Tatbestand

Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang um die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf Fahrsicherheitstrainings und die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für die entgeltliche Vermietung eines Rettungssimulators (Überschlagssimulator).

I.

Der Kläger ist ein gemeinnütziger eingetragener Verein, der den Zweck verfolgt, innerhalb des Gebietes ... ausschließlich und unmittelbar die Verkehrssicherheit und die Verkehrserziehung zu fördern sowie Organisationen, Vereine und Einzelpersonen zusammenzufassen, die gleiche Ziele verfolgen. Der Verein bemüht sich um eine vorbildliche Verkehrsgesinnung und -moral bei allen Verkehrsteilnehmern.

II.

In den Streitjahren 2013 und 2014 führte der Kläger sowohl Sicherheitstrainings für Fahrer von Pkw als auch von Motorrädern und daneben nur in 2013 ein Sicherheitstraining für Senioren durch.

Die Einnahmen hieraus betrugen 36.879,95 € brutto (2013) sowie 21.457,83 € brutto (2014) und wurden vom Kläger nach den jeweiligen Teilnehmern wie folgt aufgegliedert:

Im September 2013 kaufte der Kläger einen Rettungssimulator für 42.950 € zuzüglich 8.160,50 € Umsatzsteuer (Rechnung vom 24.09.2013), der nach einer Anzahlung in Höhe von 25.000 € im Januar 2014 geliefert wurde. Außerdem erwarb der Kläger in 2014 einen gebrauchten Bus für 13.655,46 € zuzüglich 2.594,54 € Umsatzsteuer (Rechnung vom 15.10.2014).

Mit dem Rettungssimulator konnten Nutzer trainieren, sich aus einem umgestürzten Auto zu befreien. Der Kläger stellte den Simulator unter anderem gegen Entgelt (im Streitjahr 2014 brutto 6.734 €) verschiedenen Veranstaltern (z.B. Autohäusern) anlässlich von Firmenjubiläen oder zum "Tag der offenen Tür" zur Verfügung. Dabei nutzten die zur Bedienung des Rettungssimulators anwesenden Vereinsmitglieder die Gelegenheit, um Öffentlichkeitsarbeit für den Kläger durchzuführen. Vorwiegend wurde der Simulator daneben unentgeltlich in Schulen eingesetzt. Den Bus verwendete der Kläger, um den Simulator an die jeweiligen Einsatzorte zu transportieren.

III.

Der Kläger ging davon aus, dass seine Umsätze steuerfrei seien, und gab daher keine Umsatzsteuererklärungen ab.

Das beklagte Finanzamt (FA) war dagegen der Auffassung, dass die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining zwar steuerpflichtig seien, aber dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterlägen. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 24. Juni 2016 erstmalig Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, wobei es die Vorsteuerbeträge pauschal mit 300 € (2013) und 200 € (2014) schätzte.

Die Einnahmen aus der Überlassung des Rettungssimulators im Jahr 2014 berücksichtigte das FA erst, nachdem der Kläger Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide eingelegt und das FA den Kläger auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hatte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. November 2016 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück und erhöhte dabei die Umsatzsteuer 2014 um die Umsätze aus der Überlassung des Rettungssimulators, auf die es ebenfalls den ermäßigten Steuersatz anwandte.

IV.

Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte der Kläger, die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining und aus der Überlassung des Rettungssimulators als steuerfrei zu behandeln und weitere Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung des Rettungssimulators und des Zugfahrzeugs in 2013 und 2014 zu berücksichtigen. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2014, in dem es - unter Beachtung des Verböserungsverbots - sowohl die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining als auch die Umsätze aus der Überlassung des Rettungssimulators mit dem Regelsteuersatz besteuerte und weitere Vorsteuerbeträge in 2014 anerkannte. Das FA setzte demgemäß unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 2014 und der Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer 2014 auf 1.087,97 € herab.

Der Klage gab das FG mit seinem Urteil vom 28. Juni 2018 (5 K 250/16, EFG 2019, 67) überwiegend statt. Es sah die Umsätze aus dem Fahrsicherheitstraining als nach § 4 Nr. 22 UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung steuerfrei an, da diese Vorschrift nicht richtlinienkonform ausgelegt werden könne. Zumindest seien die Kurse für die Berufsgenossenschaften und der Bundeswehr auch bei einer einschränkenden Auslegung als berufliche Fortbildung steuerfrei. Die Umsätze aus der Überlassung des Rettungssimulators seien entgegen der Auffassung des FA nicht mit dem Regelsteuersatz, sondern nur ermäßigt zu besteuern. Den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Rettungssimulators und des Fahrzeugs (Bus) kürzte das FG wegen der nur teilweisen unternehmerischen Verwendung (entsprechend § 15 Abs. 4 UStG) um 50 % und berücksichtigte entsprechende Beträge in beiden Streitjahren.

