Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten darüber, ob gegen die Klägerin eine Glücksspielabgabe für das Streitjahr 2013 festgesetzt werden durfte.

Die Klägerin wurde am 7. Januar 2003 in das Unternehmensregister … (Ausland) eingetragen und verfügt über eine ausländische Spiellizenz vom 19. Juli 2011. Sie stellte mit Schreiben vom 15. Februar 2012 Genehmigungsanträge für den Vertrieb von Online-Casinospielen und Sportwetten gemäß der §§ 20, 23 des Schleswig-Holsteinischen Glücksspielgesetzes (GlSpielG SH). Die Glücksspiele sollten von der Klägerin im Ausland veranstaltet werden und ausschließlich über das Internet vertrieben werden.

Mit Genehmigungsbescheid vom 30. April 2012 genehmigte das Innenministerium Schleswig-Holstein der Klägerin, Sportwetten ab dem 1. Mai 2012 zu veranstalten und im Wege des Eigenvertriebes als Fernvertrieb nach § 3 Abs. 9 Satz 2 GlSpielG SH zu vertreiben.

Mit weiterem Genehmigungsbescheid des Innenministeriums Schleswig-Holstein vom 19. Dezember 2012 wurde der Klägerin genehmigt, im Geltungsbereich des Gesetzes Online-Glücksspiele nach § 3 Abs. 9 Satz 2 GlSpielG SH zu vertreiben. Die Genehmigung erging nach Ziffer 2 unter der Auflage, dass sie nur im Geltungsbereich des Glücksspielgesetzes in Schleswig-Holstein Anwendung findet. Aufgrund dieser Genehmigung dürfe die Klägerin nur Spieler mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Geltungsbereich des Gesetzes zur Teilnahme an den genehmigten Glücksspielen zulassen. In einem Vergleichsbeschluss des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 9. April 2014 wurde festgehalten, dass der Genehmigungsbescheid vom 19. Dezember 2012 dahingehend geändert werde, dass die Genehmigung nur für den Geltungsbereich des Glücksspielgesetzes in Schleswig-Holstein gelte. Zweifel, die durch den bisherigen Wortlaut entstanden wären, sollten damit ausgeräumt werden.

Am 13. April 2012 erfolgte die Registrierung der Klägerin als Glücksspielanbieter beim Finanzamt C. Als Empfangsbevollmächtigte wurden die Klägervertreter von der Klägerin benannt.

Mit Schreiben vom 2. August 2013 teilten die Empfangsbevollmächtigten dem Finanzamt mit, dass die Klägerin im Anschluss an die Erteilung der Genehmigung vom 19. Dezember 2012 eine Onlineplattform unter der Bezeichnung „E.de“ eingerichtet habe, die bisher für das Casinoangebot aber nicht freigeschaltet worden sei. Die Plattform diene der Umsetzung der vom Innenministerium erstellten Lizenz und sei erst kürzlich (wohl in der letzten Woche) für Nutzer ausschließlich aus Schleswig-Holstein aktiviert worden. Demzufolge würden demnächst erstmalig entsprechende Anmeldungen abgegeben werden.

Mit Schreiben vom 27. November 2013 forderte der Beklagte die Klägerin auf, für das Jahr 2012 eine Jahreserklärung für die Glücksspielabgabe abzugeben.

Die Klägerin reichte daraufhin Jahresanmeldungen der Glücksspielabgabe gem. § 40 Abs. 2 GlSpielG SH für die Jahre 2012 und 2013 jeweils vom 17. März 2014 ein und erklärte eine Glücksspielabgabe für das Jahr 2012 in Höhe von … € und für 2013 in Höhe von … €. In dem Anschreiben vom 17. März 2013 teilte die Klägerin mit, dass Roherträge aus dem Vertrieb an Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort in Schleswig-Holstein und Roherträge aus dem Vertrieb an Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort in der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt worden seien. Eine Aufschlüsselung der Roherträge hinsichtlich des Wohnsitzes der Spieler oder der Monate der erzielten Roherträge erfolgte weder in dem Anschreiben noch in den Jahreserklärungen. Mit der berichtigten Jahreserklärung vom 20. Februar 2015 wurde die Glücksspielabgabe für das Jahr 2013 auf … € erklärt, weil nachträglich festgestellt wurde, dass bei Abgabe der ursprünglichen Anmeldungen Fehler bei der Auslesung der Datenträger vorgekommen waren. In den angemeldeten Umsätzen sind keine Erträge der A enthalten.

Mit Bescheiden für 2012 und für 2013 vom 21. März 2014 wurde die Glücksspielabgabe jeweils erklärungsgemäß festgesetzt.

Hiergegen erhob die Klägerin am 31. März 2014 Widerspruch. Zur Begründung führte sie aus, dass sich der Widerspruch gegen die Erhebung der Glücksspielabgabe auf Online-Casinospiele und Sportwetten beziehe, soweit diese aus dem Vertrieb an Personen resultiere, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort in der Bundesrepublik Deutschland, aber nicht in Schleswig-Holstein hätten. Betroffen sei für das Jahr 2013 insoweit eine Bemessungsgrundlage von … € und damit eine Glücksspielabgabe von ... €.

Die Lizenz für die Veranstaltung von Casinospielen sei ihr erst am 19. Dezember 2012 erteilt worden. Für den Zeitraum vom 30. April 2012 bis zum 19. Dezember 2012 fehle jeder Anknüpfungspunkt, der das Bundesland Schleswig-Holstein berechtigen könnte, eine Glücksspielabgabe für Umsätze mit Personen zu erheben, welche weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Land Schleswig-Holstein hätten. Als Veranstalter des Spiels hätte die Klägerin ohnehin ihren Sitz nicht in Schleswig-Holstein und es gebe auch keine Genehmigung des Landes Schleswig-Holstein für die Veranstaltung dieser Spiele. Mangels Anknüpfungspunktes sei das Land daher nicht berechtigt für diesen Zeitraum von dem genannten Personenkreis eine Glücksspielabgabe zu erheben. Dem Land fehle die Verbandskompetenz. Nach allgemeinen Regeln müsse ein Verband einen Anknüpfungspunkt haben, um Abgaben erheben zu können. So dürfe eine Gemeinde Vergnügungssteuer nur erheben für entsprechende Veranstaltungen im Gemeindegebiet, ein Bundesland dürfe Grunderwerbssteuer nur erheben für in diesem Land belegene Grundstücke, das Gewerbesteueraufkommen werde im Rahmen der Zerlegung aufgeteilt etc.. Das Erfordernis einer sachlichen Anknüpfung für die Erhebung einer Steuer oder Abgabe ergebe sich aus dem Grundsatz der Verbandskompetenz und aus der zutreffenden Abgrenzung der Befugnisse zwischen den Bundesländern im Rahmen der bundesstaatlichen Ordnung. Die Bundesländer übten ihre Staatsgewalt jeweils auf ihren Territorien auf der Ebene der Gleichordnung im räumlichen Nebeneinander aus. Nach Feststellung des Bundesverfassungsgerichts sei demzufolge ein Land in seiner Verwaltungshoheit grundsätzlich auf sein eigenes Gebiet beschränkt. Dazu gehöre auch die Abgabenhoheit oder Steuerhoheit für Landessteuern. Die Begrenzung der entsprechenden Hoheitsgewalt des Bundeslandes resultiere aus der begrenzten räumlichen Reichweite der Landesgewalt, der sogenannten Verbandskompetenz. Hoheitsakte, die sich auf Personen oder Sachverhalte im Hoheitsbereich eines anderen Bundeslandes beziehen, dürfe eine Landesbehörde nicht erlassen. Zwischen dem Bundesland Schleswig-Holstein und den anderen Bundesländern bestehe auf der Grundlage des Glücksspielgesetzes auch keine Übereinkunft für eine grenzüberschreitende Zusammenarbeit, aus der eine grenzüberschreitende Befugnis des Bundeslandes Schleswig-Holstein abgeleitet werden könnte. Das Land könne weder mittelbar noch unmittelbar Hoheitsakte für andere Bundesländer erlassen, zumal das Glücksspielgesetz auch vor dem historischen Hintergrund seiner Entstehung als Alleingang des Bundeslandes Schleswig-Holstein gerade nicht in Abstimmung mit den anderen Ländern erlassen worden sei.

Die Sportwettenkonzession vom 30. April 2012 sei kein geeigneter Anknüpfungspunkt für die Erhebung einer Abgabe auf Online-Glücksspiel. Es handele sich um unterschiedliche Glücksspielarten. Dementsprechend seien auch zwei Genehmigungen erteilt worden. Die Erhebung der Glücksspielabgabe für Onlinespiele bis zum 19. Dezember 2012 verstoße gegen die Regeln des Verfassungsrechts, weil jeglicher Anknüpfungspunkt für das Bundesland Schleswig-Holstein fehle, der eine Kompetenz für die Erhebung der Abgabe auf ausschließlich in anderen Bundesländern stattfindende Glücksspiele erlauben könnte. Nichts anderes gelte auch für den Zeitraum vom 19. Dezember 2012 bis zum 31. Dezember 2012. Die Genehmigung sei unter der Auflage ergangen, dass sie nur im Geltungsbereich des Glücksspielgesetzes Schleswig-Holstein Anwendung finde. Die Klägerin dürfe deshalb nur Spieler mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Schleswig-Holstein zur Teilnahme an diesen Glücksspielen zulassen. Die Klägerin habe demzufolge auch eine entsprechende Selbstverpflichtungserklärung im Antragsverfahren abgegeben, auf welche die Auflagen in Ziffer 2 des Genehmigungsbescheides vom 19. Dezember 2012 ausdrücklich hinweise. Da der Wirkungsbereich der Genehmigung räumlich auf das Bundesland beschränkt sei, könne aus der Existenz dieser Konzession keinesfalls abgeleitet werden, nunmehr bestünde auch die Verbandskompetenz zur Erhebung der Glücksspielabgabe außerhalb des Landes Schleswig-Holstein. Dies sei schon nach dem klaren Wortlaut der Genehmigung, die auf das Territorium des Landes beschränkt sei, nicht der Fall. Es komme deshalb auch gar nicht mehr darauf an, dass selbstverständlich eine Behörde durch eine Genehmigung nicht eine Verbandskompetenz begründen könne, die gegen die Verfassung verstoßen würde, nämlich gegen das Bundesstaats- und das Demokratieprinzip (Art. 20 GG).

