von 30.000 € (20 %) 150.000 Namensaktien der V AG zu je 1 €.

Im Streitjahr veräußerte der Kläger seine 150.000 Namensaktien der V AG an die F AG zum Kaufpreis von 2.500.000 €.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger aus der Veräußerung der Namensaktien der V AG einen steuerpflichtigen Gewinn im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.481.940 €, den er wie folgt ermittelte:

Veräußerungspreis		2.500.000 €
davon 40 % steuerfrei nach § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG		1.000.000 €
Veräußerungskosten	100 €
Anschaffungskosten (Anschaffungskosten des auf die V AG übertragenden Anteils an der W GmbH)	30.000 €
Summe	30.100 €
davon abzugsfähig 60 % nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG		18.060 €
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn		1.481.940 €

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2017 unter Ansatz des erklärten steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns als Einkünfte nach § 17 EStG mit Bescheid vom 29.03.2019 fest.

Der Kläger legte am 02.04.2019 gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Er begründet diesen neben weiteren - im vorliegenden Verfahren nicht weiter streitigen - Einwendungen u.a. damit, dass er nach der Auffassung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung X-Stadt (im Folgenden: GKBP), welche zu der Zeit für die Jahre 2011 bis 2015 bei der F AG eine Betriebsprüfung durchführte, im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der V AG im Jahr 2011 von der F AG eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 1 Million € (1 Mio. €) erhalten habe, die - ebenfalls nach Ansicht der GKBP - gleichzeitig zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile an der V AG - ebenfalls um 1 Mio. € - führe. Daher sei der bisher berücksichtigte steuerpflichtige Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG - nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens - um 600.000 € auf 881.940 € zu mindern. Da die Minderung von der Frage abhinge, ob er in 2011 eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalten habe, beantragte der Kläger ein Ruhen des Einspruchsverfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Einspruchsschreibens vom 02.04.2019 Bezug genommen (Bl. 133 der Einkommensteuerakte - ESt-Akte -).

Daraufhin erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2017 mit Datum vom 06.05.2019 und setzte darin u.a. den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG auf 881.940 € herab. In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte aus, dass sich mit Erlass des Änderungsbescheides der Einspruch nicht erledigt habe, sondern das Verfahren fortgesetzt werde. Am 27.05.2019 erließ der Beklagte einen weiteren geänderten Einkommensteuerbescheid 2017 als Teilabhilfe für andere - hier nicht weiter streitige - Einwendungen des Klägers. Am 22.08.2019 nahm der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 zurück. Der Beklagte erließ am 11.09.2019 einen wiederum zugunsten des Klägers geänderten Einkommensteuerbescheid 2017 und gab in den Erläuterungen zum Bescheid an, dass das Einspruchsverfahren hinsichtlich der Berechnung der Einkünfte aus § 17 EStG ruhe.

Die GKBP beendete ihre Betriebsprüfung bei der F AG und traf unter Tz. 2.4 ihres Prüfungsberichts vom 13.11.2019 die Feststellung, dass die zur Sachgründung in die V AG eingebrachten Anteile an der W GmbH anteilig in Höhe von nominell 30.000 € wirtschaftlich nicht dem Kläger, sondern der F AG zuzurechnen gewesen seien. Denn der Kläger und L hätten ihre Anteile an der W GmbH nicht für sich selbst, sondern als Treuhänder für die F AG erworben. Dies ergebe sich u.a. aus einem Treuhandvertrag vom 29.04.2003 zwischen der F AG als Treugeberin und dem L als Treuhänder bzw. aus einem Treuhandvertrag vom 09.01.2004 zwischen der F AG als Treugeberin und dem Kläger als Treuhänder. Der Kläger und L seien daher nie selbst wirtschaftliche Eigentümer von Anteilen an der W GmbH gewesen. Daher habe der Kläger die 150.000 Namensaktien der V AG nicht aufgrund der Einbringung eines in wirtschaftlicher Hinsicht eigenen Anteils an der W GmbH erhalten, sondern aufgrund der Einbringung eines Anteils, deren wirtschaftliche Eigentümerin die F AG gewesen sei. Dieser Vorgang begründe eine verdeckte Gewinnausschüttung der F AG an den Kläger. Die F AG habe auf eine Vermögensmehrung in Höhe des Verkehrswertes der 150.000 Namensaktien von 1 Mio. € verzichtet, indem die für ihre eingebrachten Anteile an der W GmbH ausgegebenen Namensaktien der V AG nicht ihr - der F AG -, sondern im Umfang von 150.000 Namensaktien an den Kläger ausgegeben worden seien. Der Verzicht auf die mögliche Vermögensmehrung durch den Erhalt dieser 150.000 Namensaktien sei gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen, da der Kläger zu dem Zeitpunkt als Gesellschafter an der F AG beteiligt gewesen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Auszug des Prüfungsberichts vom 13.11.2019 Bezug genommen (Bl. 5 ff. der ESt-Akte).

