Urteil vom Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen - 22 A 5714/95

Tenor

Das angefochtene Urteil wird teilweise geändert.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend die Veranstaltung vom 9. November 1992 wird aufgehoben, soweit in ihm Vergnügungssteuer von mehr als 8.888,40 DM festgesetzt worden ist.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend die Veranstaltung vom 7. Dezember 1992 wird aufgehoben, soweit in ihm Vergnügungssteuer von mehr als 16.836,20 DM festgesetzt worden ist.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend die Veranstaltung vom 28. Februar 1993, 17.00 Uhr, wird aufgehoben, soweit in ihm Vergnügungssteuer von mehr als 6.648,-- DM festgesetzt worden ist.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend die Veranstaltung vom 28. Februar 1993, 20.30 Uhr, wird aufgehoben, soweit in ihm Vergnügungssteuer von mehr als 10.335,-- DM festgesetzt worden ist.

In demselben Umfang wird der Widerspruchsbescheid des Beklagten vom 18. Mai 1993 aufgehoben.

Im übrigen wird die Berufung zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits zu 13/14 und der Beklagte zu 1/14.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin veranstaltete am 9. November 1992, 7. Dezember 1992, 28. Februar 1993, 17.00 Uhr, und 28. Februar 1993, 20.30 Uhr, in der I. N. in N. Aufführungen der Formation D. E. N. & M. B. E. N. . Die Veranstaltungen waren nicht nach § 22 VergnStG NW beim Beklagten angemeldet worden. Für die Veranstaltungen nahm die Klägerin Eintrittsgelder in Höhe von 213.098,-- DM ein. Freikarten wurden im Wert von 16.414,-- DM ausgegeben. Ein Antrag, gemäß § 6 Satz 2 VergnStG NW Freikarten bis zu einer von der Gemeinde festzusetzenden Höchstgrenze nicht auf die Kartensteuer anzurechnen, wurde nicht gestellt.

Nachdem nach Durchführung der Veranstaltungen auf Aufforderung des Beklagten von der Klägerin Unterlagen des Betreibers der I. N. über die verkauften Karten und die ausgegebenen Freikarten vorgelegt worden waren, setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin mit vier gesonderten Bescheiden vom 25. März 1993 für die vier genannten Veranstaltungen die Vergnügungssteuer auf insgesamt 45.902,40 DM (20% der Eintrittsgelder und des Wertes der Freikarten) fest.

Am 20. April 1993 legte die Klägerin gegen die Festsetzungsbescheide Widerspruch ein, zu dessen Begründung sie ausführte: Die Veranstaltungen unterlägen nicht der Vergnügungssteuer, da es sich nicht um Darbietungen handele, die den der Steuer unterworfenen Schönheitstänzen ähnlich seien. Die Tätigkeit der Beteiligten sei nicht sittlich gefährdend und die Darbietungen dienten nicht der erotischen Animation und Stimulation. Es handele sich vielmehr um große Bühnenwerke, in denen es um "zeitgeistiges Entertainment" gehe. Die Besteuerung verstoße auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil für den Besuch von Theaterstücken, in denen nackte Schauspieler aufträten, keine Vergnügungssteuer erhoben werde.

Der Beklagte wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 18. Mai 1993, als Einschreiben zur Post gegeben am 19. Mai 1993, als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat am 22. Juni 1993 Klage erhoben und zur Begründung ihr Vorbringen aus dem Vorverfahren vertieft.

Die Klägerin hat beantragt,

die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 25. März 1993 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 18. Mai 1993 aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen

Er hat die Auffassung vertreten, daß es sich um der Vergnügungssteuerpflicht unterliegende Stripteaseveranstaltungen gehandelt habe.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit dem angefochtenen, den Prozeßbevollmächtigten der Klägerin am 8. August 1995 zugestellten Urteil als unbegründet abgewiesen.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der am 7. September 1995 eingelegten Berufung, zu deren Begründung sie ihre Auffassung vertieft, daß von den Veranstaltungen keine sittliche Gefährdung "im Sinne des Vergnügungssteuergesetzes" ausgehe. Sie seien als "zeitgeistiges Entertainment" mit Stripteasevorstellungen nicht zu vergleichen. Dabei komme es nicht auf die für die Veranstaltungen durchgeführte Werbung, sondern auf die Darbietungen selbst an. Das Verwaltungsgericht habe zudem nicht begründet, warum es keine unzulässige Ungleichbehandlung darstelle, wenn Theaterstücke und Kinofilme, in denen unbekleidete Darsteller aufträten und geschlechtlich verkehrten, nicht der Vergnügungssteuer unterworfen würden.

Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung des angefochtenen Urteils nach den Schlußanträgen der Klägerin in 1. Instanz zu erkennen.

Der Beklagte hat keinen Antrag gestellt.

Wegen des Sach- und Streitstandes im übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet gemäß § 101 Abs. 2 VwGO ohne mündliche Verhandlung, nachdem die Beteiligten dazu ihr Einverständnis erklärt haben.

Die zulässige Berufung ist teilweise begründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht in vollem Umfang abgewiesen.

Die Klage ist zulässig, insbesondere rechtzeitig erhoben. Der mit Einschreiben am 19. Mai 1993 zur Post gegebene Widerspruchsbescheid gilt gemäß § 1 Abs. 1 VwZG NW iVm. § 4 Abs. 1 VwZG mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post und damit am 22. Mai 1993 als zugestellt. Die am 22. Juni 1993 erhobene Klage wahrt somit die Monatsfrist des § 74 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

Die Klage ist jedoch nur teilweise begründet, nämlich soweit in den angefochtenen Bescheiden Vergnügungssteuer auch für ausgegebene Freikarten erhoben worden ist. Im übrigen ist sie unbegründet.

Zutreffend hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, daß es sich bei den Darbietungen der D. E. N. & L.A. E. N. um eine Veranstaltung handelt, die gemäß § 2 Nr. 2 VergnStG NW ("Schönheitstänze und Darbietungen ähnlicher Art") der Vergnügungssteuer unterliegt. Auf diese zutreffenden Ausführungen nimmt der Senat Bezug und sieht insoweit gemäß § 130b VwGO von einer weiteren Begründung ab, zumal der Senat bereits zu einer gleichen, ebenfalls durch die Klägerin durchgeführten Veranstaltung in der Stadt T. unter Bezugnahme auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Arnsberg vom 11. November 1994 - 3 K 4479/93 - mit Beschluß vom 4. Mai 1995 - 22 A 279/95 - in gleichem Sinne entschieden hat und gegenüber jenem Verfahren neue Gesichtspunkte von der Klägerin nicht vorgebracht werden. Auch die Berufungsbegründung, die sich in der Wiederholung des von der Klägerin vertretenen und vom Verwaltungsgericht ausführlich behandelten Rechtsstandpunktes erschöpft, gibt keinen Anlaß zu weitergehenden Ausführungen.

Hinsichtlich der Höhe der Besteuerung sind die Bescheide jedoch teilweise rechtswidrig, nämlich soweit in ihnen Vergnügungssteuer auch für die bei den vier Veranstaltungen ausgegebenen Freikarten erhoben worden ist. Zwar entsprechen diese Art der Ermittlung der Steuer und ihre Billigung in der angefochtenen Entscheidung in Fällen, in denen mangels Anmeldung der Veranstaltung von der Möglichkeit kein Gebrauch gemacht worden ist, nach § 6 Satz 2 VergnStG NW eine Höchstzahl von bei der Steuererhebung unberücksichtigt bleibenden Freikarten durch die Gemeinde festlegen zu lassen, der Rechtsprechung des Senats.

- Vgl. OVG Münster, Urteil vom 11. Januar 1990 - 22 A 1064/88 -, NWVBL 1990, 241 = ZKF 1990, 158 = Gemeindehaushalt 1990, 213 = KStZ 1991, 17 -.

An dieser Rechtsprechung ist jedoch nicht festzuhalten.