Für 2013 gelte das entsprechend. Wäre die gegenteilige Sichtweise der Finanzverwaltung Schleswig-Holstein zutreffend, so könnte mit gleichem Recht auch eine Abgabenerhebung für Spiele im Ausland stattfinden.

Im gerichtlichen AdV-Verfahren 5 V 242/14 wurde vorgetragen, es gebe keine rechtliche Regel, nach der ein Bundesland – bezogen auf das räumliche Gebiet der anderen Bundesländer – handeln dürfte, solange das jeweilige Bundesland selbst nicht tätig werde. Eine solche Hilfs-, Subsidiär- oder Residual-Kompetenz existiere nicht. Bemerkenswert sei, dass das Land Schleswig-Holstein sich zur Herstellung von Wettbewerbsgleichheit der Glücksspielanbieter durch Erhebung einer bundesweiten Glücksspielabgabe berufen sehe. Dies erfolge, obwohl man durchaus erkenne, dass es eine ganz erhebliche Zahl von illegalen Anbietern gebe, die überhaupt keine Glücksspielabgabe und auch sonst keine Steuern in Deutschland zahlten, also nicht einmal eine Abgabe für das Glückspiel mit Spielern aus Schleswig-Holstein. Wie durch Ausdehnung der Abgabenerhebung für rechtstreue Glücksspielanbieter deren Wettbewerbssituation verbessert werden solle, erschließe sich nicht. Der Beklagte vergesse hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Situation zu erwähnen, dass das Ausland zwar keine Umsatzsteuer auf Glücksspiele erhebe, aber eine Wettsteuer, welche die Klägerin selbstverständlich dort entrichte. Auch die Argumentation, es sei gängige Praxis, dass über das eigene Territorium hinaus besteuert werde und dazu auf die Einkommensteuer verwiesen werde, sei unzutreffend und nicht vertretbar. Die Einkommensteuer sei eine Bundessteuer, die lediglich von den Landesfinanzbehörden verwaltet werde. Es sei klar, dass sich bei einer Bundessteuer die Frage der Verbandskompetenz, nämlich der räumlichen Aufteilung der hoheitlichen Befugnisse zwischen den Bundesländern, nicht stelle. Die Glücksspielabgabe Schleswig-Holstein sei jedoch ein Landesgesetz. Die Genehmigung vom 30. April 2012 beziehe sich explizit auf „Sportwetten“. Dies werde im Betreff, in der Ziffer 1 und an einer Reihe von weiteren Stellen ausgeführt.

Aus dem Schriftsatz des Innenministeriums vom 19. März 2014 im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergebe sich die Auffassung des Landes zur Frage der Verbandskompetenz, soweit es um die ordnungsrechtliche Reichweite ginge. Die Verbandskompetenz habe keine unterschiedliche Reichweite und Bedeutung je nachdem, ob es um Ordnungsrecht oder ob es um Abgabenrecht gehe. Eingriffe des Landes Schleswig-Holstein in die Freiheitsrechte der Bürger anderer Bundesländer seien an der Verbandskompetenz zu messen, egal ob auf dem Gebiet des Ordnungsrechts oder auf dem Gebiet des Abgabenrechts.

Mit Bescheid vom 11. März 2015 setzte der Beklagte die Glücksspielabgabe für 2013 entsprechend der berichtigten Jahreserklärung vom 20. Februar 2015 auf … € fest.

Mit Widerspruchsentscheidung vom 11. Januar 2016 wurde der Widerspruch gegen den Bescheid für 2013 über die Glücksspielabgabe vom 11. März 2015 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen hat die Klägerin am Montag, den 15. Februar 2016, Klage erhoben. Zur Begründung trägt die Klägerin wie folgt vor:

Sie habe bereits im Jahr 2012 Online-Glücksspiel, insbesondere Online-Casino in Deutschland über eine Internetplattform angeboten, nämlich über die Website E.com. Darauf seien Online-Glücksspiele (Casino etc.) und Sportwetten angeboten worden. Bis Februar 2012 sei das Angebot für Kunden aus ganz Deutschland erfolgt. Mit Abgabe des Antrages auf Erteilung der Glücksspielkonzession im Februar 2012 seien Kunden aus Schleswig-Holstein vom Angebot der Website E.com ausgeschlossen worden. Ab Mai 2012 habe die Klägerin eine neue Internetplattform unter der Bezeichnung E.de gestartet. Darauf seien zunächst nur Sportwetten angeboten worden. Die Plattform sei zudem nur für Kunden aus Schleswig-Holstein bestimmt gewesen. Parallel seien weiterhin auf der Website E.com Sportwetten und Online-Glückspiel für Kunden aus dem gesamten Bundesgebiet, jedoch mit Ausschluss von Kunden aus Schleswig-Holstein, angeboten worden. Auch nach Erteilung der Genehmigung im Dezember 2012 für Online-Casinospiele sei das Angebot auf der für Spieler aus Schleswig-Holstein bestimmten Internetplattform E.de zunächst nicht um Online-Casino erweitert worden. Es seien weiterhin nur Sportwetten angeboten worden. Die Klägerin habe sodann im April 2013 die ausländischen Casino-Lizenzen, die sie seit längerer Zeit gehabt hätte, auf eine Schwestergesellschaft, die A übertragen. Seit April 2013 sei das Online-Casinoangebot über diese Gesellschaft, die A und nicht mehr über die Klägerin erfolgt. Allerdings sei das Online-Angebot der A für Kunden aus Schleswig-Holstein gesperrt worden. Das Online-Casinoangebot auf der Website E.de sei erst im Juli 2013 aktiviert worden und habe nur für Kunden aus Schleswig-Holstein gegolten. Im Zeitraum von Februar 2012 bis Anfang April 2013 habe es also kein Online-Casinoangebot der Klägerin für Spieler aus Schleswig-Holstein gegeben. Die Klägerin habe Anmeldungen für Online-Glückspiele auf der Grundlage erstellt, dass nur das Angebot gegenüber Spielern aus Schleswig-Holstein ab Freischaltung der Website E.de abgabepflichtig sei. Für das Jahr 2013 habe ab Freischaltung des Casino-Angebotes auf der Website E.de eine Anmeldung der Roherträge aus Online-Casino etc. stattgefunden. Die unter dem 17. März 2014 geänderten Jahresanmeldungen für 2012 und 2013 habe die Klägerin auf Basis der Rechtsauffassung der Beklagten abgegeben. Für 2013 seien entsprechend Roherträge aus Online-Glücksspielen von Personen in Schleswig-Holstein für das gesamte Jahr 2013 und Roherträge aus Online-Glücksspielen von Personen aus dem übrigen Bundesgebiet ebenfalls für das gesamte Jahr, ab April 2013 dann als Null-Erklärungen erfolgt.

Gegen die Erhebung der Glücksspielabgabe bestünden verfassungs- und europarechtliche Bedenken.

1. Fehlende Gesetzgebungskompetenz

Insoweit wiederholt die Klägerin zunächst ihren Vortrag aus dem Widerspruchsverfahren und macht geltend, es bestünde keine Gesetzgebungskompetenz für § 35 Abs. 2 GlSpielG SH. Diese Norm verstoße mangels Gesetzgebungskompetenz gegen Art. 20 Abs. 1 und Art. 30 GG. Das Land Schleswig-Holstein habe nicht die Gesetzgebungskompetenz, in den dort geregelten Fällen eine Abgabe zu erheben. Nach dem Territorialitätsprinzip sei ein Bundesland darauf beschränkt, Abgaben von Gebietsfremden zu erheben, soweit ein sachlicher oder echter Anknüpfungspunkt in dem Bundesland bestehe. Ein solcher Anknüpfungspunkt fehle, wenn ein Genehmigungsinhaber außerhalb von Schleswig-Holstein Glücksspiele an Personen vertreibe, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb von Schleswig-Holstein und im übrigen Gebiet der Bundesrepublik hätten. Die Glücksspieler selbst seien nicht in Schleswig-Holstein, weil sie dort weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthaltsort hätten. Der Unternehmer, der die Glücksspiele veranstalte oder vertreibe, habe seinen Sitz nicht auf dem Gebiet des Bundeslandes Schleswig-Holstein. Er sei zwar „Genehmigungsinhaber“. Die vom Gesetz angesprochene Genehmigung, nämlich die erteilte Konzession für Sportwetten und Online-Glücksspiele seien in ihrem rechtlichen Regelungsgehalt und ihrer Wirkung aber auf das Gebiet des Landes Schleswig-Holstein beschränkt. Auch aus den Genehmigungen ergebe sich kein überörtlicher Bezug und damit auch kein sachlicher Anknüpfungspunkt für eine Abgabenerhebung über das Territorium des Bundeslandes hinaus. Der sachliche Anknüpfungspunkt werde nicht dadurch ersetzt, dass das Land in Schleswig-Holstein angeblich auch Lenkungszwecke über seine Landesgrenzen hinaus verfolge. Zur Verfolgung solcher Zwecke fehle dem Land Schleswig-Holstein wiederum jede Kompetenz. Ein Land, welches eigene Lenkungszwecke mit Bezug auf das Territorium eines anderen Bundeslandes verfolge, verhalte sich bundesstaatswidrig. Schließlich sei das Glücksspielangebot der Klägerin im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland in den Streitjahren auch nicht rechtswidrig gewesen. Die Klägerin habe sich vielmehr rechtskonform verhalten. Es sei nicht einmal zu irgendeinem Zeitpunkt zu einem gleichzeitigen Glücksspielangebot für Spieler in Schleswig-Holstein und für Spieler außerhalb von Schleswig-Holstein gekommen, nachdem die schleswig-holsteinische Genehmigung erteilt worden sei. Schon wegen dieses zeitlichen Ablaufs der Trennung des Zugangs zu den Internetplattformen sei es nicht zutreffend, damit zu argumentieren, die Klägerin habe sich nicht an die Verpflichtung gehalten, die Genehmigung des Bundeslandes Schleswig-Holstein nur in Schleswig-Holstein zu nutzen. Sie habe sich selbstverständlich an diese Verpflichtung gehalten. Außerhalb des Bundeslandes Schleswig-Holstein sei sie tätig geworden aufgrund der schon lange vorher bestehenden ausländischen Glücksspiellizenz. Diese Tätigkeit sei auch nicht verboten. Es handele sich eben gerade nicht um illegales Spiel. Schon deshalb sei der Rückgriff auf § 40 AO verfehlt.