Davon ausgehend und unter Bezugnahme auf die unter Tz. 2.4. des Prüfungsberichts vom 13.11.2019 getroffenen Feststellungen teilte die GKBP dem Beklagten in einem Schreiben vom 17.03.2020 mit, dass aufgrund dieser Feststellungen auf der einen Seite im Jahr 2011 bei der Einkommensteuer des Klägers Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 1 Mio. € zu erfassen seien. Auf der anderen Seite seien für das Jahr 2017 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die bisher berücksichtigten Anschaffungskosten für die veräußerten Namensaktien an der V AG von bisher 30.000 € um die verdeckte Gewinnausschüttung von 1 Mio. € zu erhöhen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben der GKBP vom 17.03.2020 Bezug genommen (Bl. 2 f. der ESt-Akte).

Auf das Anhörungsschreiben des Beklagten vom 30.03.2020 betreffend die beabsichtigte Änderung u.a. des Einkommensteuerbescheides 2011 wegen der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung nahm der Kläger am 11.05.2020 dahingehend Stellung, dass er aus seiner Sicht in 2011 keine verdeckte Gewinnausschüttung von der F AG erhalten habe. Denn er sei von Anfang an selbst als Treugeber wirtschaftlicher Eigentümer seines Anteils an der W GmbH gewesen. Hinsichtlich seines Anteils sei - entgegen der Auffassung der GKBP - auch kein wirksames Treuhandverhältnis mit ihm als Treuhänder und der F AG als Treugeberin vereinbart worden. Die Frage des (wirtschaftlichen) Eigentums des Klägers an den Anteilen an der W GmbH wurde zwischen den Beteiligten in weiteren Schriftsätzen des Beklagten vom 08.06.2020 und vom 01.10.2020 sowie des Klägers vom 13.08.2020 streitig erörtert. Auf den Inhalt der Schriftsätze wird Bezug genommen.

Mit Datum vom 24.11.2020 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 unter Erhöhung der Kapitalerträge, die der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, um 1 Mio. €. In den Erläuterungen zum Bescheid wies der Beklagte darauf hin, dass die Änderung aufgrund der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt sei und nahm Bezug auf sein Anhörungsschreiben vom 30.03.2020 und seine weitere Stellungnahme vom 01.10.2020, dort unter Tz. 2.

Der Kläger legte gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 Einspruch ein und begründete diesen unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Anhörungsverfahren dahin, dass in dem angefochtenen Änderungsbescheid zu Unrecht Kapitalerträge aufgrund einer erhaltenen verdeckten Gewinnausschüttung berücksichtigt worden seien. Im weiteren Einspruchsverfahren wurde die Frage, ob der Kläger zum Zeitpunkt der Gründung der W GmbH bzw. bei Einbringung der Anteile in die V AG selbst Treugeber und wirtschaftlich Berechtigter hinsichtlich des Anteils an der W GmbH, für den er im Gegenzug die 150.000 Namensaktien der V AG erhalten hat, gewesen sei, zunächst streitig erörtert. Nachdem der Kläger vom Beklagten angeforderte Unterlagen vorgelegt hatte, teilte der Beklagte dem Kläger im Schreiben vom 31.05.2021 mit, dass er beabsichtige, dem Einspruchsbegehren abzuhelfen und die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge um den Änderungsbetrag von 1 Mio. € zu mindern. Er wies ferner darauf hin, dass danach auch der Einkommensteuerbescheid 2017 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO dahingehend zu ändern sei, dass die um den Betrag von 1 Mio. € erhöhten Anschaffungskosten für die in 2017 veräußerten Namensaktien der V AG an die F AG wieder zu mindern seien. Dies führe zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns um 600.000 €. Der Kläger erklärte sich mit der angekündigten Änderung des Einkommensteuerbescheides 2011 einverstanden. Der Bitte des Beklagten um Zustimmung zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2017 kam der Kläger hingegen nicht nach. Wegen der weiteren Einzelheiten des im Einspruchsverfahren wegen der Einkommensteuer 2011 geführten Schriftverkehrs wird auf den Inhalt der Schriftsätze des Klägers vom 29.01.2021, vom 21.04.2021 (einschließlich der eingereichten Unterlagen), vom 16.06.2021, vom 04.10.2021, vom 23.11.2021 und vom 27.01.2022 sowie des Beklagten vom 22.03.2021, vom 31.05.2021, vom 28.10.2021 und vom 01.02.2022 Bezug genommen.

Mit Datum vom 14.02.2022 erließ der Beklagte den angekündigten geänderten Einkommensteuerbescheid 2011. In den Erläuterungen zum Bescheid wies der Beklagte darauf hin, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge um 1 Mio. € gemindert worden seien. Entgegen der Feststellungen der GKBP in deren Prüfungsbericht vom 13.11.2019 bestehe aus Sicht des Beklagten hinsichtlich der in die V AG eingebrachten Anteile an der W GmbH kein Treuhandverhältnis zugunsten der F AG mit dem Kläger als Treuhänder. Dementsprechend sei auch der Einkommensteuerbescheid 2017 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu ändern, da „bei Nichtannahme einer verdeckten Gewinnausschüttung korrespondierend die zusätzlichen Anschaffungskosten im Zusammenhang mit den Anteilen an der …[V AG] entfallen.“ Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns 2017 seien daher die Anschaffungskosten um 1 Mio. € zu mindern und der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn um 600.000 € zu erhöhen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2011 vom 14.02.2022 Bezug genommen.