V.

Auf die Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Nach dem Urteil des BFH vom 17. November 2022 (V R 33/21) habe das FG zu Unrecht entschieden, dass das FA in Bezug auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG die sich aus der MwStSystRL ergebenden Einschränkungen zu Unrecht nicht beachtet habe, denn bei richtlinienkonformer (einschränkender) Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG seien nicht alle Vorträge, Kurse und Veranstaltungen zur Erlernung von Fähigkeiten oder Fertigkeiten "wissenschaftlicher oder belehrender Art" im Sinne dieser Vorschrift befreit, sondern nur diejenigen, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht sowie als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen seien.

Mit seiner Entscheidung, dass die Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 der Abgabenordnung (AO) unterlägen, habe das FG zudem rechtsfehlerhaft die Einschränkung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht berücksichtigt. Denn die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Zweckbetriebe gemeinnütziger Körperschaften setze in Bezug auf den vom FG bejahten Zweckbetrieb nach § 65 AO nicht nur voraus, dass dessen Voraussetzungen erfüllt seien, sondern darüber hinaus, dass auch die Einschränkungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG eingehalten würden. Damit komme es nicht zu einer doppelten "Wettbewerbsprüfung". Vielmehr würden die strengeren Anforderungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG im Ergebnis an die Stelle der nach § 65 Nr. 3 AO zur Wettbewerbsprüfung vorzunehmenden Interessenabwägung treten, die dem Erfordernis einer einfachen Steuersatzbestimmung zuwiderlaufe.

Das FG habe daher im zweiten Rechtsgang erstmals die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG zu prüfen und die richtlinienkonforme Auslegung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG zu berücksichtigen.

VI.

Im zweiten Rechtsgang übersandte der Kläger eine Teilnehmerstatistik für die in den Streitjahren durchgeführten Fahrsicherheitstrainings. Hiernach habe es sowohl "geschlossene" Kurse mit Kostenübernahme durch die Berufsgenossenschaften gegeben als auch "gemischte" Kurse, an denen neben den Personen mit Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften auch Selbstzahler teilgenommen hätten. Daneben seien auch reine "Selbstzahler"-Kurse" durchgeführt worden.

Im Jahr 2013 wurden 21 "geschlossene" PKW-Kurse für Mitglieder von Berufsgenossenschaften mit insgesamt 212 Teilnehmern und 2 "geschlossene" Motorrad-Kurse für Mitglieder von Berufsgenossenschaften mit insgesamt 24 Teilnehmern durchgeführt. Daneben haben 92 Personen mit Kostenübernahme und 78 Selbstzahler an 15 "gemischten" PKW-Kursen und 17 Personen mit Kostenübernahme und 35 Selbstzahler an 5 "gemischten" Motorrad-Kursen teilgenommen. An 11 reinen "Selbstzahler" PKW-Kurse haben in 2013 101 Personen und an 2 reinen "Selbstzahler" Motorrad-Kursen haben 23 Personen teilgenommen. Insgesamt seien 56 Kurse mit 345 Berufsgenossenschaftsmitgliedern und 237 Selbstzahlern durchgeführt worden.

Im Jahr 2014 wurden 11 "geschlossene" PKW-Kurse für Mitglieder von Berufsgenossenschaften mit insgesamt 124 Teilnehmern und 1 "geschlossener" Motorrad-Kurse für Mitglieder von Berufsgenossenschaften mit insgesamt 3 Teilnehmern durchgeführt. Daneben haben 28 Personen mit Kostenübernahme und 47 Selbstzahler an 7 "gemischten" PKW-Kursen und 19 Personen mit Kostenübernahme und 26 Selbstzahler an 5 "gemischten" Motorrad-Kursen teilgenommen. An 8 reinen "Selbstzahler" PKW-Kurse haben in 2013 70 Personen und an 3 reinen "Selbstzahler" Motorrad-Kursen haben 25 Personen teilgenommen. Insgesamt seien 35 Kurse mit 174 Berufsgenossenschaftsmitgliedern und 168 Selbstzahlern durchgeführt worden.