2. Unzulässige Sonderabgabe

Darüber hinaus handele es sich um eine unzulässige Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion. Nach dem Willen des schleswig-holsteinischen Landesgesetzgebers solle es sich bei der Glücksspielabgabe um eine Sonderabgabe handeln. Erkennbar verfolgter Sachzweck sei es bei der Erhebung der Glücksspielabgabe Schleswig-Holstein „einer übermäßigen Ausweitung des Glücksspielangebotes“ entgegen zu wirken (§ 41 GlSpielG SH). Über die rechtliche Qualifizierung der Sonderabgabe entscheide aber nicht der Gesetzgeber sondern allein der materielle Gehalt der erhobenen Abgabe. Der Gesetzgeber habe mit einem namhaften Abgabenaufkommen gerechnet wie es sich auch aus § 42 Abs. 3 Satz 2 GlSpielG SH ergebe. Die tatsächlichen Einnahmen des Landes hätten 2013 bei 6.246.786,00 €, 2014 bei über 1 Million € und im Jahr 2015 (die Glücksspielabgabe lief aus) bei noch 1.457,00 € gelegen. Der Gesetzgeber habe also Geld zur Finanzierung der im Gesetz genannten Zwecke erlangen wollen. Dass neben dem Finanzierungszweck auch ein Lenkungszweck bestanden habe, sei unerheblich, da der Finanzierungszweck nicht einmal der Hauptzweck sein müsse.

Die Glücksspielabgabe erfülle die Voraussetzungen, die das Bundesverfassungsgericht an eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion stelle, jedoch nicht. Mit einer Sonderabgabe könne eine gesellschaftliche Gruppe nur dann belastet werden, wenn sie eine homogene Gruppe bilde, die vor der Abgabenerhebung bereits bestanden habe. Die Gruppe der Abgabepflichtigen, die § 35 Abs. 1 und 2 sowie Abs. 4 GlSpielG SH erfasse, sei jedoch nicht homogen. Inhomogen sei die Gruppe schon deshalb, weil teilweise die Zugehörigkeit zu der Gruppe von der Existenz einer Genehmigung nach dem GlSpielG SH abhänge, zum anderen aber nicht. Inhomogen sei die Gruppe auch deshalb, weil für einen begrenzten Zeitraum auch Anbieter von Sportwetten erfasst gewesen seien (1. März bis zum 30. Juni 2012), danach aber nur noch Anbieter von Online-Glücksspiel. Inhomogen sei die Gruppe schließlich auch deshalb, weil Anbieter aus Drittländern überhaupt nicht abgabepflichtig seien. Schließlich fehle es auch an dem Erfordernis der gruppennützigen Verwendung des Abgabeaufkommens. Der ganz überwiegende Teil des Abgabeaufkommens von 90 % werde für Zwecke verwendet, die nicht der Gruppe der Abgabepflichtigen dienten, sondern fremden Dritten. Es handele sich insoweit um eine fremdnützige Verwendung. Als Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion sei die Glücksspielabgabe folglich verfassungswidrig.

Selbst wenn man die Glücksspielabgabe als Sonderabgabe mit Lenkungsfunktion sehe, genüge sie den dann geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht. In jedem Fall sei es unzulässig, das Aufkommen einer solchen Abgabe ganz überwiegend – zu 90 v. H. – in den allgemeinen Haushalt eingehen zu lassen und für allgemeine öffentliche oder gemeinnützige Zwecke zu verwenden. Der ganz überwiegende Teil des Aufkommens der Glücksspielabgabe werde für Bereiche verwendet, die mit dem Glücksspiel nicht das Mindeste zu tun hätten.

3. Strukturelles Vollzugsdefizit

Darüber hinaus gelte im Abgabenrecht der verfassungsrechtliche Grundsatz, dass bei der Abgabenerhebung die Gleichheit des Vollzugs gewahrt sein müsse. Dies folge aus Art. 3 Abs. 1 GG und gelte aufgrund des EU-rechtlichen Diskriminierungsverbotes auch für EU-Gesellschaften. Die Vollzugsgleichheit sei bei den Internet-Glücksspielanbietern nicht gewährleistet. Es handele sich dabei nicht nur um ein faktisches, sondern um strukturelles Vollzugsdefizit, das nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit der Abgabenerhebung führe. Denn das Bundesland Schleswig-Holstein habe keine gesetzlichen Möglichkeiten, die es erlauben würden, die Richtigkeit der abgegebenen Anmeldungen und Erklärungen zur Glücksspielabgabe Schleswig-Holstein zu überprüfen. Die dazu in § 47 GlSpielG SH vorgesehenen Möglichkeiten seien theoretischer Natur und würden in der Praxis nicht weiter helfen, weil die Abgabepflichtigen im Ausland ihren Sitz hätten. Ein entsprechendes Defizit bestehe bei der Abgabenerhebung. Denn die in § 47 Abs. 5 GlSpielG SH vorgesehene Möglichkeit der Beitreibung nach der Beitreibungsrichtlinie 2010 gehe ins Leere, weil diese EU-Richtlinie für Sonderabgaben überhaupt keine Anwendung finde, da Sonderabgaben als Abgaben nicht steuerlicher Art nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fielen. Außerdem hätten die entsprechenden ausländischen Staaten keine nationalen Regelungen, die es den dortigen nationalen Finanzbehörden erlauben würden, die Vollstreckung deutscher Sonderabgaben in ihrem Land durchzuführen. Es stünden mithin strukturelle Vollzugsdefizite.

4. Verstoß gegen die Notifizierungspflicht

Schließlich verstoße der geänderte Wortlaut des § 35 Abs. 2 GlSpielG SH mit der Erstreckung der Abgabenpflicht auf das gesamte Bundesgebiet gegen die Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 98/34/EG. Die Notifizierung sei nicht ordnungsgemäß erfolgt, so dass gegen Art. 8 Abs. 1 Info RL verstoßen worden sei. Nach der Rechtsprechung des EuGH könne sich der einzelne vor nationalen Gerichten und Behörden unmittelbar auf Art. 8 und 9 der Info RL berufen. Technische Vorschriften, die entgegen dieser Richtlinienbestimmungen erlassen würden, könnten ihm nicht entgegen gehalten werden. Die Richtlinie habe nach allgemeinen Grundsätzen Vorrang vor nationalen Vorschriften und ein Verstoß gegen die Richtlinie führe zur Unanwendbarkeit der entgegenstehenden nationalen Norm. Die Art. 8 und 9 der Info RL seien inhaltlich unbedingt und auch hinreichend bestimmt, so dass sie vor und von nationalen Gerichten unmittelbar anzuwenden seien. Aus dem zeitlichen Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens ergebe sich, dass der geänderte Wortlaut des § 35 zur Abgabenpflicht erst als bereits verabschiedetes Gesetz zugeleitet worden sei. Da an dem Entwurf wesentliche Änderungen vorgenommen worden seien, hätte insoweit nochmals eine Notifizierung erfolgen müssen.

5. Verfahrensfragen

Der erkennende Senat könne dem Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts hier selbst Rechnung tragen. Anderenfalls bestehe die Möglichkeit die entsprechenden Fragen dem EuGH zur Vorabentscheidung gemäß Art. 267 AEUV vorzulegen. Eine Vorlageplicht bestehe jedenfalls dann, wenn eine Revision zum BFH wegen des Auslaufens der Glücksspielabgabe nicht möglich sein sollte. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Fragen komme eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 GG in Betracht. Nach Informationen der Klägerin hätten alle oder nahezu alle Genehmigungsinhaber, die beim Finanzamt Anmeldungen und Erklärungen für die Glücksspielabgabe abgegeben hätten, dagegen auch Einspruch eingelegt. Diese Einspruchsverfahren ruhten derzeit, so dass es sich im vorliegenden Rechtsstreit um eine Art „Musterverfahren“ handele. Da es im vorliegenden Verfahren um die Anwendung des GG gehe, sei Revisibilität gegeben und die Revision zum BFH zuzulassen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Glücksspielabgabe für 2013 vom 21. März 2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 11. März 2015 sowie in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Januar 2016 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

zu 1.

Der Beklagte trägt vor, § 35 GlSpielG SH verstoße nicht gegen die Gesetzgebungskompetenz des Landes. Insoweit verweist er zur Begründung zunächst auf die Ausführungen in der Widerspruchsentscheidung und auf den Beschluss des Senats vom 17. September 2015 in dem Verfahren 5 V 242/14.

zu 2.

Ergänzend trägt er vor, dass die Glücksspielabgabe als Sonderabgabe mit Lenkungsfunktion konzipiert sei. Allein die Tatsache, dass eine Abgabe zu einem Aufkommen führe, bedeute nicht, dass der Finanzierungszweck auch in der Zielsetzung der Abgabe liege. Der Zweck der Glücksspielabgabe gehe aber über die Finanzmittelbeschaffung hinaus. Die Abgabe solle nach § 1 i.V.m. § 41 GlSpielG SH im Zusammenspiel mit den Vorschriften über das Genehmigungsverfahren und über den Spielerschutz die Glücksspielnachfrage der Bevölkerung zu legalen und überwachten Spielangeboten lenken und durch eine spürbare Verringerung des Gewinnanreizes des Anbieters einer übermäßigen Ausweitung des Glücksspielangebots entgegen wirken. Es werde vom Gesetzgeber also nicht vorrangig ein fiskalischer Zweck verfolgt.

Die Erhebung der Glücksspielabgabe genüge den verfassungsrechtlichen Anforderungen an Sonderabgaben ohne Finanzierungszweck. Aus der im Gesetz definierten Lenkungsfunktion ergebe sich ihre sachliche Legitimation. Die Abgabe treffe nur die Glücksspielanbieter, die eine schleswig-holsteinische Glücksspiellizenz beantragt und erhalten hätten und trage dadurch zugleich der Belastungsgleichheit der Abgabepflichtigen Rechnung. Da das Aufkommen der Glücksspielabgabe nach § 42 Abs. 1 GlSpielG SH in den Landeshaushalt fließe, werde der Grundsatz der Vollständigkeit des Haushaltsplans nicht berührt.

zu 3.