Ebenfalls mit Datum vom 14.02.2022 erließ der Beklagte einen nach § 174 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2017, in welchem er den Veräußerungsgewinn um 600.000 € erhöhte. In den Erläuterungen zum Bescheid findet sich ein wortlautgleicher Hinweis wie in den Erläuterungen zum geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 14.02.2022.

Der Kläger legte gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2017 Einspruch ein und begründete diesen dahin, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 AO nicht vorlägen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den im Einspruchsverfahren geführten Schriftverkehr zwischen den Beteiligten Bezug genommen.

Der Beklagte wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 01.12.2022 als unbegründet zurück. Der Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheides 2017 vom 14.02.2022 sei vom Anwendungsbereich der Vorschrift des § 174 AO gedeckt. Die Vorschrift bezwecke den Ausgleich zwischen einer vom Steuerpflichtigen erstrittenen vorteilhaften Änderung und den damit verbundenen steuerlichen Nachteilen, die der Steuerpflichtige in diesem Fall hinnehmen müsse. Den Änderungen in den Einkommensteuerbescheiden 2011 und 2017, jeweils vom 14.02.2022, läge auch derselbe bestimmte Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 AO zugrunde. So sei im Streitfall wegen einer irrigen Beurteilung der Inhaberschaft der Beteiligung des Klägers an der W GmbH der auf diesem Irrtum beruhende Einkommensteuerbescheid 2011 aufgrund des hiergegen eingelegten Einspruchs des Klägers unter Aufgabe der bisherigen irrigen Annahme geändert worden. Die auf der irrigen Annahme beruhende steuerliche Beurteilung, dass der Kläger in 2011 eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalten habe, sei daher - wie vom Kläger beantragt - zu ändern mit der Folge, dass die bisher als der Abgeltungsteuer unterliegend berücksichtigten Kapitalerträge wieder um den Betrag der fälschlicherweise angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung von 1 Mio. € zu mindern gewesen seien. Korrespondierend hierzu sei aber auch die auf der irrigen Annahme beruhende Erhöhung der Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns 2017 zu korrigieren gewesen. Nichts Anderes folge aus dem vom Kläger zur Bestätigung seiner gegenteiligen Ansicht angeführten Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 11.09.2022 (11 K 214/99). In dem dort entschiedenen Fall sei es aus Sicht des FG rein denklogisch möglich gewesen, dass der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum seinen Beruf gewerblich und in einem anderen freiberuflich ausgeübt habe. Im Streitfall sei es hingegen denklogisch nicht möglich, dass der Kläger wegen der eigenen Inhaberschaft der eingebrachten Anteile an der W GmbH mit Ausgabe der Namensaktien der V AG an ihn keine verdeckte Gewinnausschüttung von der F AG erhalten habe, aber gleichzeitig bei der Veräußerung eben dieser Namensaktien wegen einer - unzutreffend angenommenen - bloßen Treuhändereigenschaft hinsichtlich der eingebrachten Anteile an der W GmbH eine bei Ausgabe erhaltene verdeckte Gewinnausschüttung als weitere Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2022 Bezug genommen.

Mit seiner am 27.12.2022 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

Er trägt vor, dass der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2017 vom 14.02.2022 zu Unrecht erlassen habe. Die Voraussetzungen der vom Beklagten in dem Bescheid angeführten Änderungsvorschrift des § 174 AO, genauer die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, hätten nicht vorgelegen.

Anders als der Beklagte meint, handele es sich bei der Inhaberschaft von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht um einen Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Der Beklagte sei einem Rechtsirrtum unterlegen bzw. habe eine fehlerhafte rechtliche Wertung vorgenommen, indem er - entgegen des klägerischen Vorbringens - davon ausgegangen sei, dass er, der Kläger, nicht durchgehend bis zum Zeitpunkt der Einbringung der Anteile in die V AG selbst an der W GmbH beteiligt gewesen sei. Der vom Beklagten beurteilte Sachverhalt selbst habe sich hingegen nicht geändert. Vielmehr habe der Beklagte einen Sachverhalt unterstellt. Ein nichtexistenter Sachverhalt, den sich die Finanzbehörde - im Streitfall der Beklagte - nur vorgestellt habe, sei aber kein bestimmter Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO.

Es fehle an einer für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO erforderlichen Kollisionslage. Es läge weder eine Objektkollision, eine Subjektkollision noch eine Periodenkollision oder gar eine Zuständigkeitskollision vor. Der Beklagte habe schlicht und ergreifend eine rechtlich falsche Beurteilung in zwei verschiedenen Erhebungszeiträumen vorgenommen.

Die Regelung des § 174 Abs. 4 AO lasse jedoch eine Korrektur wegen einer fehlerhaften Rechtsanwendung nicht zu. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der Beklagte im Streitfall die Möglichkeit gehabt habe, durch die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 AO die Voraussetzungen für eine spätere Änderung im Hinblick auf die Berücksichtigung der Höhe der Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu schaffen. Der Beklagte habe sich jedoch bewusst dagegen entschieden. Dies habe der Beklagte auch während des Einspruchsverfahrens wegen der Einkommensteuer für 2011 erkannt und ihn, den Kläger, ohne Rechtsgrundlage aufgefordert, sich mit einer nachteiligen Änderung des Einkommensteuerbescheids 2017 für einverstanden zu erklären. Das Einverständnis sei jedoch nicht erteilt worden.