Angaben zur Teilnahme von Bundeswehrangehörigen, Jugendlichen oder Senioren hat der Kläger nicht gemacht, obwohl nach einer im ersten Rechtsgang vorgelegten Aufgliederung der Einnahmen aus dem Fahrsicherheitstraining auch Kurse für Bundeswehrangehörige sowie für Teilnehmer unter 25 Jahren durchgeführt worden sein sollten.

Nach der Entscheidung des BFH seien nach seiner Auffassung die Umsätze im Zusammenhang mit den Fahrsicherheitstrainings steuerfrei. Der BFH habe als zentrales Argument herausgestellt, dass hinsichtlich der Teilnehmer, deren Kosten von den Berufsgenossenschaften und der Bundeswehr übernommen worden seien, eine berufliche Fortbildung vorliege und diese Tatsache allein als Nachweis genüge, dass diese Teilnehmer aus beruflichen Gründen an den Schulungen teilgenommen haben und die dabei erlangten Kenntnisse einen direkten Bezug zu ihrem Beruf aufgewiesen haben. Vor diesem Hintergrund könne für die anderen Kurse nichts Anderes gelten, da sämtliche Fahrsicherheitstrainings inhaltlich nach den gleichen Regularien abgelaufen seien und sich dadurch die erforderliche Eignung leistungsbezogen ergäbe.

Die Fahrsicherheitstrainings seien nach den Richtlinien und Vorgaben zum Qualitätsmanagements des Deutschen Verkehrssicherheitsrates (DVR) durchgeführt worden und entsprechend nach diesen Vorgaben auch vom DVR lizensiert worden. Diese Standards habe der DVR zusammen mit den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung, d.h. den Berufsgenossenschaften sowie den öffentlichen Unfallkassen, entwickelt. Er unterliege als Anbieter dieser Fahrsicherheitstrainings auch dem Qualitätsmanagement des DVR nach ISO 9001:2015. Die Fahrsicherheitstrainings ermöglichten allen Teilnehmern, unabhängig von der Kurszusammensetzung, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen. Die konkrete Eignung zum Erwerb bzw. Erhaltung beruflicher Kenntnisse sei aus den DVR-Richtlinien ableitbar. Hiernach legten die Fahrsicherheitstrainings den Fokus auf "Gefahren erkennen und Gefahren vermeiden". Dabei stehe sehr stark der Mensch und sein (Fehl-)Verhalten im Mittelpunkt. Es würden stets Aspekte wie Müdigkeit, Ablenkung (z.B. telefonieren im Auto), Konzentration, Medikamenteneinnahme und vorausschauendes Fahren thematisiert. Mithin Lehrinhalte, die bei Vielfahrern oder im Vertrieb tätigen Personen oder der täglichen Fahrt zur Arbeit (Routinestrecke) stets von besonderer Relevanz seien. Die Fahrsicherheitstrainings würden maximal mit Geschwindigkeiten bis 50 km/h in den einzelnen Übungen gefahren. Es komme zu keinem Zeitpunkt zu einem sportlichen Ansatz und damit freizeitorientiertem bzw. sportlichem Fahren. Das korrekte "Handling" eines Kraftfahrzeuges sowie Blickführung und Sitz- und Lenkradhaltung würden besprochen. Außerdem gingen die Fahrsicherheitstrainings stets auf die im beruflichen Umfeld bedeutsame Ladungssicherung ein.

Die Fahrsicherheitskurse des Klägers hätten sämtlich denselben Inhalt. Dies gelte auch für den im Jahr 2014 nur für Senioren angebotenen Kurs. Hierbei seien die Teilnehmenden lediglich im Vorfeld auf bestimmte Umstände gesondert hingewiesen worden, namentlich Änderungen der Straßenverkehrsordnung und die Wirkungsweisen von Verkehrsassistenzsystemen.

Mitarbeiter im Außendienst und Vielfahrer in den unterschiedlichsten Branchen verbrächten wesentliche Teile ihrer Arbeitszeit im Fahrzeug. Hierbei ergäben sich besondere Gefährdungen für den Straßenverkehr, z.B. durch langes Sitzen, hohe Konzentration oder erforderliche Ladetätigkeiten. Zudem berge das Fahren im Straßenverkehr über mehrere Stunden gesundheitliche Risiken, z.B. Beschwerden im Bereich der Lendenwirbelsäule bzw. im Schulter-Nacken-Bereich. Dazu kämen psychische Belastungen, wie die andauernde Fokussierung auf den Straßenverkehr, die Ablenkung durch Telefonate oder Stresssituationen durch monotone, regelmäßig wiederkehrende Fahrrouten. So sei auch eine spezielle Schulung zur korrekten und ermüdungsfreien Sitzposition des Fahrers für Vielfahrer von grundlegender Bedeutung, so wie es in den DVR-Kursen thematisiert werde.