Es bestünde auch kein strukturelles Vollzugsdefizit und damit kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ein strukturelles Vollzugsdefizit bei der Erhebung müsse dem Gesetzgeber zuzurechnen sein. Jenseits eines Erhebungsdefizits sei ein strukturelles Vollzugsdefizit nur denkbar, wenn die Besteuerung aus politischen Gründen nicht vollzogen werde oder in einer Anlaufphase erkennbare Umsetzungsprobleme nicht beseitigt würden. Selbst wenn dem Gesetzgeber für die Festsetzung und Erhebung der Glücksspielabgabe von im (EU-) Ausland ansässigen Glücksspielanbietern ein tatsächliches Ermittlungsdefizit bestünde, so sei der Gesetzgeber dafür nicht die verantwortlich. Der Umstand, dass andere Glücksspielanbieter illegal tätig werden und der Abgabenerhebung ausweichen, begründe keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG.

zu 4.

Es liege auch kein Verstoß gegen die Notifizierungspflicht nach der Richtlinie 98/34/EG vor. Das Land Schleswig-Holstein habe den Entwurf des Glücksspielgesetzes gegenüber der Europäischen Kommission im Februar 2011 zur Notifizierung angezeigt. Den Bemerkungen der Kommission, die sich in keiner Weise auf die Abgabenpflicht bezogen hätten, habe das Land Rechnung getragen. Dass der Kommission dann die endgültige Gesetzesfassung erst nach deren Inkrafttreten zugeleitet worden sei, rechtfertige nicht die Nichtanwendung des schleswig-holsteinischen Glücksspielgesetzes. Vor dem Hintergrund, dass Ziel der Richtlinie nur die Information der Kommission und der anderen Mitgliedsstaaten sei, erscheine es sachgerecht, Art. 8 und 9 der Richtlinie 98/34/EG dahingehend zu verstehen, dass es sich um ein einheitliches Notifizierungsverfahren handele, in dessen Verlauf sich Entwürfe auch ändern könnten. Zudem habe sich die Europäische Kommission mit Schreiben vom 7. Dezember 2012 erneut mit dem notifizierten GlSpielG SH und dessen vorgesehener Aufhebung auseinandergesetzt. Dabei habe sie nicht erkennen lassen, dass keine ordnungsgemäße Notifizierung vorliegen könnte.

zu 5.

Die Zulassung der Revision werde befürwortet, da es dem BFH obliege insbesondere zu prüfen, ob der Landesgesetzgeber nach dem GG zum Erlass des GlSpielG SH befugt gewesen sei. Zutreffend weise die Klägerin darauf hin, dass dem vorliegenden Fall durchaus die Funktion eines „Musterprozesses“ zukomme, da dem Finanzamt noch weitere Widersprüche gegen Bescheide über die Glücksspielabgabe vorlägen, die derzeit ruhten.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der geänderte Bescheid für 2013 über die Glücksspielabgabe vom 11. März 2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. Januar 2016 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten; eine Aufhebung kommt daher nicht in Betracht (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Nach § 35 Abs. 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Glücksspiels (Glücksspielgesetz) vom 20. Oktober 2011 (GlSpielG SH) (GVOBl. 2011, 280) wird von Personen, die im Geltungsbereich dieses Gesetzes Glücksspiele vertreiben, eine Glückspielabgabe erhoben. Gemäß § 35 Abs. 2 S. 1 GlSpielG SH gelten Glücksspiele als im Geltungsbereich dieses Gesetzes vertrieben, sofern sie über diesen Geltungsbereich hinaus durch einen Genehmigungsinhaber nach diesem Gesetz Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland haben, bestimmungsgemäß zugänglich gemacht werden. Ein Vertrieb in diesem Sinne liegt auch vor, wenn ein genehmigungspflichtiges Glücksspiel ohne erforderliche Genehmigung bestimmungsgemäß zugänglich gemacht wird (§ 35 Abs. 2 Satz 2 GlSpielG SH). § 40 der Abgabenordnung gilt entsprechend (§ 35 Abs. 4 GlSpielG SH).

Der Abgabensatz beträgt gemäß § 36 Abs. 1 GlSpielG SH 20 vom Hundert der Bemessungsgrundlage. Bemessungsgrundlage ist der Rohertrag aus den angebotenen und durchgeführten Glücksspielen. Als Rohertrag gilt der Betrag, um den die Summe aller Spieleinsätze die Summe aller ausgezahlten Spielgewinne übersteigt. Abweichend hiervon gelten bei Glücksspielen, bei denen der Veranstalter kein Spielrisiko trägt (Spiele ohne Bankhalter), die Beträge als Bemessungsgrundlage, die dem Glücksspielanbieter aus dem Spiel zufließen (§ 36 Abs. 2 GlSpielG SH).

Die Abgabe entsteht gemäß § 37 Abs. 1 GlSpielG SH mit dem Zustandekommen des Spielvertrags. Abgabenschuldner ist nach § 38 Abs. 1 S. 1 GlSpielG SH der Glücksspielanbieter. Die Abgabe schuldet gemäß § 38 Abs. 1 S. 2 GlSpielG SH auch, wer nicht genehmigte Glücksspiele anbietet.

Der Glücksspielanbieter hat gemäß § 40 Abs. 2 GlSpielG SH für das Kalenderjahr eine Jahreserklärung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum 31. Mai des Folgejahres bei der zuständigen Finanzbehörde abzugeben. In dieser sind die Summe aller Spieleinsätze sowie die gesamte Bemessungsgrundlage nach § 36 aller im Kalenderjahr durchgeführten Glücksspiele nach Art der Glücksspiele getrennt und die darauf für das Kalenderjahr entfallende Glücksspielabgabe sowie die bereits nach Absatz 1 geleisteten Vorauszahlungen anzugeben. Eine verbleibende Zahllast beziehungsweise ein etwaiges Guthaben aus der Jahreserklärung werden von der Finanzbehörde durch Bescheid festgesetzt.

2. Es bestehen keine durchgreifenden rechtlichen Bedenken gegen die mit Bescheid vom 11. März 2015 über die Glücksspielabgabe für 2013 festgesetzte Glücksspielabgabe. Ausgehend von den einschlägigen Rechtsnormen des GlSpielG SH hat die Klägerin eine Jahresanmeldung der Glücksspielabgabe gem. § 40 Abs. 2 GlSpielG SH für das Jahr 2013 bei dem zuständigen Finanzamt eingereicht. Mit dem streitbefangenen Bescheid vom 11. März 2015 über die Glücksspielabgabe für 2013 wurde die Klägerin erklärungsgemäß veranlagt.

Die Klägerin hat unstreitig hinsichtlich der erklärten Spielumsätze mit Spielern aus Schleswig-Holstein den Abgabentatbestand des § 35 Abs. 1 GlSpielG SH erfüllt, da sie in Schleswig-Holstein und damit im Geltungsbereich des GlSpielG SH Glücksspiele vertrieben hat. Insoweit trägt die Klägerin vor, diese Umsätze hätten für das gesamte Streitjahr 2013 lediglich … € betragen.

Außerdem hat die Klägerin den gesetzlichen Abgabentatbestand des § 35 Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH verwirklicht, weil sie als Genehmigungsinhaber Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland haben, Glücksspiele bestimmungsgemäß zugänglich gemacht hat, so dass diese Glücksspiele nach der gesetzlichen Fiktion als im Geltungsbereich des Glücksspielgesetzes vertrieben gelten. Dabei ist von einer „bestimmungsgemäßen“ Verfügbarkeit des Glücksspielangebots in ganz Deutschland nicht nur dann auszugehen, wenn das betreffende Glücksspielangebot jenseits der schleswig-holsteinischen Landesgrenzen im gesamten Bundesgebiet aktiv beworben wird. „Bestimmungsgemäß zugänglich gemacht“ ist das Glücksspiel regelmäßig schon dann, wenn es über terrestrische Vertriebsstellen oder über das Internet in deutscher Sprache angeboten wird (Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Syst. Darst. Rn. 113). Im Streitfall ist dies der Fall, weil die Klägerin über das Internet insbesondere Online-Casinospiele bundesweit angeboten hatte. Dabei ist nach Auffassung des Senats entscheidend, dass die Klägerin ihr Angebot auf zwei Internetplattformen zugänglich machte, die jeweils die Bezeichnung „E“ und den Hinweis auf die erteilte schleswig-holsteinische Genehmigung auf den Web- sites hatten. Dass die eine Website von „E“ auf „com“ endete und die andere auf „de“ ist für den Kunden irrelevant, da dieser den Eindruck hat, ihm werde das der Klägerin in Schleswig-Holstein genehmigte und von dort überwachte Glücksspiel zugänglich gemacht. Die Klägerin hat im Übrigen auch klargestellt, dass nur die von ihr selbst erzielten Umsätze und nicht auch die ihrer Tochterunternehmen berücksichtigt wurden. Dementsprechend hat die Klägerin nur ihre eigenen Umsätze in ihrer Jahresanmeldung für 2013 erklärt. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin auf Nachfrage mitgeteilt, dass sie davon ausgehe, dass die in der Jahreserklärung vom 20. Februar 2015 erklärten Umsätze mit Spielern in anderen Bundesländern in einer Höhe von … € den gesetzlichen Abgabentatbestand des § 35 Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH erfüllt hätten.

Hinsichtlich der Höhe der erklärungsgemäß festgesetzten Glücksspielabgaben bestehen keine Bedenken. Die Klägerin hat insoweit keine substantiierten Einwände erhoben und nicht vorgetragen, sie habe irrtümlich eine zu hohe Bemessungsgrundlage ermittelt. In der mündlichen Verhandlung hat sie zudem klargestellt, dass in den angemeldeten Beträgen keine Erträge ihrer Tochtergesellschaft A enthalten sind.