Zur Frage, ob eine materielle Korrespondenz im Hinblick auf die vermeintliche verdeckte Gewinnausschüttung an ihn, den Kläger, in Höhe von 1 Mio. € bestehe, sei anzumerken, dass die GKBP - zu Unrecht, wie zwischenzeitlich auch der Beklagte eingeräumt habe - davon ausgegangen sei, dass ihm die erhaltenen Anteile an der V AG von der F AG zugewendet worden seien, und den Verkehrswert dieser Anteile auf 1 Mio. € geschätzt habe. Eine materielle Korrespondenz setze bei einer verdeckten Gewinnausschüttung, wie sich auch aus § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG ergebe, aber sowohl eine fehlerhafte Erfassung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in Gestalt einer Vermögensminderung oder - nach der herrschenden Meinung - einer verhinderten Vermögensmehrung als auch auf der Ebene des Gesellschafters voraus. Dies sei im Streitfall aber nicht der Fall gewesen, da er, der Kläger, durchgängig davon ausgegangen sei, dass er die erhaltenen Namensaktien der V AG aufgrund eines ihm zuzurechnenden Anteils an der W GmbH erhalten habe.

Die irrige Annahme der GKBP trage dem materiellen Korrespondenzprinzip auch insoweit keine Rechnung, da dabei nicht der abgegangene Buchwert, sondern der gemeine Wert berücksichtigt worden sei. Dieser Ansatz wäre selbst bei einer unterstellten verdeckten Gewinnausschüttung unzutreffend gewesen. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2017 werde daher weder durch eine formelle noch durch eine materielle Korrespondenz in materiell-rechtlicher Hinsicht getragen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 14.02.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2022 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt zur Begründung Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und trägt weiter vor, dass bei Erlass des Einkommensteuerbescheides vom 06.05.2019 unter Ansatz eines um 600.000 € geminderten Veräußerungsgewinns noch nicht absehbar gewesen sei, dass die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vom Kläger bestritten werde. Er, der Beklagte, sei mit diesem Bescheid der damaligen Auffassung der GKBP gefolgt, die auch der damaligen Ansicht des Klägers entsprochen habe. Zudem sei im letzten Änderungsbescheid vom 11.09.2019 vor Erlass des hier angefochtenen Änderungsbescheids vom 14.02.2022 noch in den Erläuterungen darauf hingewiesen worden, dass das Einspruchsverfahren hinsichtlich der Berechnung der Einkünfte aus § 17 EStG ruhe.

Entgegen des klägerischen Vorbringens seien die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO im Streitfall erfüllt. Die Vorschrift sei nicht auf Fälle der Objekt-, Perioden-, Zuständigkeits- oder Subjektkollision beschränkt, sondern erfasse auch Fälle, in denen der Sachverhalt in beiden Steuerbescheiden zu berücksichtigen sei, dies aber auf Grund der Änderung des „irrigen“ Bescheids in unvereinbarer Weise geschehe (Hinweise u.a. auf BFH-Urteile vom 19.08.2015 - X R 50/13, Rz. 41 und vom 19.08.2015 - X R 51/13, Rz. 42).

Bei der Auslegung der Regelung des § 174 Abs. 4 AO sei deren Zweck zu berücksichtigen. Danach müsse derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe, auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Die Vorschrift diene damit dem Grundsatz von Treu und Glauben.

Der Begriff eines bestimmten Sachverhalts im Sinne von § 174 Abs. 4 AO sei nach ständiger Rechtsprechung nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtliches Merkmal beschränkt, sondern erfasse den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (Hinweis auf BFH-Urteile vom 18.02.1997 - VIII R 54/95 und vom 19.11.2003 - I R 41/02).

Diese Sicht habe der BFH mit seinem Urteil vom 17.03.2022 (XI R 5/19) auch noch einmal bestätigt. Danach liege eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne des § 174 Abs. 4 AO vor, wenn sich dessen Beurteilung nachträglich als unrichtig erweise. Es sei hingegen unerheblich, ob der ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liege. Die zutreffende Berücksichtigung desselben Sachverhalts könne sogar bei einer anderen Steuerart in Frage kommen, sofern bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen bestehe.

Der für den Streitfall maßgebliche Sachverhaltskomplex sei darin zu sehen, dass er, der Beklagte, bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2011 die Ausgabe neuer Anteile an der V AG in Gestalt von Namensaktien an den Kläger im Rahmen der Sachgründung durch Einbringung von Anteilen an der W GmbH zu werten gehabt habe. Dabei sei streitig gewesen, ob die im Wege eines Tausches eingebrachten Anteile an der W GmbH wirtschaftliches Eigentum der F AG oder - anteilig zu 20 % - des Klägers gewesen seien. Die GKBP sei hinsichtlich dieser Frage rechtsirrtümlich von einem alleinigen wirtschaftlichen Eigentum der F AG ausgegangen und habe davon ausgehend eine verdeckte Gewinnausschüttung der F AG an den Kläger in Höhe von 1 Mio. € angenommen. Als Rechtsfolgen daraus sei die verdeckte Gewinnausschüttung in 2011 als Einnahme und in 2017 als Anschaffungskosten der vom Kläger gehaltenen Namensaktien der V AG mindernd bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzen gewesen. Er, der Beklagte, habe danach einen Sachverhalt(skomplex) zunächst irrig beurteilt und nicht - wie der Kläger meint - rechtsirrig einen Sachverhalt unterstellt.