Grundlage für die Ermittlung der Höhe der zu entrichtenden Steuer sind hier die §§ 6 ff. VergnStG NW, da es sich um Veranstaltungen handelt, bei denen die Teilnahme von der Lösung einer Eintrittskarte abhängig gemacht wurde und für die deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 VergnStG NW die Steuer als Kartensteuer zu erheben war. Zwar ermöglicht § 16 VergnStG NW in Fällen, in denen, wie hier, gegen § 12 VergnStG NW (Vorlage der Eintrittskarten bei der Gemeinde) oder § 22 VergnStG NW (Anmeldung der Veranstaltung) verstoßen worden ist, eine besondere Art der Festsetzung auf der Grundlage sämtlicher verfügbaren Plätze. Jedoch gilt dies nur, soweit infolge des Verstoßes "die Besteuerungsgrundlagen nicht mit Sicherheit festzustellen" sind. Das bedeutet, daß in den Fällen, in denen durch die Verstöße gegen die in § 16 VergnStG NW genannten Bestimmungen die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht beeinträchtigt worden ist, die Steuer nach diesen Besteuerungsgrundlagen festzusetzen ist, d.h. bei der Kartensteuer nach den § 6 ff. VergnStG NW. So ist die Situation hier, denn durch die Vorlage der Kassenberichte und Kartenabrechnungen der I. N. besteht über die Zahl und den Preis der für die vier Veranstaltungen verkauften Karten und die ausgegebenen Freikarten keinerlei Unklarheit. Der Beklagte hat deshalb auch zutreffend diese Angaben zur Grundlage der Steuerfestsetzung gemacht.

Nach § 6 Satz 1 VergnStG NW sind Berechnungsgrundlage bei der Erhebung der Kartensteuer "Preis und Zahl" der ausgegebenen Eintrittskarten. Dies schließt bereits die Berücksichtigung von Freikarten bei der Berechnung der Kartensteuer aus, denn Freikarten haben keinen Preis, sondern werden, wie der Name sagt, umsonst ausgegeben. Die Nichtberücksichtigung der Freikarten entspricht dem Wesen der Vergnügungssteuer und ist durch Art. 105 Abs. 2a GG verfassungsrechtlich vorgegeben.

Mit der Vergnügungssteuer wird, wie es auch in ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes und des Bundesverwaltungsgerichtes klargestellt ist,

vgl. BVerwG, Beschluß vom 25.01.1995 - 8 N 2.93 -, HSGZ 95,154; BVerwG, Beschluß vom 22.03.1994 - 8 NB 3.93 -, KStZ 94,234 = DVBl 94,816 = NVwZ 94,902 = HSGZ 94,350 = BWGZ 94,707; BVerwG, Beschluß vom 07.07.1993 - 8 B 46.93 -, KStZ 93,217 = ZKF 93,278 = Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 25; BVerfG, Beschluß vom 04.06.1975 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40,52,

nicht die Veranstaltung besteuert, sondern der besondere Aufwand, den derjenige, der die Veranstaltung besucht, für sein Vergnügen erbringt. Sie wird lediglich aus Gründen der Praktikabilität nicht bei demjenigen erhoben, um dessen Aufwand es geht, sondern beim Veranstalter, der - über den Preis oder seine Kalkulation - die steuerliche Belastung an denjenigen weitergeben kann, den die Steuerregelung treffen soll, nämlich denjenigen, der den Vergnügungsaufwand betreibt. Wegen dieser - indirekten - Besteuerung des individuellen Aufwandes des sich Vergnügenden handelt es sich bei der Vergnügungssteuer um eine Aufwandsteuer, zu deren gesetzlicher Regelung die Länder nach Art. 105 Abs. 2a GG befugt sind. Hieraus folgt, daß für diejenigen, die für eine Vergnügung keinen Aufwand erbringen, auch keine Aufwandsteuer erhoben werden darf, so für die Inhaber von Freikarten für solche Veranstaltungen, für die der Besucher - wie im vorliegenden Fall - auch nicht in anderer Weise, etwa durch verteuerten Getränke- und Speisenkonsum, einen besonderen wirtschaftlichen Aufwand betreibt. Eine Besteuerung des Besuchs der Veranstaltung durch solche Besucher wäre keine Aufwandsteuer mehr und durch die Gesetzgebungsbefugnis der Länder aus Art. 105 Abs. 2a GG nicht gedeckt.

