Urteil vom Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen - 14 A 527/05

Tenor

Soweit das Verfahren in der Hauptsache erledigt ist, wird es eingestellt. Insoweit ist das angefochtene Urteil unwirksam.

Im Übrigen wird die Berufung zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge trägt die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Spielautomaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 10. Februar 2003 zog der Beklagte die Klägerin für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2003 zu Vergnügungssteuern in Höhe von 2.490,-- EUR monatlich für neun Geräte mit Gewinnmöglichkeit und elf Spielautomaten heran. Die Steuererhebung erfolgte aufgrund der Vergnügungssteuersatzung vom 28. November 2002, die für Apparate mit Gewinnmöglichkeit bei einer Aufstellung in Spielhallen einen Steuersatz von 240,-- EUR monatlich und für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit von 30,-- EUR monatlich festlegte. Die Vergnügungssteuersatzung wurde durch Satzungen vom 31. Januar 2006 und 8. Februar 2007 geändert. Nach der jetzt in diesem Verfahren maßgebenden Satzung vom 8. Februar 2007 beträgt die Steuer für das Halten von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit pro Apparat und Monat 13 v. H. des Einspielergebnisses, höchstens 240,-- EUR. Nach § 8 Abs. 2 ist das Einspielergebnis der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sogenannter Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Diese Satzung trat rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft und galt bis zum 31. Dezember 2005.

Gegen den Vergnügungssteuerbescheid vom 10. Februar 2003 legte die Klägerin Widerspruch ein, den der Beklagte mit Bescheid vom 7. Mai 2003 zurückwies.

Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Klage hat die Klägerin im Wesentlichen geltend gemacht, der Steuer komme angesichts ihrer Höhe erdrosselnde Wirkung zu, sodass sie mit Artikel 12 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar sei. Ein verfassungswidriger Eingriff in die Berufsfreiheit liege vor, wenn ein durchschnittlicher Unternehmer keine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals und keinen angemessenen Unternehmerlohn mehr erzielen könne. Ein Teil der im Gebiet der Stadt Viersen tätigen Unternehmer habe den Prozessbevollmächtigten Unternehmensdaten zur Verfügung gestellt. In den Jahren 2000 bis 2003 habe ein Durchschnittsunternehmen danach Erlöse in Höhe von insgesamt 156.352,-- EUR erzielt. Die Kosten vor Steuern machten 150.681,-- EUR aus. Dies belege, dass die erhöhte Vergnügungssteuer für die gewerbliche Tätigkeit existenzbedrohend sei. Zu einer vermehrten Schließung von Spielhallen im Gemeindegebiet sei es nur deshalb nicht gekommen, weil die Unternehmer oft durch langfristige Mietverträge gebunden seien. In der vorliegenden Höhe habe die Vergnügungssteuer ihren Charakter als örtliche Aufwandsteuer verloren. Sie sei eine Automatensteuer, für die den Städten und Gemeinden die finanzverfassungsrechtliche Kompetenz fehle. Eine kalkulatorische Abwälzung der Steuer sei nicht mehr möglich. Die Pauschalbesteuerung nach dem Maßstab der Stückzahl verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz.

Die Klägerin hat beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 10. Februar 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 7. Mai 2003 aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hat die angefochtene Heranziehung für rechtmäßig gehalten und auf Anfrage des Gerichts mitgeteilt, dass sich die Zahl der Spielhallen in Viersen seit Anfang 2003 von 23 auf 22 Standorte verringert habe. Die Zahl der Geldspielgeräte habe sich von 199 auf 187 und die Zahl der Geräte ohne Gewinnmöglichkeit von 199 auf 166 verringert.

Durch das angefochtene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Es hat die Berufung wegen zuvor ergangener obergerichtlicher Rechtsprechung zur Unzulässigkeit der pauschalen Besteuerung zugelassen.