Der Kläger habe dann erfolgreich gegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und deren Ansatz als Kapitalertrag bei der Einkommensteuer 2011 Einspruch eingelegt und der angefochtene Einkommensteuerbescheid sei hinsichtlich der Höhe der Kapitalerträge wieder geändert worden. Aus diesem Grund sei aber auch die Einkommensteuer 2017 hinsichtlich der nunmehr bestehenden widerstreitenden Wertung dieses Sachverhaltes zu ändern gewesen, soweit wegen der irrig angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung diese bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns 2017 als Anschaffungskosten gewinnmindernd berücksichtigt worden sei.

Dabei sei es unerheblich, ob die sich nachträglich als unrichtig erweisende Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes im tatsächlichen oder im rechtlichen Bereich liege. Ebenso unerheblich sei es, dass die verdeckte Gewinnausschüttung in 2011 als Ertrag und in 2017 als Anschaffungskosten zu behandeln gewesen sei. Denn das Vorliegen eines bestimmten Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 AO setze keine sich daraus ergebenden übereinstimmenden widerstreitenden Rechtsfolgen voraus (Hinweise auf BFH-Urteile vom 18.2.2009 - V R 82/07, BStBl. II 2009, 876 und vom 24.11.1987 - IX R 158/83, BStBl. II 1988, 404). Die Rechtsfolgen könnten auch unterschiedliche Zeiträume betreffen, wenn die irrige Beurteilung das Steuerobjekt oder das Steuersubjekt betreffe. Der Streitfall betreffe gerade die fehlerhafte (irrige) Zuordnung zu dem Kläger als Steuersubjekt.

Zur Frage einer formellen oder materiellen Korrespondenz zwischen der - irrig angenommenen - verdeckten Gewinnausschüttung in 2011 und der Ermittlung des Veräußerungsgewinns in 2017 sei darauf hinzuweisen, dass nach der Auffassung der GKBP auf der einen Seite die von der V AG in 2011 an den Kläger ausgegebenen Namensaktien als eine verdeckte Gewinnausschüttung der F AG an den Kläger zu behandeln gewesen seien, auf der anderen Seite - entsprechend des formellen Korrespondenzprinzips - aber bei Veräußerung dieser Namensaktien in 2017 die erhaltene und vom Kläger versteuerte verdeckte Gewinnausschüttung als Anschaffungskosten angesetzt worden sei. Dies habe zu einer Minderung des in 2017 zu versteuernden Veräußerungsgewinns geführt.

In diesem Zusammenhang sei zu beachten, dass sich eine verdeckte Gewinnausschüttung beim begünstigten Gesellschafter auch auf die Ermittlung von Einkünften aus anderweitigen Quellen auswirken könne. Werde eine verdeckte Gewinnausschüttung für die Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsquelle „verbraucht“, könnten in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung Werbungskosten oder Betriebsausgaben aus dieser anderweitigen Einkunftsquelle zu berücksichtigen sein (sog. Verbrauchstheorie). Der Gesellschafter habe die an ihn erbrachte verdeckte Gewinnausschüttung als Einnahme zu versteuern, sodass sie ihm deshalb, d.h. bei der gebotenen wertenden Betrachtung, „wie eigene Mittel” zur Verfügung stünden (Hinweis auf Bott/Hamacher/Schober/Schulz in: Bott/Walter, KStG, Juli 2023, § 8 KStG, Rz. 733 f.).

Liege daher - wie im Streitfall - aufgrund eines zu niedrigen Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sei dem Anteilseigner zwar ein entsprechender Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen, in gleicher Höhe entstünden ihm aber zusätzliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung, die im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung abgezogen werden könnten.

Nach § 32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) könne der Steuer- oder Feststellungsbescheid des Gesellschafters aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert worden sei. Durch § 32a KStG werde nicht nur die eigentliche Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung erfasst, sondern nach herrschender Meinung auch die sich daraus ergebenden Folgewirkungen, zum Beispiel die Umqualifizierung bereits erfasster Einnahmen oder wegen der sog. „Verbrauchstheorie“ zusätzlich anzusetzende Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (Hinweise auf Bauschatz in Gosch, KStG, § 32a, Rz 22 und 27; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG § 32a, Rz 29). Dabei sei die Regelung des § 32a KStG zeitlich nicht auf den betroffenen Festsetzungszeitraum der Körperschaft begrenzt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (oder deren Folgewirkungen) könne daher bei einem Gesellschafter auf Grund von § 32a KStG auch in einem oder mehreren anderen Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen sein (Hinweise auf Korn, KÖSDI 2007, 15428; Bauschatz in Gosch, KStG § 32a Rz 27; Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 32a KStG Rz. 88; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 29).

Dementsprechend seien beim Kläger aufgrund der - von der GKBP angenommenen - verdeckten Gewinnausschüttung zunächst für das Jahr 2011 (steuererhöhend) die Kapitalerträge und für das Jahr 2017 (steuermindernd) die Anschaffungskosten der erhaltenen Namensaktien erhöht worden. Nachdem er, der Beklagte, die Auffassung der GKBP aufgrund des Einspruchs des Klägers wegen Einkommensteuer 2011 aufgegeben habe, seien diese beiden steuerlichen Folgen wieder rückgängig gemacht worden.