3. Die Klägerin kann sich nicht wegen einer fehlenden Notifizierung auf eine Nichtanwendbarkeit des schleswig-holsteinischen Glücksspielgesetzes und insbesondere dessen § 35 berufen. Gegen die Anwendung der im Streitfall einschlägigen gesetzlichen Vorschriften über die Glücksspielabgabe nach dem GlSpielG SH hat der Senat im Hinblick auf die Notifizierung nach der Richtlinie 98/34/EG keine Bedenken.

a) Der schleswig-holsteinische Landesgesetzgeber hat durch den Erlass des GlSpielG SH nicht gegen die für technische Vorschriften geltende Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Juni 1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften (ABl L 204 vom 21. Juli 1998, S. 37, geändert durch die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20. November 2006, ABl. L 363, S. 81) verstoßen. Nach Art. 9 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG nehmen die Mitgliedstaaten den Entwurf einer technischen Vorschrift nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Eingang der Mitteilung gemäß Art. 8 Abs. 1 Richtlinie 98/34/EG bei der Kommission an. Nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 Halbs. 1 Richtlinie 98/34/EG übermitteln die Mitgliedstaaten der Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt. Nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 3 Richtlinie 98/34/EG machen die Mitgliedstaaten eine weitere Mitteilung in der vorgenannten Art und Weise, wenn sie an dem Entwurf einer technischen Vorschrift wesentliche Änderungen vornehmen, die den Anwendungsbereich ändern, den ursprünglichen Zeitpunkt für die Anwendung vorverlegen, Spezifikationen oder Vorschriften hinzufügen oder verschärfen. 

Das GlSpielG SH war zwar insbesondere im Hinblick auf die §§ 18 bis 20 i.V.m. § 17 GlSpielG SH zu notifizieren. Im konkreten Notifizierungsverfahren hat das Land Schleswig-Holstein dabei den vollständigen Gesetzentwurf der EU-Kommission übermittelt. Die EU-Kommission hat im Mai 2011 Bemerkungen zu dem übermittelten Entwurf gemacht, denen das Land Schleswig-Holstein auch Rechnung getragen hat. Diese Bemerkungen bezogen sich weder auf die Abgabenpflicht noch den Abgabentatbestand. Der Regulierungsansatz des GlSpielG SH wurde dementsprechend im obligatorischen Notifizierungsverfahren nach der Informationsrichtlinie vorbehaltlos gebilligt (so auch Hambach/Riege in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Kommentar, §§ 1-3 GlüG SchlH Rn. 27). Der Gesetzentwurf wurde damit notifiziert. Auch in den nachfolgenden Äußerungen der EU zu Normen des deutschen Glückspielrechts wurde nie auf eine etwaige Verletzung der Notifizierungspflicht durch Schleswig-Holstein hingewiesen. Auch in der Literatur wird nicht vertreten, dass das GlSpielG SH nicht notifiziert worden sei, sondern es wird von einer Notifizierung ausgegangen (vgl. z.B. Hambach/Riege in Streinz/Liesching/Hambach, a.a.O., §§ 1-3 GlüG SchlH Rn. 27).

b) Der Gesetzgeber hat insbesondere bei Erlass der letztlich verabschiedeten Fassung des § 35 GlSpielG SH nicht gegen die für technische Vorschriften geltende Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Juni 1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften (ABl. L 204 v. 21. Juli 1998, S. 37, geändert durch die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20. November 2006, ABl. L 363, S. 81) verstoßen. 

aa) Denn bei der abgabenrechtlichen Vorschrift des § 35 GlSpielG SH handelt es sich nicht um eine notifizierungspflichtige Vorschrift.

(1) Die Norm ist zunächst keine „technische Vorschrift“ nach Art. 1 Nr. 11 Abs. 1 der Richtlinie 98/34/EG. Unter den Begriff der technischen Vorschrift fällt gemäß Art. 1 Nr. 11 Richtlinie 98/34/EG erstens eine technische Spezifikation im Sinne des Art. 1 Nr. 3 Richtlinie 98/34/EG, die in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates verbindlich ist, zweitens eine sonstige Vorschrift im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG, die in einem Mitgliedstaat oder in einem großen Teil dieses Staates verbindlich ist, und drittens das Verbot von Herstellung, Einfuhr, Inverkehrbringen oder Verwendung eines Erzeugnisses. Keine der drei benannten Kategorien von technischen Vorschriften ist in Bezug auf § 35 GlSpielG SH einschlägig.

§ 35 GlSpielG SH beinhaltet keine technische Spezifikation im Sinne des Art. 1 Nr. 3 der Richtlinie 98/34/EG, weil sie sich nicht speziell auf ein Erzeugnis oder eine Verpackung bezieht. Eine sonstige Vorschrift im Sinne von Art. 1 Nr. 4 Richtlinie 98/34/EG liegt ebenfalls nicht vor. Begrifflich vorausgesetzt ist danach eine Vorschrift für ein Erzeugnis, die keine technische Spezifikation ist und insbesondere zum Schutz der Verbraucher oder der Umwelt erlassen wird und den Lebenszyklus des Erzeugnisses nach dem Inverkehrbringen betrifft, wie Vorschriften für Gebrauch, Wiederverwertung, Wiederverwendung oder Beseitigung, sofern diese Vorschriften die Zusammensetzung oder die Art des Erzeugnisses oder seine Vermarktung wesentlich beeinflussen können.

(2) Es handelt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch um keine Vorschrift, die unter den Begriff der technischen „De facto-Vorschrift“ des Art. 1 Nr. 11 Abs. 2 der Richtlinie 98/34/EG fällt.

Der Europäische Gerichtshof hat in seinem Urteil vom 11. Juni 2015 C-98/14 (Berlington Hungary u.a., Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht -ZfWG- 2015, 336, Rz 97) entschieden, dass "steuerrechtliche Vorschriften ..., die von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als 'technische De-facto-Vorschriften' eingestuft werden" könnten. Nach Art. 1 Nr. 11 dritter Gedankenstrich der Richtlinie seien „technische De-facto-Vorschriften“ im Sinne dieser Bestimmung „technisch[e] Spezifikationen oder sonstig[e] Vorschriften oder … Vorschriften betreffend Dienste, die mit steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der Dienste Einfluss haben, indem sie die Einhaltung dieser technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften oder Vorschriften betreffend Dienste fördern“. Dem Wortlaut dieser Bestimmung zufolge bezeichne der Ausdruck „technische De-facto-Vorschriften“ nicht die steuerlichen Maßnahmen selbst, sondern die damit verbundenen technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften. Folglich könnten steuerrechtliche Vorschriften wie die im Ausgangsverfahren streitigen, die von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als „technische De-facto-Vorschriften“ eingestuft werden. Nationale Rechtsvorschriften, die den Betrag einer Pauschalsteuer auf den Betrieb von Geldspielautomaten in Spielhallen verfünffachten und darüber hinaus eine Proportionalsteuer auf diese Tätigkeit einführten, seien keine „technischen Vorschriften“ im Sinne dieser Bestimmung.

Ausgehend von diesen Grundsätzen kann § 35 GlSpielG SH, der von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet wird, deren Einhaltung er sicherstellen soll, nicht als 'technische De-facto-Vorschrift' bezeichnet werden. Denn die Einhaltung der in den §§ 18-20 GlSpielG SH normierten Regelungen, die insbesondere die Notifizierungspflicht auslösen, soll durch die Glücksspielabgabe nicht sichergestellt werden.

c) Im Übrigen wurde im Rahmen des Notifizierungsverfahrens der gesamte Gesetzesentwurf einschließlich des § 35 GlSpielG SH in der Entwurfsversion notifiziert, so dass bereits deshalb mit der Regelung einer Glücksspielabgabe grundsätzlich nicht gegen die Notifizierungspflicht verstoßen wurde.

Die zuletzt geänderte Textfassung des § 35 Abs. 2 weitet zwar den Anwendungsbereich der Norm durch die nunmehr aufgenommene Fiktion aus, ist aber keine Änderung einer technischen De-facto-Vorschrift und deshalb ihrerseits nicht notifizierungspflichtig.

d) Schließlich liegt – worauf es allerdings mangels bestehender Notifizierungspflicht letztlich nicht ankommt - auch keine wesentliche Änderung des Entwurfs vor. Zwar wird durch die Regelungen in § 35 Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH die Erhebung einer Glücksspielabgabe durch die in der Vorschrift enthaltene Fiktion ausgeweitet. Diese Ausweitung des Abgabentatbestands ist aber im Hinblick darauf, dass der Kommission die im Ursprungsentwurf enthaltene Erhebung einer Glücksspielabgabe mitgeteilt wurde und eine Verletzung von unionsrechtlichen Vorgaben von vornherein nicht ersichtlich ist, keine wesentliche Änderung. Denn die Regelung des § 35 GlSpielG SH stellt zwar grundsätzlich eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit gemäß § Art. 56 AEUV dar, weil der Vertrieb von Glücksspielen weniger attraktiv ist. Die Erhebung einer Glücksspielabgabe wurde von der Kommission im Notifizierungsverfahren jedoch überhaupt nicht beanstandet. Da inländische und ausländische Glücksspielanbieter in gleicher Weise durch die Norm – auch in der geänderten Fassung des Absatzes 2 - betroffen sind, ist kein Verstoß gegen europarechtliche Normen ersichtlich.

4. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) wegen der von der Klägerin behaupteten Verletzung des Grundgesetzes durch das GlSpielG SH kommt nicht in Betracht. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 35 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH überzeugt. Gerade dies ist jedoch zwingende Voraussetzung für die Zulässigkeit eines konkreten Normenkontrollverfahrens. Bloße Zweifel genügen insoweit nicht (vgl. hierzu Moradi Karkaj in Barczak, BVerfGG, Kommentar, § 80 Rn. 58 m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts muss die Überzeugung des vorlegenden Gerichts von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm näher begründet werden (§ 80 Abs. 2  Satz 1 BVerfGG; vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.4.1992 1 BvL 19/91, BVerfGE 86, 52 <57>). Das vorlegende Gericht darf sich dabei nicht nur auf die Benennung des verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstabes beschränken, sondern muss auch die für seine Überzeugung maßgebenden Erwägungen nachvollziehbar und umfassend darlegen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.5.1988 1 BvL 8/82, 1 BvL 9/82, BVerfGE 78, 165 <171 f.>; Beschluss vom 12.1.1993 1 BvL 7/92, 1 BvL 27/92, 1 BvL 49/92, BVerfGE 88, 70 <74>).

a) Den Einwand der Klägerin, es fehle dem schleswig-holsteinischen Landesgesetzgeber jedenfalls für die Erhebung der Glücksspielabgabe auf Online-Casinospiele und Sportwetten, soweit diese aus dem Vertrieb an Personen resultierten, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort in der Bundesrepublik Deutschland, aber nicht in Schleswig-Holstein hätten, jeglicher Anknüpfungspunkt, hält der Senat nicht für begründet.

aa) Das Land Schleswig-Holstein konnte im Glücksspielgesetz für Schleswig-Holstein grundsätzlich Regelungen für das Genehmigungsverfahren und die Erhebung einer Glücksspielabgabe treffen. Die Gesetzgebungskompetenz der Länder für den Bereich der Glücksspiele folgt aus der sicherungsrechtlichen Regelungskompetenz gemäß Art. 70 Abs. 1 GG, weil das Glücksspielwesen jedenfalls auch eine Materie der Gefahrenabwehr ist. Zudem werden die klassischen Glücksspiele der konkurrierenden (Wirtschafts-) Gesetzgebung nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG zugeordnet. So hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Grundsatzurteil vom 28.3.2006 (1 BvR 1054/01, BVerfGE 115, 276) entschieden, dass für eine Neuregelung im Falle des durch das bayerische Staatslotteriegesetzes geregelten Glücksspiels grundsätzlich sowohl durch den Bundes- wie den Landesgesetzgeber in Betracht komme. Insoweit könne auch der Bund, gestützt auf den Gesetzgebungstitel für das Recht der Wirtschaft nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG, unter den Voraussetzungen des Art 72 Abs. 2 GG tätig werden. Eine Kompetenz des Bundes scheitere nicht an dem ordnungsrechtlichen Aspekt der Regelungsmaterie.

Das Land Schleswig-Holstein hatte auch die Ertragshoheit, da diese bei den nichtsteuerlichen Abgaben, wie Sonderabgaben und sonstigen nichtsteuerlichen Abgaben, der Kompetenz folgt, für den betroffenen Bereich Gesetze zu erlassen (vgl. Müller-Franken, VerwArch 2012, 315, 335 m.w.N.).

bb) Die gesetzlichen Regelungen des Genehmigungsverfahrens und diejenigen über die Glücksspielabgabe im GlSpielG SH verstoßen nicht gegen den Grundsatz der Verbandskompetenz.

(1) Da es zur Reichweite der Hoheitsgewalt der Bundesländer keine Regelungen im deutschen Staatsrecht gibt, können diesbezügliche völkerrechtliche Grundsätze auf das Hoheitsgefüge der Bundesländer übertragen werden (VG Düsseldorf, Urteil vom 13. September 2011 27 K 1005/09, juris, Rz. 44). Aus dem Völkerrecht ergibt sich im Grundsatz keine Beschränkung der Regelungsgewalt eines Nationalstaats auf sein Hoheitsgebiet. Eine positive völkerrechtliche Regelung über die extraterritoriale Geltung staatlicher Normen gibt es nicht, das Völkerrecht kann die Geltung staatlicher Rechtsnormen nur begrenzen. Dies geschieht durch das Territorialitätsprinzip, nach dem Gesetzen auf wohl allen Rechtsgebieten grundsätzlich nur dann extraterritoriale Geltung beigelegt werden darf, wenn ein inländischer Anknüpfungspunkt vorhanden ist (Rojahn in von Münch/Kunig, GG-Kommentar, Band 2, Art. 25 Rn. 2; Streinz in Jahn, GG-Kommentar, 6. Auflage, Art. 25 Rn. 54). Die Erstreckung der Regelungsgewalt auf einen Auslandssachverhalt setzt also im Kern ausschließlich einen Anknüpfungspunkt des Auslandssachverhaltes an einen Inlandssachverhalt und die Hoheitsgewalt des die Regelung setzenden Staates voraus. Die Hoheitsgewalt eines Landes bezieht sich auf das dieser Gebietskörperschaft zugehörige Territorium (Verbandskompetenz). Bei der grenzüberschreitenden Regelung von Sachverhalten reicht nach völkerrechtlichen Grundsätzen zur Begründung der Regelungskompetenz eines Staates ein Anknüpfungspunkt im Inland aus, der eine Verletzung fremder Hoheitsgewalt ausschließt (Hambach/Riege in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, §§ 1-3 GlüG SchlH Rn. 59 m.w.N.).

(2) Die gesetzlichen Regelungen des Genehmigungsverfahrens im GlSpielG SH verstoßen nach diesen Grundsätzen nicht gegen den Grundsatz der Verbandskompetenz. Genehmigungen nach § 4 GlSpielG SH erstrecken sich in ihrer Wirkung allein auf das Gebiet des Landes Schleswig-Holstein. Dies ergibt sich sowohl aus § 2 Abs. 1 als auch aus § 4 Abs. 1 GlSpielG SH, wonach das Angebot bzw. die Veranstaltung von öffentlichen Glücksspielen im Geltungsbereich des Glücksspielgesetzes geregelt wird bzw. der Genehmigung bedarf. Ein Verstoß gegen die Verbandskompetenz des Landes ist durch diese gesetzlichen Bestimmungen nicht ersichtlich, da mit ihnen das Veranstalten von Glücksspielen außerhalb des Hoheitsgebietes des Landes Schleswig-Holstein nicht verboten wird. Vielmehr wird durch den Gesetzgeber allein geregelt, dass eine Erlaubnis sich auf das Gebiet des Landes Schleswig-Holstein beschränkt.

Die auf dieser Grundlage der Klägerin erteilten ordnungsrechtlichen Genehmigungen vom 30. April 2012 und vom 19. Dezember 2012 gelten dementsprechend nur für den Geltungsbereich des GlSpielG SH. Zudem lässt der Vollzug von Landesrecht in der Regel auf eine nur landesweite Geltung der Anordnung schließen (vgl. BVerwG, Urteil vom 30.1.2002 9 A 20/01, BVerwGE 115, 373). Diese Beschränkung der Genehmigungen auf Schleswig-Holstein ist zwischen den Beteiligten auch unstrittig und wurde im vor dem schleswig-holsteinischen Verwaltungsgericht geschlossenen Vergleich in dem Verfahren 12 A 39/13 zwischen der Klägerin und dem Innenministerium Schleswig-Holstein hinsichtlich der Genehmigung vom 19. Dezember 2012 ausdrücklich klargestellt.

(3) Die Regelungen in § 35 Abs.1 und Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH über die Erhebung einer Glücksspielabgabe verstoßen nicht gegen den Grundsatz der Verbandskompetenz.

Anknüpfungspunkt in Schleswig-Holstein ist für die Abgabenpflicht nach § 35 Abs. 1 GlSpielG SH, dass eine Person im Geltungsbereich dieses Gesetzes Glücksspiele vertreibt. Dabei wird nicht zwischen inländischen und ausländischen Personen unterschieden. Die Verwirklichung eines Abgabentatbestandes im Gebiet Schleswig-Holsteins und die Herbeiführung eines abgabenrechtlich erheblichen Erfolges in Schleswig-Holstein sind nach dieser Rechtsnorm Voraussetzung für die Abgabenpflicht (vgl. zu diesen Voraussetzungen als hinreichenden Anknüpfungspunkt auch BVerfG, Beschluss vom 22.3.1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343).

Darüber hinaus wird durch § 35 Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH fingiert, dass Glücksspiele als „im Geltungsbereich dieses Gesetzes vertrieben“ gelten, sofern sie über diesen Geltungsbereich hinaus durch einen Genehmigungsinhaber nach diesem Gesetz Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland haben, bestimmungsgemäß zugänglich gemacht werden. Die mit § 35 Abs. 2 GlSpielG SH erfolgte Ausweitung der Abgabenerhebung ist erst in den Beratungen vor der letzten Lesung des Gesetzes eingefügt worden (Bericht und Beschlussempfehlung des Innen- und Rechtsausschusses vom 14.09.2011, LT-Drs. 17/1785). Eine Begründung findet sich in den Gesetzesmaterialien hierzu nicht. Nach Auffassung des Senats weist die Regelung ebenfalls einen hinreichenden Anknüpfungspunkt zum Hoheitsgebiet des Landes Schleswig-Holstein auf. Denn der Glücksspielanbieter muss eine schleswig-holsteinische Glücksspiellizenz beantragt und eine Veranstaltungsgenehmigung nach dem GlSpielG SH erhalten haben, die ihn gerade dazu verpflichtet, das in Schleswig-Holstein genehmigte Glücksspiel nur in Schleswig-Holstein zu nutzen.

Ein Übergreifen in den Kompetenzbereich der anderen Bundesländer liegt nicht vor. Zwar muss der Landesgesetzgeber Rücksicht auf die Interessen der übrigen Bundesländer nehmen. Insoweit führen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts allerdings nur offensichtliche Verstöße zur Verfassungswidrigkeit der landesrechtlichen Regelung (BVerfG, Urteil vom 1.12.1954 2 BvG 1/54, BVerfGE 4, 115 <140f.>). Ein solcher Verstoß liegt jedoch nicht vor, weil die Besteuerung des bundesweiten Angebots von in Schleswig-Holstein genehmigten Glücksspiels hinreichend legitimiert ist. Die lizensierten Anbieter solcher Glücksspiele dürfen gemäß § 26 GlSpielG SH für ihr Angebot Werbung betreiben, um die Nachfrage entsprechend § 1 Nr. 2 GlSpielG SH hin zu ihrem legalen und überwachten Glücksspielangebot zu lenken. Die entsprechenden Werbemaßnahmen in Internet, Radio und Fernsehen lassen sich aber schon technisch nicht auf den Empfang nur durch Einwohner von Schleswig-Holstein begrenzen. Die Liberalisierung des Glücksspiels kann damit zu verstärkten Spielanreizen auch im übrigen Bundesgebiet führen. Daher ist es grundsätzlich angemessen, wenn das Land Schleswig-Holstein durch die Glücksspielabgabe auch mit Wirkung für die anderen Bundesländer eine Maßnahme zur Eindämmung des Angebotes von in Schleswig-Holstein genehmigten Glücksspielen ergreift (Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Syst. Darst. Rn. 116).