Auch hinsichtlich einer ökonomischen Nutzungsbetrachtung der berufsbedingten Fahrzeugnutzung ergebe sich die konkrete Eignung der Fahrsicherheitstrainings zum Erwerb bzw. zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse durch Kosteneinsparungen im Bereich der Lohnfortzahlung im unfallbedingten Krankheitsfall, Erhaltung wirtschaftlich relevanter Geschäftsprozesse, bei Vermeidung längerer (unfallbedingter) Ausfallzeiten der Unternehmens-Ressourcen (Mensch und Fahrzeug) sowie Kosteneinsparungen im Betrieb der (Firmen-)Fahrzeuge (u.a. Einsparungen bei Kraftstoffen/Strom, Einsparungen für Versicherungsprämien, Einsparungen beim Selbstbehalt für Rangierschäden).

Die Fahrsicherheitstrainings würden daher auch von vielen Betrieben in die Sicherheitsarbeit integriert, um Wege- und Dienstwagenunfälle zu reduzieren. Inhalt der Kurse sei ausschließlich die Vermittlung eines Zugewinns an fahrerischer Sicherheit im Sinne der Unfallverhütung. Andere Aspekte, wie das Fahrerlebnis fehlten gänzlich. Darüber hinaus sei das Fahrsicherheitstraining integraler Bestandteil der Weiterbildung nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikations-Gesetz für Fahrpersonal im gewerblichen Güter- und Personenverkehr.

Die Unterscheidung in Kurse für PKW und in Kurse für Motorrad führe zu keinem anderen Ergebnis, da auch Motorrad-Kurse nach den gleichen Vorschriften vom DVR mit der gesetzlichen Unfallversicherung entwickelt worden seien.

Wie der BFH in seiner Revisionsentscheidung ausgeführt habe, komme es darauf an, ob es die Schulungsmaßnahme den Teilnehmern ermöglicht hätten, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen. Es seien in den Kursen wie dargelegt Techniken und Kenntnisse vermittelt worden, die konkret auf die Risiken und Bedürfnisse von Vielfahrern und Routinefahrern eingingen, was letztlich Kennzeichen für eine berufliche Nutzung sei (insbesondere Vermeidung von Risikosituationen durch Ablenkung, Konzentrationsschwäche, Müdigkeit oder falsche Sitzhaltung). Des Weiteren würden zudem Kenntnisse und Fähigkeiten zur vorschriftsgemäßen Ladungssicherung, Sicherheit im Rangierverkehr sowie effizientes und ökonomisches Fahren vermittelt.

Insofern seien die angebotenen Fahrsicherheitstrainings einheitlich umsatzsteuerfrei zu behandeln. Für die Frage nach der konkreten Eignung einer Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse könne nicht ausschlaggebend sein, wer die Initiative für die berufliche Bildung angestoßen habe, der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer. Die Tatsache, dass ein Teilnehmer keine Förderung durch die Berufsgenossenschaft erhalten habe, bedeute nicht, dass er die erlangten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich nicht angewendet habe. Als sehr relevant zu benennen wäre bspw. die Vorbereitung auf eine neue berufliche Perspektive bei einem bestehenden Arbeitsverhältnis. Darüber hinaus kämen nicht alle Berufsgruppen in den Genuss eines Zuschusses durch Unfallversicherungsträger. Freiberufler seien nicht pflichtversichert. Ohne eine freiwillige Versicherung habe dieser Personenkreis seine berufliche Aus- und Fortbildung beim Fahrsicherheitstraining nach DVR-Richtlinien als Selbstzahler bestreiten müssen.