Dem trägt § 6 Satz 2 VergnStG NW Rechnung, indem er bestimmt, daß "unentgeltlich ausgegebene Eintrittskarten" (Freikarten) unberücksichtigt bleiben, eine Regelung, die sich in der Sache bereits aus Satz 1 der Bestimmung ergibt, weil Freikarten keinen "Preis" haben und sich deshalb, mangels "Eintrittspreises" auch bei der Berechnung der Steuer nach § 9 VergnStG NW nicht auswirken können.

§ 6 Satz 2 VergnStG NW nimmt jedoch - entgegen der sich aus §§ 6 Satz 1, 9 VergnStG ergebenden Systematik und dem Wesen der Aufwandsteuer - die nachgewiesenen Freikarten nicht schlicht von der Steuer aus, sondern stellt neben dem Nachweis der unentgeltlichen Ausgabe für deren Nichtberücksichtigung drei weitere Anforderungen:

- Antrag auf Nichtberücksichtigung - Festlegung einer Höchstzahl durch die Gemeinde vor der Veranstaltung, - Kenntlichmachung der Freikarten

Entgegen einer im Hinblick auf den Wortlaut der Bestimmung naheliegenden Auslegungsmöglichkeit führt eine Nichtbeachtung dieser drei weiteren Anforderungen jedoch nicht ohne weiteres dazu, daß auch für die ausgegebenen Freikarten Vergnügungssteuer als Kartensteuer erhoben werden könnte. Vielmehr ist die Vorschrift - wegen aus Art. 105 Abs. 2a folgender verfassungsrechtlicher Vorgaben - so anzuwenden, daß Verstöße gegen diese drei weiteren Anforderungen unbeachtlich sind, wenn sie auf die Feststellung, wieviel Freikarten ausgegeben wurden, ohne Einfluß geblieben sind. Insofern gilt für diese Anforderungen nichts anderes als für die Verfahrensregelungen in §§ 12 bis 14 und 22 VergnStG NW, bei denen nach § 16 VergnStG NW Verstöße für die Besteuerung unbeachtlich sind, wenn sie keinen Einfluß auf die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gehabt haben.

Soweit es um die Festsetzung einer Höchstzahl der Freikarten durch die Gemeinde geht, kann § 6 Satz 2 VergnStG NW - entgegen der vom Senat in seinem o.a. Urteil vom 11. Januar 1990 - 22 A 1064/88 -, aaO., vertretenen Rechtsauffassung - nicht dahin ausgelegt werden, daß er der Gemeinde die Befugnis verleihe, nach ihrem Ermessen verbindlich festzulegen, wieviele Freikarten der Veranstalter ohne Berücksichtigung bei der Kartensteuer höchstens ausgeben dürfe, mit der Folge, daß über diese Zahl hinaus vergebene Freikarten zu versteuern wären. An dieser Rechtsauffassung hält der Senat nach erneuter Prüfung der Problematik nicht fest. Er kommt vielmehr zu dem Ergebnis, daß die damals als zutreffend angesehene Auslegung der Vorschrift aus verfassungsrechtlichen Gründen keinen Bestand haben kann und die Bestimmung verfassungskonform in anderer Weise ausgelegt werden muß.

Der Senat hat sich in der genannten Entscheidung für seine Annahme, daß eine die Berücksichtigung ausgegebener Freikarten bei der Steuerfestsetzung begrenzende Regelung durch die Steuerbehörde mit Art. 105 Abs. 2a GG und dem Prinzip der Aufwandsteuer vereinbar sei, entscheidend darauf gestützt, daß der Veranstalter, bei dem die Steuer aus Vereinfachungsgründen erhoben werde, die Steuer für die unberücksichtigt gebliebenen, die festgesetzte Höchstzahl überschreitenden Freikarten wegen der vorab erfolgenden Festsetzung "kalkulatorisch auf die Besucher" abwälzen könne.