Etwas anderes würde gelten, wenn auch andere Bundesländer entsprechende vergleichbare abgabenrechtliche Maßnahmen getroffen hätten. Dann würde das Gebot der bundesstaatlichen Rücksichtnahme einer Besteuerung des bundesweiten Angebots von in Schleswig-Holstein genehmigten Glücksspiels Schleswig-Holstein entgegenstehen. Eine solche Rechtslage bestand aber im Streitjahr nicht, da nur Schleswig-Holstein und kein anderes Bundesland eine Glücksspielabgabe oder vergleichbare Abgabe erhoben hatte.

Auch unter Berücksichtigung der Zielsetzung des GlSpielG SH und des Zwecks der Glücksspielabgabe, einerseits den Glücksspielmarkt nur für Schleswig-Holstein zu liberalisieren, und andererseits zunehmenden Suchtgefahren Rechnung zu tragen, erweist es sich als legitim, die Abgabenpflicht auch auf die Umsätze aus der Teilnahme von Spielern aus dem gesamten Bundesgebiet zu erstrecken, wenn der Glücksspielanbieter gegen die ihm erteilte Genehmigung verstößt. Die Glücksspielabgabe ist als nichtsteuerliche, lenkende Sonderabgabe konzipiert, die zu einem bestimmten Verhalten anreizen bzw. Fehlverhalten sanktionieren soll. Dieser Zielsetzung würde eine gesetzliche Regelung entgegenlaufen, die zwar das legale Spiel eines Genehmigungsinhabers mit einer Abgabe belegen würde, nicht jedoch dessen illegales Spiel. Deshalb verweist § 35 Abs. 4 GlSpielG SH ausdrücklich darauf, dass § 40 AO entsprechend Geltung hat. Wenn ein Glücksspielanbieter in Kenntnis der gesetzlichen Regelungen über die Glücksspielabgabe eine Genehmigung nach dem GlSpielG SH beantragt und erhält, kann er sich auch gesetzeskonform verhalten, so dass er nicht in Gefahr kommt, auch nach § 35 Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH veranlagt zu werden. Wenn gleichwohl Gewinne unter Ausnutzung der schleswig-holsteinischen Genehmigung für das Veranstalten von Glücksspielen mit Spielern in anderen Bundesländern erzielt werden, erscheint es dem Senat vom weitreichenden Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt, auch diese Roherträge mit der Glücksspielabgabe zu belegen. Auf die ausländische Lizenz kann sich die Klägerin insoweit nicht berufen, weil diese für die Bundesrepublik keine legalisierende Wirkung hat.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung auch selbst eingeräumt, dass auf ihren Internetplattformen, mit denen Glücksspiele angeboten werden, auf die schleswig-holsteinische Genehmigung hingewiesen wird. Dies stellt einen erheblichen Wettbewerbsvorteil gegenüber nicht lizensierten Glücksspielanbietern dar, da sich die Klägerin dadurch als „seriöser Anbieter“ präsentieren kann.

Schließlich erfolgt durch das Gesetz kein Eingriff in Freiheitsrechte von Spielern, die in anderen Bundesländern wohnen. Denn durch das Glücksspielgesetz wird nicht von Bürgern anderer Bundesländer eine Abgabe erhoben, sondern die Abgabenpflicht besteht nur für die Glücksspielanbieter, von denen der durch genehmigte Glücksspiele erzielte Ertrag mit 20 % Glücksspielabgabe belegt wird. Ein Überschreiten der Verbandskompetenz ist deshalb nicht gegeben.

Ob der Gesetzgeber mit der Regelung des § 35 Abs. 2 Satz 2 GlSpielG in verfassungswidriger Weise seine Verbandskompetenz überschritten hat (vgl. insoweit Bedenken äußernd Hambach/Riege in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, §§ 1-3 GlüG SchlH Rn. 65 m.w.N.), kann letztlich dahinstehen. Denn im Streitfall besteht bereits gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 GlSpielG SH eine Abgabenpflicht der Klägerin als Genehmigungsinhaber.

b) Eine Verfassungswidrigkeit der Regelungen über die Glücksspielabgabe ergibt sich auch nicht aus dem Einwand der Klägerin, dass eine unzulässige Sonderabgabe vorliege.Vielmehr genügt die Glücksspielabgabe den finanzverfassungsrechtlichen Anforderungen an die Erhebung von Sonderabgaben.

Die Erhebung nichtsteuerlicher Abgaben auf der Grundlage der Sachkompetenzen aus Art. 70 ff. GG bedarf mit Blick auf die Begrenzungs- und Schutzfunktion der Finanzverfassung (Art. 104a ff. GG) und zur Wahrung der Belastungsgleichheit der Abgabepflichtigen (Art. 3 Abs. 1 GG) einer über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden besonderen sachlichen Rechtfertigung. Dies betrifft die Abgabenerhebung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Für Sonderabgaben mit Finanzierungszweck gilt: Der Gesetzgeber darf sich einer solchen Abgabe nur im Rahmen der Verfolgung eines Sachzwecks bedienen, der über die bloße Mittelbeschaffung hinausgeht. Mit einer Sonderabgabe darf nur eine homogene Gruppe belegt werden. Die Gruppe muss zu dem mit der Abgabenerhebung verfolgten Zweck in einer Beziehung spezifischer Sachnähe stehen, aufgrund deren ihr eine besondere Finanzierungsverantwortung zugerechnet werden kann. Das Abgabenaufkommen muss außerdem gruppennützig verwendet werden (BVerfG, Urteil vom 28.1.2014 2 BvR 1561/12 u.a., BVerfGE 135, 155, unter I 2. a), m.w.N.).

Alle nichtsteuerlichen Abgaben bedürfen, wie das Bundesverfassungsgericht formuliert, über die Einnahmenerzielung hinaus oder an deren Stelle, einer besonderen sachlichen Rechtfertigung. Drei grundlegende Prinzipien begrenzen insoweit nach Auffassung des Gerichts die Auferlegung nichtsteuerlicher Abgaben: Erstens müssen sie sich ihrer Art nach von der Steuer, die voraussetzungslos auferlegt und geschuldet wird, deutlich unterscheiden. Zweitens muss die Erhebung einer nichtsteuerlichen Abgabe der Belastungsgleichheit der Abgabepflichtigen Rechnung tragen, die bereits Steuern zahlen. Schließlich tritt der Grundsatz der Vollständigkeit des Haushaltsplans (Art. 110 Abs. 1 GG) hinzu, der dann berührt ist, wenn der Gesetzgeber Einnahmen- und Ausgabenkreisläufe außerhalb des Budgets organisiert, wie es bei Sonderabgaben regelmäßig der Fall ist (BVerfG, Urteil vom 06. Juli 2005 – 2 BvR 2335/95 –, BVerfGE 113, 128).

Die von der Verfassung gezogenen Grenzen werden nicht schon deshalb überschritten, weil eine Sonderabgabe nicht in jeder Hinsicht den Anforderungen entspricht, die in dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Dezember 1980 ( 2 BvF 3/77 - zur Berufsausbildungsabgabe, NJW 1981, S. 329 (330 f.) = BVerfGE 55, 276) als Voraussetzungen für die Einführung von Sonderabgaben erörtert werden. Soweit dieses Urteil eine Sachnähe der Abgabepflichtigen zum Abgabezweck für erforderlich hält, der eine besondere Gruppenverantwortung für die Erfüllung der mit den außersteuerlichen Abgaben zu finanzierenden Aufgabe entspringen müsse (a.a.O., NJW 1981, S. 329 (332)) und verlangt, das Aufkommen einer Abgabe sei im Interesse der Gruppe der Abgabepflichtigen "gruppennützig" zu verwenden (a.a.O., NJW 1981, S. 329 (332)), betreffen diese Anforderungen ersichtlich nur solche Abgaben, bei denen - wie es in der Mehrzahl der Fall sein dürfte - das Aufkommen zumindest primär zur Finanzierung vom Gesetz bestimmter Zwecke dient.Bei Abgaben jedoch, bei denen nicht die Finanzierung einer besonderen Aufgabe Anlass zu ihrer Einführung gab, können solche Maßstäbe nicht uneingeschränkt gelten (BVerfG, Urteil vom 26. Mai 1981 – 1 BvL 56/78 –, BVerfGE 57, 139).

Ausgehend von den vorstehend ausgeführten Grundsätzen des Bundesverfassungsgerichts ist ein Verfassungsverstoß nicht festzustellen.

Die Kompetenz des Landesgesetzgebers zur Einführung der Glücksspielabgabe als einer nichtsteuerlichen Sonderabgabe sowie zur Regelung ihrer Verwendung ergibt sich – wie bereits oben ausgeführt - aus seiner allgemeinen Sachzuständigkeit nach Art. 70 Abs. 1 GG bzw. nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG, da die Regelungen des Glücksspielgesetzes der Gefahrenabwehr dienen und dem Recht der Wirtschaft zuzuordnen sind.

Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers handelt es sich um eine nichtsteuerliche, lenkende Sonderabgabe (siehe LT-Drucks. 17/1100, 52). Dies findet seine Bestätigung im Gesetz, denn als Lenkungsziel der Glücksspielabgabe wird in § 41 GlSpielG SH die Erreichung der in § 1 GlSpielG SH aufgeführten allgemeinen ordnungsrechtlichen Ziele gesetzlich festgelegt. Die Finanzierungsfunktion tritt demgegenüber zurück, da vorrangig nicht ein fiskalischer Zweck, sondern ein Sachzweck verfolgt wird. Dieser besteht in der Schaffung eines dem jeweiligen Glücksspiel angemessenen Ordnungsrahmens. Es soll über den Spielerschutz eine Lenkung zu legalem und überwachten Glücksspiel erfolgen. Zudem soll durch die Glücksspielabgabe ein dämpfender Effekt auf das Glücksspielangebot erreicht werden.

Eine sachliche Legitimation der Sonderabgabe mit Lenkungsfunktion liegt - wie oben dargelegt – vor. Der Belastungsgleichheit der Abgabenpflichtigen wird Rechnung getragen. Denn die Glücksspielanbieter, die eine schleswig-holsteinische Genehmigung erhalten haben, werden in gleicher Weise belastet. Zudem ist auch die Vollständigkeit des Haushaltsplans gewährleistet, weil das Aufkommen gemäß § 42 Abs. 1 GlSpielG SH in den Landeshaushalt fließt. Dass eine Zweckbindung nach § 42 Abs. 2 und 3 GlSpielG SH besteht, ändert daran nichts. Schließlich ist davon auszugehen, dass es sich um eine Sonderabgabe und nicht um eine Steuer handelt, weil nur die Glücksspielanbieter, die in Schleswig-Holstein Glücksspiele vertreiben und Glücksspielanbieter, die eine schleswig-holsteinische Genehmigung beantragt und erhalten haben, mit der Abgabe belastet werden.