Soweit der Kläger meine, dass auch für den unterstellten Fall, dass die Annahme der GKBP zutreffend gewesen wäre und der Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalten hätte, es an einer materiellen und formellen Korrespondenz fehle, stehe dem entgegen, dass § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG auch dann zu einer Änderung des Steuerbescheides des Gesellschafters führe, wenn gegenüber einer Körperschaft - wie im Streitfall - irrtümlich eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werde. Werde dann später, z.B. im Rechtsbehelfsverfahren, festgestellt, dass die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht vorlägen, sei der Steuerbescheid des Gesellschafters wieder zu ändern.

Bezüglich der im Erörterungstermin aufgeworfenen Frage, aus welchen Gründen eine verdeckte Gewinnausschüttung der F AG an den Kläger - wie von der GKBP angenommen - als Anschaffungskosten des Klägers für die Namensaktien der V AG zu behandeln gewesen wären, werde auf die einschlägige Kommentierung zu § 17 EStG verwiesen (Hinweise auf Levedag in Schmidt, EStG, 42. Auflage 2023, § 17 Rz. 175; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Auflage 2023, Rz. 103; Strahl/Winkler in Korn, EStG, § 17 Rz. 203; Hörger in Littmann/Bitz/Meineke, EStG, 14. Auflage, § 17 Rz. 62; Happe/Mutscher in Frotscher/Geurts, EStG § 6 Rz.190). So sei der Kläger im Einspruchsverfahren auch davon ausgegangen, dass die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in 2011 zu einer entsprechenden Erhöhung der in 2017 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigenden Anschaffungskosten führen müsse.

In der Sache ist am 05.06.2023 ein Erörterungstermin durchgeführt worden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Die Sache ist am 12.12.2025 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2017 vom 14.02.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2022 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sind erfüllt.

1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.

a) Der Regelungsmechanismus des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann - "nachträglich" - die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. § 174 Abs. 4 AO regelt mithin den Fall, dass verfahrensrechtliche Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu ziehen sind, wobei der Umstand, dass die Bescheide - wie im Streitfall - unter demselben Datum ergangen sind, der Annahme einer Nachträglichkeit nicht entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607, Rz. 17, m. w. N.).

b) Die Vorschrift soll in dieser Situation (erfolgreiches Vorgehen gegen einen anderen Bescheid) den Grundsätzen von Treu und Glauben zur Geltung verhelfen: Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Wer erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607, Rz. 18, m. w. N.).

c) Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Gegenstand der irrigen Beurteilung muss - anders als diese Beurteilung selbst - ausschließlich der Seinswelt angehören, d.h. es muss sich um einen Zustand, einen Vorgang, eine Beziehung bzw. eine Eigenschaft materieller oder immaterieller Art handeln, die ihrerseits Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sind. Der Begriff ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex, wobei mehrere Sachverhaltselemente dann einen Sachverhaltskomplex bilden, wenn die Elemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607, Rz. 19, m. w. N.).

Entscheidend ist, dass aus demselben - unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten - Sachverhalt andere steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind, wobei der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebens- und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen müssen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann eine teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607, Rz. 20, m. w. N.).

d) Eine irrige Beurteilung im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung des bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Ob der dafür ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich. Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts liegt daher auch dann vor, wenn das Finanzamt (FA) aus einem bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht, oder wenn das FA den Sachverhalt zwar in subjektiv vertretbarer Weise beurteilt, dabei aber die objektive Rechtslage verfehlt. Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist noch nicht einmal ausgeschlossen, wenn das FA insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat. Welcher Art der Irrtum des FA war, d.h. ob das FA fälschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar. Selbst das Übersehen einer möglichen Rechtsfolge erlaubt eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO. Es kann deshalb dahinstehen, auf welcher Ebene die Fehlbeurteilung durch die Finanzbehörde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607, Rz. 21, m. w. N.).

e) Die zutreffende Berücksichtigung desselben Sachverhalts kann auch bei einer anderen Steuerart in Frage kommen, sofern - bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt - eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen besteht. Auch bilanzrechtlich zwingende Folgerungen aus der unrichtigen Beurteilung des Sachverhalts reichen für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607, Rz. 22, m. w. N.).

f) Eine Korrekturmöglichkeit ist danach etwa auch dann zu bejahen, wenn die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts neben einem aufgrund eines stattgegebenen Rechtsbehelfs geänderten Umsatzsteuerbescheid einem Körperschaftsteuerbescheid zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607). Eine Korrekturmöglichkeit liegt hingegen nicht vor, wenn das FA aufgrund eines Rechtsbehelfsverfahrens seine rechtliche Auffassung zu einem Dauersachverhalt ändert (BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497).