Dieser Ansatz ist zu korrigieren, weil es bei der Kartensteuer, mit der der für den Erwerb der Eintrittskarte erbrachte Aufwand des jeweiligen Besuchers besteuert werden soll, eine "kalkulatorische" Abwälzung der Steuer auf den Besucher, der eine Freikarte erhalten hat, nicht gibt. Abgewälzt werden kann die Steuer nur auf denjenigen, der zahlt, und nicht auf den, der den Eintritt umsonst erhält, wie an anderer Stelle der Entscheidung auch festgestellt ist. Die in der damaligen Entscheidung des Senats dargelegte Rechtfertigung einer Beschränkung der bei der Steuer unberücksichtigt bleibenden Freikarten durch die Gemeinde, hätte letztlich zur Folge, daß eine Steuer für einen Aufwand, den jemand, nämlich der Freikarteninhaber, gar nicht erbringt, erhoben werden und durch kalkulatorische Umlegung auf einen Dritten, nämlich den zahlenden Besucher zusätzlich zu der auf dessen Eintrittskarte entfallenden Kartensteuer abgewälzt werden dürfte. Daß dies mit dem Prinzip der Aufwandsteuer und mit Art. 105 Abs. 2a GG nicht vereinbar ist, liegt auf der Hand. Denn der Charakter der Steuer als Aufwandsteuer verbietet es sowohl, Kartensteuer für einen nicht erbrachten, fiktiven Aufwand beim Freikarteninhaber zu erheben, als auch, mit dieser für den Freikarteninhaber erhobenen Steuer letztlich einen Dritten, nämlich den zahlenden Besucher, der insoweit ebenfalls keinen Aufwand erbracht hat, zusätzlich zu belasten.

Anders wäre es allerdings dann, wenn man § 6 Satz 2 VergnStG NW dahin verstehen würde, daß mit der Festlegung der Höchstzahl der unberücksichtigt bleibenden Freikarten durch die Gemeinde zugleich das Verbot an den Veranstalter verbunden wäre, überhaupt mehr Freikarten als festgelegt auszugeben. Für eine solche Ermächtigung gibt die Vorschrift jedoch nichts her, abgesehen davon, daß es an jeder Rechtfertigung dafür fehlt, daß die Gemeinde einem Veranstalter soll vorschreiben können, ob und in welchem Umfang er den Zutritt zu seiner Veranstaltung von der Entrichtung eines Eintrittsgeldes abhängig macht oder nicht. Es ist nicht Aufgabe der Steuerbehörde, die Steuerpflichtigen, hier die Besucher, dazu zu zwingen, steuerpflichtige Tatbestände zu verwirklichen, hier ein Entgelt für den Zutritt für eine Veranstaltung zu zahlen, zu der der Veranstalter sie eigentlich kostenlos zulassen möchte.

Bleibt es somit dabei, daß die Besteuerung von Freikarten, die über die von der Gemeinde festgelegte Höchstzahl hinaus ausgegeben werden, als Besteuerung eines nicht erbrachten Aufwandes der Freikarteninhaber bei Dritten zu bewerten ist, so kann die dies bewirkende Regelung auch nicht durch die Gesichtspunkte, die den Gesetzgeber zur Aufnahme der Festlegungsmöglichkeit in das Gesetz veranlaßt haben, gerechtfertigt werden. Die Höchstzahlregelung für Freikarten ist in das nordrhein-westfälische Vergnügungssteuerrecht erstmals mit dem Vergnügungssteuergesetz vom 16. Oktober 1956 (GV NW S. 295) aufgenommen worden. In der Begründung des Gesetzentwurfes der Landesregierung heißt es dazu,

vgl. LT-Drucks. 3/217, S. 20 zu § 6,

daß die Festlegung einer Höchstzahl der Freikarten vor der Veranstaltung dazu diene, "Mißbräuchen vorzubeugen", ohne daß erläutert wird, um welche Mißbräuche es sich handelt, die diese Maßnahme erforderlich machen. Aufklärung bringt insoweit auch nicht die Begründung zum (vierten) "Entwurf eines Gesetzes über die Vergnügungssteuer", der vom Arbeitskreis Gemeindesteuern (Gemeindefinanzen) im Juni 1952 aufgestellt wurde und aus dem der Gesetzgeber des Landes die Höchstzahlregelung übernommen hat.

Abgedruckt bei von Coelln/Peter, Handbuch der Vergnügungssteuer, 1956, S. 112 ff.