Selbst wenn man Zweifel hat, ob die Glücksspielabgabe – wie in der Literatur (Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Syst. Darst. Rn. 109) vertreten - nicht als Lenkungsabgabe sondern als Steuer zu qualifizieren sei, weil sie nicht in erster Linie die Missachtung einer Obliegenheit sanktioniere, wäre sie jedenfalls als Verkehrssteuer mit Lenkungszweck im Sinne des Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG finanzverfassungsrechtlich zulässig. Denn die Entstehung der Abgabe knüpft gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 GlSpielG SH an das Zustandekommen des Spielvertrags und damit an einen Akt des Rechtsverkehrs an und hätte insoweit die Gesetzgebungskompetenz für die Einführung einer solchen Steuer (so Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Syst. Darst. Rn. 109). Ein finanzverfassungsrechtlicher Verstoß ist danach nicht ersichtlich.

c) Es ist auch nicht geboten, das Verfahren wegen des von der Klägerin geltend gemachten strukturellen Vollzugsdefizits auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) über die Verfassungsmäßigkeit des § 35 GlSpielG SH über die Glücksspielabgabe einzuholen.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Die Frage, ob der Gesetzgeber von ihm erstrebte Ziele - im Steuerrecht die Erzielung von Einnahmen oder auch Lenkungsziele - faktisch erreicht, ist rechtsstaatlich allein noch nicht entscheidend. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 10.03.2008 2 BvR 2077/05, NJW 2008, 852)

Das BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 10.03.2008 2 BvR 2077/05, NJW 2008, 852) hat bestätigt, dass etwaige Erhebungsdefizite bei Auslandssachverhalten dem Gesetzgeber grundsätzlich nicht zuzurechnen sind, sofern er die ihm zumutbaren Vorkehrungen zur Durchsetzung des Steueranspruchs getroffen hat.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 20.10.2010 I R 117/08 (BFHE 232, 15, BFH/NV 2011, 669) dazu ausgeführt: „Nach der Rechtsprechung des BVerfG können strukturell gegenläufige Erhebungsregeln im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden Steuernorm eine Verletzung des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG begründen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Februar 2010  1 BvR 2664/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 651; BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Bloße Vollzugsmängel führen allerdings noch nicht zur Verfassungswidrigkeit; erforderlich ist ein normatives Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Daraus folgt, dass nur solche Defizite ein strukturelles Erhebungsdefizit begründen können, die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallen. Für Auslandssachverhalte fehlt dem Gesetzgeber jedoch bereits die Möglichkeit, Regelungen zu schaffen, die Ermittlungen im Ausland ermöglichen. Selbst wenn für die Besteuerung der Folgen ausländischer "Spin-off" ein tatsächliches Ermittlungsdefizit bestünde, so hat dieses Defizit seine Ursache nicht in dem vom deutschen Gesetzgeber zu verantwortenden System der materiellen und der das Verfahren betreffenden Steuerrechtsnormen. Eine Ausgangslage, die der deutsche Gesetzgeber nicht verändern kann, kann ihm nicht als Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der Steuererhebung angelastet werden (vgl. umfassend BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; BFH-Beschluss vom 18. November 2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612).

Ausgehend von diesen Grundsätzen der Rechtsprechung liegt keine Verletzung des Gleichheitssatzes vor. Etwaige Vollzugsdefizite können nicht dem schleswig-holsteinischen Landesgesetzgeber angelastet werden, denn er hat zur Steuererhebung und Durchsetzung des § 35 GlSpielG SH insbesondere folgende ineinander greifende normative Vorkehrungen im Gesetz getroffen:

Es besteht zunächst eine Registrierungspflicht gemäß § 39 GlSpielG SH. Dadurch erfährt das Finanzamt von der Person des Abgabenschuldners und von seinen abgabenrechtlichen Aktivitäten. Ermittlungsfördernd wirkt in diesem Zusammenhang die Mitteilungspflicht der Genehmigungs- und Aufsichtsbehörde nach § 44 GlSpielG SH gegenüber der zuständigen Finanzbehörde. Dadurch erhält das Finanzamt selbst dann Kenntnis von der Aufnahme des Glücksspielangebots, wenn der Abgabenschuldner seiner Registrierungspflicht nicht nachkommt. Wesentlich für die Ermittlung der Abgabengrundlagen und die Verifikation der erklärten Einnahmen sind die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten gemäß § 46 GlSpielG SH. Fördernd sind auch insoweit die Mitteilungspflichten der Genehmigungs- und Aufsichtsbehörde nach § 44 GlSpielG SH und die Möglichkeit der Nachschau nach § 47 GlSpielG SH. Schließlich besteht bei Verstößen gegen die abgabenrechtlichen Vorschriften die Möglichkeit des Widerrufs der Genehmigung gemäß § 4 Abs. 7 GlSpielG SH. Ein effektives Instrument zur Sicherung und Durchsetzung abgabenrechtlicher Forderungen ist die Verpflichtung zur Erbringung einer Sicherheitsleistung in Höhe von 1 bis 5 Mio € gemäß § 20 Abs. 7 GlSpielG SH bei Online-Casinospielen und nach § 23 Abs. 7 GlSpielG SH bei öffentlichen Wetten.

Der Gesetzgeber hat hiermit Kontrollmöglichkeiten geschaffen, damit die Erhebung der Abgabe nicht nur von der Erklärungsbereitschaft des Abgabenpflichtigen abhängt.

Sofern Vollzugsdefizite im Ausland bestehen sollten, wäre dies nicht dem Landesgesetzgeber zuzurechnen. Ein strukturelles Vollzugsdefizit liegt nicht vor (ebenso Englisch in Streinz/Liesching/Hambach, Syst. Darst. Rn. 144; vgl. auch Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, S. 250 f. m.w.N.). Außerdem hat der Abgabenschuldner, der eine Genehmigung für Casinospiele beantragt hatte, eine Sicherheitsleistung in Höhe von mindestens 1 Mio € zu erbringen, so dass auch gegenüber im Ausland ansässigen Glücksspielanbietern abgabenrechtliche Forderungen (zumindest teilweise) auch ohne Beitreibung im Ausland durchgesetzt werden könnten.

Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass angesichts des Umstands, dass das GlSpielG SH erst 2012 in Kraft getreten ist, selbst aus einem etwaigen defizitären Vollzug des Gesetzes in der Praxis nicht auf eine Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung geschlossen werden könnte. Das Bundesverfassungsgericht hat zum Deal im Strafprozess ausgeführt, dass aus dem defizitären Vollzug des Verständigungsgesetzes nicht auf eine Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung geschlossen werden könne und der Gesetzgeber die weitere Entwicklung sorgfältig im Auge behalten müsse. Sollte sich die gerichtliche Praxis weiterhin in erheblichem Umfang über die gesetzlichen Regelungen hinwegsetzen und sollten die materiellen und prozeduralen Vorkehrungen des Verständigungsgesetzes nicht ausreichen, um das festgestellte Vollzugsdefizit zu beseitigen und dadurch die an eine Verständigung im Strafverfahren zu stellenden verfassungsrechtlichen Anforderungen zu erfüllen, müsse der Gesetzgeber der Fehlentwicklung durch geeignete Maßnahmen entgegenwirken. Unterbliebe dies, träte ein verfassungswidriger Zustand ein (BVerfG, Urteil vom 19.3.2013 2 BvR 2628/10, juris, Rn. 121).

Im Falle der Glücksspielabgabe bestehen jedenfalls für das Streitjahr 2013 keine verifizierten Anhaltspunkte für ein bestehendes Vollzugsdefizit. Durch die bereits zum 8. Februar 2013 erfolgte Aufhebung des Gesetzes und der Fortgeltung nur für erteilte Genehmigungen, die für sechs Jahre erteilt wurden, können dem Gesetzgeber jedenfalls für 2013 noch keine Versäumnisse angelastet werden. Ob der Gesetzgeber noch für Folgejahre Änderungen des Gesetzes vornehmen müsste, obwohl das Gesetz auslaufendes Recht darstellt, kann hier dahinstehen.

Nach alledem besteht für eine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht die erforderliche Überzeugung des Senats von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des GlSpielG SH.

Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Klägerin.

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Zwar handelt es sich um grundsätzlich nicht revisibles Landesrecht. Soweit die Klägerin allerdings die Verletzung von Bundesrecht, insbesondere des Grundgesetzes, geltend macht, kann der BFH prüfen, ob die landesrechtliche Abgabenvorschrift mit Bundesrecht vereinbar ist.

Der Senat geht auch von einer grundsätzlichen Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO aus. Das Allgemeininteresse an der Klärung einer Rechtsfrage fehlt grundsätzlich dann, wenn die zu klärende Rechtsfrage Recht, das ausgelaufen (außer Kraft getreten) ist oder demnächst ausläuft (außer Kraft tritt), oder Übergangsregelungen, auch wenn sie nicht ausdrücklich als solche gekennzeichnet sind, betrifft. Das erforderliche Allgemeininteresse ist in derartigen Fällen vor allem dann verneint worden, wenn gleichartige Fälle nicht anhängig waren. Stehen aber noch weitere Entscheidungen über dieselbe Rechtsfrage an, so wird - ausnahmsweise - ein Allgemeininteresse an der Klärung der Rechtsfrage anerkannt, allerdings wohl mit der zusätzlichen Forderung, dass die Klärung der Rechtsfrage noch für eine unbekannte Vielzahl und nicht nur für eine überschaubare, begrenzte Zahl von Entscheidungen Bedeutung hat (Werth in Gosch, AO/FGO, § 115 FGO Rn. 90 m.w.N.). Da es sich im vorliegenden Verfahren um ein „Musterverfahren“ handelt und eine Vielzahl von Widerspruchsverfahren noch bei dem Beklagten ruhen und nicht überschaubar ist, wie viele weitere Rechtsmittelverfahren angesichts einer Geltung der Genehmigungen für sechs Jahre noch folgen werden, bejaht der Senat hier ausnahmsweise eine grundsätzliche Bedeutung.