Während des Berufungsverfahrens hat die Klägerin eine Steuererklärung für das Jahr 2003 abgegeben. Daraufhin hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat den Vergnügungssteuerbescheid vom 10. Februar 2003 geändert und die Steuer für dieses Jahr auf 14.494,59 EUR festgesetzt. In Höhe der Steuerermäßigung haben die Beteiligten das Verfahren in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Im Übrigen macht die Klägerin zur Begründung ihrer Berufung insbesondere geltend, das Verwaltungsgericht habe die Erdrosselungswirkung der Steuer zu Unrecht verneint. Es könne nicht richtig sein, dass - wie das Verwaltungsgericht offenbar meine - die Mehrzahl der Unternehmer erst in die Insolvenz getrieben sein müsse, bevor die Grenze zur Verfassungswidrigkeit überschritten werde. Soweit das Gericht die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 1. April 1971 anführe, werde verkannt, dass der damals zu entscheidende Sachverhalt mit dem Sachverhalt hier nicht vergleichbar sei. Seinerzeit sei es beispielsweise um eine Automatenaufstellung in der Gastronomie gegangen, bei der Kostenfaktoren wie Miete und Löhne nahezu keine Rolle gespielt hätten. Das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Urteil vom 20. April 2004 eingehend dargelegt, dass die tatsächliche Überwälzung auf den Endverbraucher zwingendes Merkmal einer Verbrauchssteuer sei. Hier könne eine Abwälzung über die Preisgestaltung nicht erfolgen, da dies den Vorgaben der Spielverordnung widerspreche.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und nach dem Klageantrag erster Instanz zu erkennen.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Er hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Soweit die Parteien im Hinblick auf die erfolgte Reduzierung der Steuer das Verfahren in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, war es einzustellen und im Umfang der Ermäßigung die Unwirksamkeit des erstinstanzlichen Urteils auszusprechen.

Die Berufung im Übrigen hat keinen Erfolg.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 10. Februar 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 7. Mai 2003 ist nach der in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erfolgten Reduzierung rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Der Bescheid hat seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 28. November 2002 in der Fassung der Änderungssatzungen vom 31. Januar 2006 und 8. Februar 2007. Nach § 8 der Satzung in der Änderungsfassung vom 8. Februar 2007 beträgt die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte bei einer Aufstellung in Spielhallen 13 v.H. des Einspielergebnisses, höchstens 240,-- EUR. Für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit ist bei einer derartigen Aufstellung eine Steuer von 30,-- EUR monatlich zu entrichten.

Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht. Sie sind mit Artikel 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 KAG auf die Kommunen übertragen. Das in Artikel 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot von gleichartigen Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die Vergnügungssteuer zählt.

Vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 -,BVerfGE 69, 174, 183; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264.

Der Umstand, dass die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wird, bedeutet nicht, dass sie nun keine der traditionellen Steuern in dem oben genannten Sinne wäre mit der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht zu ziehen ist. Die Vergnügungssteuer für Spielautomaten wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb nach dem Stückzahlmaßstab erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer wirklichkeitsnahen Besteuerung nicht gegeben war.

Vgl. hierzu BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962

- 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 102.

In dieser Entscheidung wurde bereits zum Ausdruck gebracht, dass im Grunde die wirklichen Einnahmen besteuert werden müssten. Die nun erfolgte Änderung des Steuermaßstabes ändert damit nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer auch für die hier in Rede stehenden Geldspielgeräte eine herkömmliche Gemeindesteuer bleibt, die nicht gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern ist.

Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis verstößt auch nicht gegen Artikel 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer. Nach Artikel 33 der 6. Richtlinie hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 7. Januar 1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672 unter Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solcher Verstoß bereits mehrfach sowohl durch das Bundesverwaltungsgericht als auch durch das Bundesverfassungsgericht verneint worden ist. Dieser Auffassung schließt sich der Senat auch für die Erhebung der Steuer für Geldspielgeräte nach dem Maßstab des Einspielergebnisses an. Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes belässt Artikel 33 der 6. Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Diese Merkmale sind folgende: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; sie ist proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben; und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen.

Vgl. etwa EuGH, Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I - 1189 (I - 1200) und Urteil vom 26. Juni 1997 - C-370/95 u.a. -, Slg. 1997, I 3721 (I 3742 f).

Es ist nicht erkennbar, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems belasten könnte. Bei Betrachtung der einzelnen Merkmale der Mehrwertsteuer fehlt das Kriterium, dass die Steuer allgemein sich auf alle auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte bezieht. Die Steuer wird nur für Spielgeräte, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die Vergnügungssteuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Ein Vorsteuerabzug findet nicht statt.

Gegen den in § 8 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung gewählten Steuermaßstab bestehen keine Bedenken. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -, NVwZ 2005, 1316, 1319 zum Ausdruck gebracht, dass ein an den Einspielergebnissen der Geldspielgeräte anknüpfender Steuermaßstab den zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab erfasst. Bedenken hiergegen werden auch nicht geltend gemacht. Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.

Vgl. hierzu Beschluss des Senats vom 31. Januar 2007 - 14 A 2042/05 -.

Die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte von 13 v.H. des Einspielergebnisses verstößt auch nicht gegen Artikel 12 Abs. 1 GG. Nach ständiger Rechtsprechung stellt eine Steuer dann einen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 - andere Kriterien für die Annahme einer Erdrosselungswirkung angenommen hat, hat er hieran in seinem Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 -, BFH/NV 2006, 1354, ausdrücklich nicht festgehalten. Der Senat hat keinen Anhalt, dass die hier erhobene Vergnügungssteuer für die Spielhallenbetreiber zu einer erdrosselnden Wirkung in dem oben beschriebenen Sinne führt. Gegen eine solche Annahme spricht, dass sich in den letzten Jahren die Zahl der Spielhallen und der darin aufgestellten Geldspielgeräte in Viersen nicht wesentlich verändert hat.