Auch hier beschränkt sich die Begründung (aaO. S. 125) auf den lakonischen Satz: "Diese Vorschriften sollen Mißbräuche bei der Verwendung von Freikarten ausschließen und die Steuereinziehung erleichtern", ohne daß nachvollzogen werden kann, um welche Mißbräuche es geht und in welcher Weise die Festlegung einer Höchstzahl der Freikarten durch die Gemeinde geeignet sein soll, diesen Mißbräuchen zu steuern. Zutreffend hat der Hamburger Gesetzgeber, der eine entsprechende Regelung ausdrücklich nicht in das dortige Vergnügungssteuergesetz übernommen hat, darauf hingewiesen, daß Mißbräuche bereits durch das Erfordernis des Nachweises ausgeschlossen seien.

Vgl. Entwurf Drucksache Nr. 158 vom 27. Mai 1955, S. 41 - zitiert nach Institut "Finanzen und Steuern", Bonn, Die Vergnügungssteuer, Schriftenreihe des Instituts "Finanzen und Steuern", Heft 53 (1957), S. 32, das dieser Bewertung uneingeschränkt zustimmt.

Abgesehen davon, daß die Erforderlichkeit dieser Regelung zur Vermeidung von Mißbräuchen nicht nachvollziehbar ist, kann es das Ziel, Mißbräuche zu verhindern, nicht rechtfertigen, entgegen den Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG Vergnügungssteuer ohne einen zu besteuernden Aufwand und zudem noch zu Lasten Dritter zu erheben. Zur Verhinderung von Mißbräuchen ist vielmehr eine entsprechende Überwachung und die Anwendung der gegen Umgehungen geschaffenen Tatbestände des Abgabenrechts (vgl. § 42 AO) geboten.

Hieraus folgt, daß die Regelung des § 6 Satz 2 VergnStG NW, soweit sie der Gemeinde die Befugnis verleiht, eine Höchstzahl für die bei der Steuererhebung unberücksichtigt bleibenden Freikarten festzusetzen, wegen Verfassungswidrigkeit dem Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung vorzulegen wäre, wenn es nicht möglich wäre, diese Regelung in einer Weise auszulegen, die verfassungskonform ist. Dies ist jedoch möglich und deshalb auch geboten. Verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet die Vorschrift nämlich nicht, wenn man die Festsetzung der Höchstzahl der unberücksichtigt bleibenden Freikarten als reine Ordnungsvorschrift ansieht, die im sachlichen Zusammenhang mit der Regelung des § 12 Abs. 3 VergnStG NW über die Vorlage der Eintrittskarten bei der Gemeinde steht (wie das Erfordernis der Kennzeichnung der Freikarten als solche, das sich gleichermaßen in § 6 Satz 2 VergnStG NW und § 12 Abs. 3 VergnStG NW findet). Wenn dort vorgesehen ist, daß die Unentgeltlichkeit auf den Freikarten vermerkt sein muß und die Karten von der Gemeinde zu kennzeichnen sind, so fügt sich in dieses der Kontrolle durch die Gemeinde dienende System der Kartenausgabe die Festlegung einer Höchstzahl als weiteres Instrument der Kontrolle ein. Da es bei einer Höchstzahlfestlegung in diesem Sinne nicht um Begrenzung der Zahl der Freikarten, sondern nur um die vorherige Feststellung des Umfangs der vom Veranstalter geplanten Ausgabe dieser Karten geht, besteht insoweit kein Ermessen der Gemeinde, von dem in § 6 Satz 2 VergnStG NW auch nicht die Rede ist; sie ist vielmehr bei der Festlegung an die vom Veranstalter vorgegebenen Zahlen gebunden.