2. Nach diesen Grundsätzen ist der Beklagte zutreffend von einer Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO ausgegangen.

a) Bei seiner (ursprünglichen) Annahme, dass die zur Gründung der V AG eingebrachten Anteile an der W GmbH wirtschaftlich ausschließlich der F AG und nicht auch anteilig zu 20 % dem Kläger zuzurechnen seien, handelt es sich um eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 AO.

aa) Der bestimmte Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO, um dessen zutreffende Beurteilung es im Streitfall geht, ist der Sachverhaltskomplex hinsichtlich der Beteiligung des Klägers an der W GmbH. Dieser umfasst alle tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten betreffend die Beteiligung des Klägers an der W GmbH im Zusammenhang mit der Einbringung deren Anteile in die V AG. Damit gehören auch die im Hinblick auf die Anteile an der W GmbH zwischen der F AG, dem L und dem Kläger getroffenen - wirksamen sowie unwirksamen - Vereinbarungen und Absprachen zum bestimmten Sachverhalt.

bb) Der Kläger hatte diesen Sachverhalt sowohl bei seiner Einkommensteuererklärung 2011 als auch bei seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr - zutreffend - dahingehend beurteilt, dass die in die V AG eingebrachten Anteile an der W GmbH ihm wirtschaftlich zu 20 % zuzurechnen gewesen seien und er hierfür die 150.000 Namensaktien erhalten habe. Dementsprechend erklärte er für das Jahr 2011 aus diesem Vorgang keine Einnahmen aus Kapitalvermögen. Für das Streitjahr setzte er bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung seiner von der V AG erhaltenen Namensaktien als deren Anschaffungskosten die Anschaffungskosten für seinen 20 %-igen Anteil an den in die V AG eingebrachten Anteilen der W GmbH, mithin 30.000 €, an.

cc) Demgegenüber hat der Beklagte die Beteiligung des Klägers an der W GmbH irrig dahingehend beurteilt, dass der Kläger die Anteile an der W GmbH nur als Treuhänder für die F AG als Treugeberin gehalten habe und er die ihm von der V AG übertragenen Namensaktien nicht für die Einbringung eigener Anteile an der W GmbH erhalten habe. Aus dieser irrigen Beurteilung folgerte der Beklagte für den geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 24.11.2020, dass die Ausgabe der Namensaktien zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der F AG an den Kläger führe, welche bei Letzterem in 2011 als Kapitalertrag zu erfassen sei.

dd) Darüber hinaus hat der Beklagte auch für den geänderten Einkommensteuerbescheid 2017 vom 06.05.2019 sowie für die folgenden Bescheide vom 27.05.2019 und 11.09.2019 den Sachverhalt irrig dahingehend beurteilt, dass die in die V AG eingebrachten Anteile der W GmbH allein der F AG und nicht dem Kläger wirtschaftlich zuzurechnen gewesen seien. Dem Beklagten ist daher bei der Einkommensteuer 2017 derselbe Irrtum unterlaufen wie hinsichtlich der Einkommensteuer 2011. Aus dieser irrigen Annahme folgerte der Beklagte, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Anschaffungskosten für die 150.000 Namensaktien nicht die Anschaffungskosten in Höhe von 30.000 € für die eingebrachten Anteile an der W GmbH herangezogen werden könnten. Denn diese Anteile seien allein der F AG zuzurechnen gewesen. Die Anschaffungskosten des Klägers für die von der V AG erhaltenen Namensaktien seien vielmehr mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen, mithin in Höhe der für 2011 angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung von 1 Mio. €.

ee) Danach lag sowohl dem geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 24.11.2020 als auch dem geänderten Einkommensteuerbescheid 2017 vom 06.05.2019 (einschließlich der nachfolgenden Bescheide vom 27.05.2019 und vom 11.09.2019) dieselbe irrige Beurteilung des Sachverhaltes zugrunde. Beide Bescheide waren daher insoweit hinsichtlich der daraus vom Beklagten gezogenen steuerlichen Schlussfolgerungen (2011: Erhöhung der Kapitalerträge; 2017: Erhöhung der Anschaffungskosten für die Namensaktien) unzutreffend. Die insoweit gegebene materiell-rechtliche Unrichtigkeit dieser Bescheide ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, sodass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird.

b) Die unzutreffende Einkommensteuerfestsetzung 2011 vom 24.11.2020 wurde auch auf den Einspruch des Klägers hin durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 14.02.2022 zugunsten des Klägers geändert. Der Beklagte ging dabei nach nunmehr zutreffender Beurteilung des Sachverhaltes - wie der Kläger - davon aus, dass die in die V AG eingebrachten Anteile an der W GmbH zu 20 % dem Kläger selbst als Treugeber zuzurechnen gewesen seien und dieser seinen Anteil nicht - wie ursprünglich angenommen - nur als Treuhänder für die F AG gehalten habe. Dementsprechend habe er die von der V AG ausgegebenen Namensaktien wegen der Einbringung „seines“ Anteils an der W GmbH erhalten und nicht als verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund seiner Gesellschafterstellung bei der F AG.

c) Als Folge durfte der Beklagte gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 2017 vom 14.02.2022 die aufgrund desselben Irrtums - zuletzt in dem Einkommensteuerbescheid vom 11.09.2019 - zugunsten des Klägers berücksichtigte Erhöhung der Anschaffungskosten für die Namensaktien wieder rückgängig machen, um eine „widerstreitende Steuerfestsetzung“ aufgrund einer unterschiedlichen Beurteilung desselben Sachverhaltes zu verhindern. Denn der - ursprünglich vom Kläger auch erklärte - Ansatz der Anschaffungskosten für die Namensaktien an der V AG in Höhe der Anschaffungskosten für die eingebrachten Anteile an der W GmbH, mithin in Höhe von 30.000 €, entspricht der - insoweit ebenfalls vom Kläger von Anfang an so vertretenen - zutreffenden Beurteilung des Sachverhalts dahin, dass der Kläger selbst wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile an der W GmbH gewesen sei.