Angesichts der oben beschriebenen Entwicklung der Spielhallen in Viersen ist auch nicht anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer nicht als Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 - , DVBl. 2004, 705, 708.

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.

Die Steuersatzung durfte auch rückwirkend zum 1. Januar 2003 geändert werden. Hier ist eine Steuersatzung, an deren Gültigkeit bezüglich des Stückzahlmaßstabes für Geldspielgeräte zumindest ganz erhebliche Zweifel bestanden, durch eine neue Satzungsregelung ersetzt worden. Ein Vertrauen der Klägerin, dass die ungültige Norm beibehalten würde, ist nicht schutzwürdig. Ihr war aufgrund der Satzung vom 28. November 2002 bekannt, dass die Stadt Viersen auch nach Aufhebung des Vergnügungssteuergesetzes für das Land Nordrhein- Westfalen Vergnügungssteuern erheben wollte, und sie musste sich auf diesen Steuertatbestand einrichten. Der Umstand, dass die Klägerin den genauen Inhalt der neuen Steuerregelungen nicht kennen konnte, ist im Hinblick auf den ihr zuzubilligenden Vertrauensschutz ohne Bedeutung. Vertrauensschutz steht ihr insoweit zu, als sie durch die rückwirkend in Kraft gesetzte Neuregelung nicht stärker belastet werden darf als nach der früheren wohl unwirksamen Satzung. Diesem Gebot genügt die Neuregelung. Im konkreten Fall führt die neue Satzung zu einer geringeren Steuerbelastung für die Klägerin. Es ist nicht erkennbar und wird von ihr auch nicht substanziiert geltend gemacht, dass sie etwa im Hinblick auf den Steuermaßstab Dispositionen getroffen hätte, die zu schützen sind. Keine Bedeutung kommt auch der Natur des Fehlers zu, der zur Ungültigkeit der rückwirkend ersetzten Norm führte. Maßgeblich ist allein, ob das Vertrauen auf die Unzulässigkeit einer rückwirkenden Rechtsänderung schutzwürdig ist.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 22. November 1996, - 8 B 221.96 -.

Aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nichts anderes. Auch das Bundesverfassungsgericht misst das Rückwirkungsverbot in erster Linie am Vertrauensschutzgebot.

Vgl. BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261, 271.

Die bloße Erwartung der Klägerin, der Stückzahlmaßstab werde sich wohl als rechtswidrig erweisen und dann brauche sie auf längere Zeit keine Vergnügungssteuer zu entrichten, ist nicht schutzwürdig. Denn die Vergnügungssteuer aufgrund der rechtlichen Situation, auf die die Neuregelung zurückwirkt, war als Steuer auf den vom Spieler betriebenen Aufwand von der Klägerin als Spielhallenbetreiberin bereits kalkulatorisch abgewälzt. Sie musste damit rechnen, dass es bei dieser Überwälzung bleibt; denn eine realistische Möglichkeit, dies rückgängig zu machen, besteht nicht. Ein schutzwürdiges Vertrauen darin, dass Beträge in Höhe der abgewälzten Steuer dem Spielhallenbetreiber verbleiben oder ihm wieder zufließen, hatte die Klägerin nicht.

Bezüglich der Steuererhebung für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit in Höhe von pauschal 30,00 EUR je Monat und Gerät werden keine substanziierten Bedenken geltend gemacht. Solche sind auch nicht ersichtlich. Für diesen Typ von Spielautomaten ist eine Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab weiterhin zulässig, so lange nicht feststeht, dass in dem betreffenden Gemeindegebiet nur Apparate mit manipulationssicherem Zählwerk aufgestellt sind.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 -, KStZ 2006, 72.

Es ist nicht angegeben worden, dass diese Sachlage für den hier strittigen Erhebungszeitraum gegeben sein könnte.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 2, 161 Abs. 2 VwGO. Soweit die Parteien den Rechtsstreit für erledigt erklärt haben, waren dem Beklagten die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge aufzuerlegen, weil die frühere höhere Steuererhebung auf der Grundlage allein der Satzung vom 28. November 2002 voraussichtlich rechtswidrig war. Der Stückzahlmaßstab dürfte nicht den Anforderungen entsprochen haben, die das Bundesverwaltungsgericht für seine Beibehaltung aufgestellt hat. Daraus ergibt sich überschlägig die im Tenor ausgesprochene Kostenverteilung.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit erfolgt gemäß § 167 VwGO i.V.m. §§ 708, Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

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