Diese Einordnung der Höchstzahlfestlegung in den Bereich der in §§ 12 bis 14 VergnStG NW geregelten Kontrollmechanismen hat weiter zur Folge, daß wegen Art. 3 Abs. 1 GG aus Gründen der Systemgerechtigkeit eine Nichtbeachtung dieser Kontrollvorschrift nicht anders behandelt werden kann als Verstöße gegen die übrigen die Kartenausgabe betreffenden Kontrollvorschriften der §§ 12 bis 14 VergnStG NW, d.h. sie wirken sich gemäß § 16 VergnStG NW auf die Besteuerung nur aus, wenn wegen des Verstoßes gegen die Pflicht, die gewünschte Höchstzahl der auszugebenden Freikarten festlegen zu lassen, die Besteuerungsgrundlagen, hier die Zahl der ausgegebenen Freikarten, sich nicht mit Sicherheit feststellen lassen. Läßt sich die Zahl der ausgegebenen Freikarten dagegen trotz unterbliebener vorheriger Festlegung der Höchstzahl feststellen, so sind diese Freikarten steuerfrei zu lassen. Es ist nämlich kein Umstand erkennbar, der es rechtfertigen könnte, bei trotz Form- und Verfahrensverstößen gegen §§ 12 bis 14 und 22 VergnStG NW feststehenden Besteuerungsgrundlagen gemäß § 16 VergnStG NW auf diese Besteuerungsgrundlagen abzustellen und nur bei den die Freikarten betreffenden Verstößen anders zu verfahren und auf Freikarten Steuern zu erheben, obwohl feststeht, daß ein die Besteuerung rechtfertigender Tatbestand insoweit nicht gegeben ist.

Nichts anderes gilt für das in § 6 Satz 2 VergnStG NW für die Nichtberücksichtigung der Freikarten bei der Besteuerung aufgestellte Erfordernis, daß diese "als solche kenntlich gemacht" sein müssen. Auch hier handelt es sich um eine reine Ordnungsvorschrift, nicht aber um ein materielles Kriterium, von dem die Nichtberücksichtigung der Freikarten auch dann abhängig sein soll, wenn trotz eines Verstoßes die Zahl der ausgegebenen Freikarten und damit die Besteuerungsgrundlage feststeht. Dies zeigt auch der Umstand, daß sich dasselbe Erfordernis in § 12 Abs. 3 Satz 2 VergnStG NW findet, wonach "die Eintrittskarten ... die Unentgeltlichkeit angeben" müssen, also in dem Regelungszusammenhang der Ordnungsvorschriften, für die § 16 VergnStG NW Verstöße bei anderweitigem Nachweis der Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich für unbeachtlich erklärt. Es kommt deshalb vorliegend, weil der Umfang der unentgeltlich ausgegebenen Karten feststeht, nicht darauf an, ob diese als solche gekennzeichnet waren oder nicht.

Schließlich führt auch das Antragserfordernis in § 6 Satz 2 VergnStG NW nicht dazu, daß die von der Klägerin ausgegebenen Freikarten bei der Ermittlung der Kartensteuer mangels Antrages nicht abzusetzen wären. Zwar hat der seinerzeit mit den Angelegenheiten des Vergnügungssteuerrechtes befaßte 3. Senat des Gerichts

- vgl. Urteil vom 7. Dezember 1955 - III A 824/54 -, KStZ 1956, 89 -

zu dem ebenfalls das Antragserfordernis für die Nichtberücksichtigung von Freikarten enthaltenden Art. II § 8 Satz 2 des VergnStG NW vom 5. November 1948 - GV NW 1949, 9 -, der mit dem geltenden § 6 Satz 2 VergnStG NW mit Ausnahme der Höchstzahlfestlegung im wesentlichen übereinstimmt, entschieden, daß auch unentgeltlich ausgegebene Eintrittskarten nach dem gewöhnlichen Preis zu besteuern seien, wenn es an einem Antrag, diese unberücksichtigt zu lassen, fehle. Dabei ergibt sich aus dem Zusammenhang dieser Entscheidung, daß es um die Unterlassung eines Antrages bei der Anmeldung der Veranstaltung, also um einen vor der Durchführung der Veranstaltung zu stellenden Antrag ging. An dieser Rechtsprechung ist nicht festzuhalten.

Es bedarf keiner Klärung, auf welchen Zeitpunkt sich das Erfordernis des Antrages in § 6 Satz 2 VergnStG NW bezieht.