3. Die vom Kläger gegen die Anwendung der Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO erhobenen Einwände führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Soweit der Kläger anführt, der Beklagte sei lediglich einem Rechtsirrtum unterlegen bzw. habe rechtsirrig einen Sachverhalt unterstellt, steht dieses der Anwendung des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entgegen. Denn diese Regelung erfasst - worauf der Beklagte auch zutreffend hingewiesen hat - Irrtümer sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2022 - XI R 5/19, BFHE 275, 516, BStBl II 2022, 607, Rz. 21 m.w.N). Darüber hinaus teilt der Senat nicht die - in der mündlichen Verhandlung geäußerte - Einschätzung des Klägers, dass der Beklagte bzw. die GKBP ohne jeden Anhaltspunkt entgegen des Vorbringens des Klägers davon ausgegangen sei, dass dieser im Hinblick auf die Anteile an der W GmbH nur als Treuhänder für die F AG als Treugeberin gehandelt habe. Denn der Beklagte und die GKBP stützten ihre - irrige - Annahme u.a. auf bestehende Treuhandverträge, auch wenn diese - mangels einer notariellen Beurkundung - nicht wirksam gewesen sein sollten.

b) Der Einwand des Klägers, es fehle bereits an einer für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO erforderlichen Kollisionslage, greift ebenfalls nicht durch. Zum einen ist die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO gerade nicht - wie auch der Beklagte zutreffend anführt - auf Fälle der Objekt-, Perioden-, Zuständigkeits- oder Subjektkollision beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2015 - X R 50/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, Rz. 41). Zum anderen bestünde ohne die Änderung in dem vom Kläger angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2017 ein Widerstreit i. S. des § 174 AO. Denn auf der einen Seite wäre der Sachverhalt bei der Einkommensteuer 2011 zutreffend dahin beurteilt worden, dass der Kläger die in die V AG eingebrachten Anteile an der W GmbH für sich und nicht als Treuhänder für die F AG gehalten habe. Auf der anderen Seite wäre derselbe Sachverhalt bei der Einkommensteuer 2017 dann aber in unzutreffender Weise so behandelt worden, als ob die in die V AG eingebrachten Anteile an der W GmbH ausschließlich der F AG zuzurechnen seien.

c) Ebenso wenig schließt die vom Kläger angeführte Möglichkeit des Beklagten, mithilfe eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 AO eine spätere Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheides 2017 vom 06.05.2019 hinsichtlich der Höhe des Gewinns aus der Veräußerung der Namensaktien an die F AG zu wahren, die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 AO aus. Die Anwendung dieser Vorschrift steht nicht gleichsam als ultima ratio unter der Bedingung, dass der Finanzbehörde den Eintritt der Bestandskraft des zu ändernden Bescheides nicht hätte vermeiden können.

d) Dem Einwand des Klägers, dass es an einer hinreichenden materiellen und/oder formellen Korrespondenz zwischen - jeweils auf der irrigen Beurteilung des Sachverhalts durch den Beklagten beruhend - der in 2011 als Kapitalertrag angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung und deren betragsmäßige Berücksichtigung als Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Streitjahr fehle, greift ebenfalls nicht durch. Denn Ausgangspunkt für die Anwendung der Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist - wie oben unter 2.a) ausgeführt - die irrige Beurteilung desselben Sachverhaltes. Der Beklagte war danach befugt, für das Streitjahr die auf dieser irrigen Beurteilung beruhende unrichtige Einkommensteuerfestsetzung für 2017 zu korrigieren. Auf eine darüberhinausgehende materielle oder formelle Korrespondenz zwischen der - jeweils unrichtigen - Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung für 2011 und dem Ansatz der Anschaffungskosten der Namensaktien mit dem gemeinen Wert bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für 2017 kommt es nicht an.

e) Unterstellt, es käme auf eine solche vom Kläger negierte materielle oder formelle Korrespondenz im Streitfall an, so wäre den dahingehend erhobenen Einwänden des Klägers gleichwohl nicht zu folgen.

aa) Soweit der Kläger meint, dass sich aus § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG ergebe, die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setze sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des Gesellschafters eine fehlerhafte steuerliche Behandlung voraus, die aber im Streitfall nicht vorgelegen habe, ist darauf hinzuweisen, dass die Regelung des § 3 Nr. 40 EStG allein die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens betrifft. Die Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen als Kapitalerträge des Gesellschafters bestimmt sich nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

bb) Wenn der Kläger anführt, dass die vom Beklagten - aufgrund dessen irriger Beurteilung des Sachverhaltes - angenommene Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung unzutreffend sei und daher auch insoweit keine hinreichende Korrespondenz zum Ansatz der Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für 2017 bestehe, übersieht er dabei, dass - ausgehend von der irrigen Beurteilung des Beklagten - der Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung mit dem gemeinen Wert der ausgegebenen Namensaktien im Ergebnis zutreffend gewesen sein dürfte (vgl. zur Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter nach § 8 EStG anstatt vieler Bott/Hamacher/Schober/Wulbusch in: Bott/Walter, KStG, § 8 KStG, Rz. 767).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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