Hinsichtlich der Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators verweist der Kläger auf das erstinstanzliche Urteil, wonach die Einnahmen dem Zweckbetrieb zuzuordnen seien und dem ermäßigten Steuersatz unterlägen.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der BFH sei in seiner Revisionsentscheidung einschränkend davon ausgegangen, dass "gemischte" Kurse nicht bereits befreit seien, weil einige Teilnehmer den Kurs beruflich genutzt haben, sondern dass bei einem "gemischten Kurs" außerdem die konkrete, leistungsbezogene Eignung des Kurses zu betrachten sei. Dies könne substantiell nur dann der Fall sein, wenn der Kurs speziell zu dem Zweck konzipiert worden sei, berufliche Kenntnisse zu vermitteln. Je deutlicher sich Kurse an jedermann richten, desto eher seien die Merkmale "leistungsbezogen" und "konkrete Eignung" für die berufliche Bildung zu verneinen, selbst wenn einzelne Personen vor dem Hintergrund ihres (angestrebten) Berufes an dem Kurs teilnehmen sollten.

Hiernach seien die "gemischten" Kurse sowie die "Selbstzahler"-Kurse als steuerpflichtig anzusehen. Denn nach den Richtlinien des DVR hätten die Sicherheitstrainings und Sicherheitsprogramme das zentrale Ziel, die Verkehrssicherheit für unterschiedliche Zielgruppen zu erhöhen.

Dabei bezögen sich die vom DVR entwickelten Sicherheitstrainings (nur) auf Pkw, ältere Menschen sowie Motorräder und seien somit offenkundig nicht auf die Bedürfnisse der beruflichen Nutzer von Fahrzeugen zugeschnitten.

Nach den Vorgaben des DVR sollten die Teilnehmer im Fahrsicherheitstraining mit demjenigen Fahrzeug fahren, mit dem sie im Alltag vertraut seien.

Allein die vom DVR entwickelten Sicherheitsprogramme u. a. für Lkw, Transporter, Omnibusse und Einsatzfahrzeuge bezögen sich offenbar in weiten Teilen auf die berufliche Nutzung von Fahrzeugen.

Außerdem habe der EuGH es in der Rechtssache A & G Fahrschul-Akademie offenkundig nicht einmal in Erwägung gezogen, dass der dort betroffene Fahrschulunterricht für die Fahrerlaubnisklassen B und C1 eine berufliche Ausbildung oder Fortbildung hätte sein können. Und ein Fahrsicherheitstraining sei bloß ein "Teilaspekt des Fahrunterrichts".

Die steuerpflichtigen Fahrsicherheitstrainings unterlägen auch nicht dem ermäßigten Steuersatz, weil diese nicht dem Zweckbetrieb nach § 65 AO zuzuordnen seien. Denn es läge ein schädlicher Wettbewerb im Sinne des § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Anbietern vor. Nach Angabe des ... sei etwa das ...-Pkw-Basis-Training geeignet zu erfahren, "wie Sie aufmerksamer fahren, Gefahren im Straßenverkehr frühzeitig erkennen und in Notsituationen richtig reagieren". Dies entspreche auch der Zielrichtung der Fahrsicherheitstrainings des Klägers. Beide Angebote würden dabei auch praktische Lerninhalte derselben Art beinhalten. Es sei also nicht ersichtlich, dass die vom Kläger angebotenen Fahrsicherheitstrainings, mit denen nicht steuerbegünstigter Anbieter nicht vergleichbar wären. Dass der Wettbewerb in diesem Einzelfall bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke unvermeidbar und ein angemessener Umfang nicht überschritten wäre, sei zudem nicht belegt.

Dies gelte auch hinsichtlich des Rettungssimulators. Sowohl ... als auch... stellten vergleichbare Überschlagsimulatoren zur Verfügung. Es sei also von einem schädlichen Wettbewerb auszugehen. Die Umsätze seien dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen. Mangels bestehenden Zweckbetriebs sei damit die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht anwendbar.

VII.

Der Beklagte hat mit Datum vom 25. Januar 2024 geänderte Umsatzsteuerbescheide erlassen, in denen er in Bezug auf die "geschlossene" Kurse für BW- und BG-Angehörige deren Steuerfreiheit anerkannt und auf Grundlage der Teilnehmerstatistik die Umsatzsteuer für das Jahr 2013 auf 1.233,77 € und für das Jahr 2014 auf -153,87 € herabgesetzt hat.

VIII.

In der mündlichen Verhandlung am 5. September 2024 haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass von den Aufwendungen, die durch die Anschaffung und Nutzung des Rettungssimulators und der dafür angeschafften Zugmaschine entstanden sind, die Hälfte auf die entgeltliche Nutzung des Rettungssimulators entfällt.