Bezieht es sich - wofür vieles spricht -, wie in der o.a. Entscheidung vom 7. Dezember 1955 angenommen, auf die Zeit vor der Veranstaltung, so ist die Regelung als reine Ordnungsvorschrift anzusehen, die im Zusammenhang mit der Anmeldung der Veranstaltung, der Festlegung der Höchstzahlen für die Freikarten und ihrer Kenntlichmachung steht. Für das Fehlen dieses Antrags gilt dann nichts anderes als für die übrigen Ordnungsvorschriften: ein Verstoß ist entsprechend § 16 VergnStG NW unbeachtlich, wenn er - wie hier - auf die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen keinen Einfluß gehabt hat.

Ist die Regelung dagegen, wie der 3. Senat aaO. ebenfalls angenommen hat, dahin zu verstehen, daß Freikarten nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag unberücksichtigt bleiben, so kann - wohl entgegen der Annahme der genannten Entscheidung - ein solcher Antrag auch noch nach der Veranstaltung gestellt werden. Ein solcher ist hier zwar nicht ausdrücklich, jedoch sinngemäß gestellt worden, indem die Klägerin bei dem Nachweis der ausgegebenen Karten die Freikarten ausdrücklich gesondert aufgeführt und nachgewiesen hat. Dem Antragserfordernis ist deshalb bei einem solchen Verständnis der Bestimmung genügt.

Das hier gefundene Ergebnis, nämlich daß unbeschadet des Umstandes, daß eine Festlegung einer Höchstzahl der Freikarten fehlt, vor der Veranstaltung ein Antrag, die Freikarten unberücksichtigt zu lassen, nicht gestellt worden ist und schließlich auch deren Kennzeichnung als Freikarten nicht feststeht, diese Freikarten bei der Ermittlung der Steuer außer Ansatz bleiben müssen, steht nicht im Widerspruch zu den Entscheidungen des Senats, in denen dieser die Ausgabe von Freikarten bei Diskotheken, die sonst Eintritt erheben, als steuererhöhend bewertet hat.

- Vgl. OVG N. , Beschluß vom 1. Dezember 1993 - 22 B 903/93 -; Urteil vom 14. Dezember 1989 - 22 A 401/87 -.

In diesen Entscheidungen hat der Senat - ohne nähere Begründung - ausgeführt, daß der Einlaß von Besuchern ohne den sonst (teilweise) als Eintrittskarte zu wertenden Verzehrbon nach § 42 AO beurteilt werden müsse. Diese Rechtsprechung geht auf eine Entscheidung des 13. Senats des erkennenden Gerichtes zurück.

Vgl. OVG NW, Urteil vom 17. März 1977 - XIII A 824/76 - DGStZ 1978, 59.

Dieser hat für Filmvorführungen in Sexshops, für die zwar kein Eintrittsgeld erhoben wurde, bei denen jedoch der Zutritt von dem vorigen Erwerb von Waren zu einem bestimmten Mindestpreis abhängig gemacht wurde, entschieden, daß diese Verfahrensweise wegen Mißbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nach § 42 AO so beurteilt werden müsse, als sei von jedem Besucher ein angemessenes Entgelt für den Kinobesuch entrichtet worden. Ob an dieser rechtlichen Betrachtung festgehalten werden, ob sie insbesondere auch für die Fälle unentgeltlichen Einlasses in Diskotheken aufrecht erhalten werden kann, kann dahinstehen. Für den vorliegenden Fall sind die Erwägungen, die diese Rechtsprechung tragen, jedenfalls nicht einschlägig. Diese gehen im Kern nämlich dahin, daß von den Besuchern zwar keine Eintrittskarte gelöst, von ihnen aber über den Preis für die bezogenen Waren (Sexshop) oder Getränke (Diskothek) auch für das steuerrechtlich relevante "Vergnügen" (Pornofilm bzw. Tanzvergnügen) ein zusätzlicher Aufwand erbracht worden sei. Dieser Aufwand sei wie der Erwerb einer Eintrittskarte zu werten. Ob dies tatsächlich so zu bewerten ist oder ob in solchen Fällen nicht eher § 20 Abs. 1 VergnStG NW direkt oder in analoger Anwendung einschlägig ist, bedarf hier keiner Klärung, denn bei Veranstaltungen der vorliegenden Art, bei denen der Besucher keine anderen Aufwendungen erbringt als sein Eintrittsgeld, kann die Vergabe von Freikarten unter keinem Aspekt als Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 167 VwGO iVm. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

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