Urteil vom Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen - 14 A 1709/09

Tenor

Das angegriffene Urteil wird geändert.

Soweit das Verfahren in der Hauptsache für erle¬digt erklärt worden ist, wird es eingestellt. Inso¬weit ist das angegriffene Urteil unwirksam.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens bei¬der Rechtszüge.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Voll¬streckung Sicherheit in Höhe des zu vollstre¬ckenden Betrages leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt in E. an den Standorten C. , Q.---------straße und I. , Spielhallen.

Da die Klägerin keine Steuererklärung abgegeben hatte, setzte die Beklagte durch Bescheide vom 14. November 2008 die Vergnügungssteuer für die in den drei Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte im Wege der Schätzung fest. Für die Spielhalle C. wurde ein Spieleraufwand von 1.440.000 Euro geschätzt und die Steuer bei dem Steuersatz von 5,5 v.H. des Spieleraufwandes auf 79.200 Euro festgesetzt. Ferner wurde ein Verspätungszuschlag in Höhe von 7 %, somit 5.544 Euro festgesetzt. Für den Standort Q.---------straße erfolgte eine Schätzung des Spieleraufwandes auf 2.016.000 Euro, was eine Steuerfestsetzung von 110.880 Euro zur Folge hatte. Ferner wurde ein Verspätungszuschlag ebenfalls in Höhe von 7 %, somit in Höhe von 7.761,60 Euro festgesetzt. Für den Standort I. wurde der Spieleraufwand auf 1.056.000 Euro geschätzt. Der Steuerbetrag machte demnach 58.080 Euro und der Verspätungszuschlag 4.065,60 Euro aus.

Gegen diese Bescheide hat die Klägerin Klage erhoben.

Auf Grund im Dezember 2007 eingereichter Steuererklärung erließ die Beklagte unter dem 13. Februar 2009 Festsetzungs- bzw. Änderungsbescheide für Apparate mit Gewinnmöglichkeit für die Standorte Q.---------straße und I. . Für die Spielhalle Q.---------straße wurde die Steuer auf 44.621,95 Euro reduziert. Der Verspätungszuschlag wurde auf 3.123,53 Euro festgesetzt. Für den Standort I. erfolgte eine Reduzierung des Steuerbetrages auf 55.867,06 Euro und eine Reduzierung des Verspätungszuschlages auf 3.910,69 Euro.

Durch weiteren Festsetzungs- bzw. Änderungsbescheid vom 30. April 2009 wurde für die Spielhalle C. die Steuer auf 32.980,90 Euro reduziert und der Verspätungszuschlag auf 2.308,66 Euro ermäßigt.

Zur Begründung der Klage hat die Klägerin unter Hinweis auf eine Entscheidung des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 6. Oktober 2008 eine Ungeeignetheit des Steuermaßstabes geltend gemacht und eine Erdrosselungswirkung angeführt.

Die Klägerin hat sinngemäß beantragt,

die Vergnügungssteuerbescheide für Apparate mit Gewinnmöglichkeit betreffend den Aufstellort C. vom 30. April 2009 und die Vergnügungssteuerbescheide betreffend den Aufstellort I. und den Aufstellort Q.---------straße vom 13. März 2009 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Durch das angegriffene Urteil hat das Verwaltungsgericht die Bescheide vom 14. November 2008 aufgehoben und zur Begründung ausgeführt: Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung als Steuerfestsetzung gelte, verstoße gegen § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes KAG i. V. m. § 168 der Abgabenordnung AO . Nach dieser gesetzlichen Regelung liege bereits mit der Steueranmeldung eine echte Steuerfestsetzung vor, auf eine unbeanstandete Entgegennahme komme es nicht an. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 der Satzung bezüglich der monatlichen Abrechnung führe dazu, dass die in § 13 Abs. 4 der Satzung vorgesehene und hier angewendete Regelung einer jährlichen Festsetzung der Steuer gleichfalls nichtig sei. Dem Umstand, dass eine monatliche Abrechnung durch Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 der Vergnügungssteuersatzung von der Beklagten nicht mehr in Anspruch genommen werde, komme hierbei keine Bedeutung zu.

Auf Antrag der Beklagten hat der Senat durch Beschluss vom 10. Februar 2011 die Berufung zugelassen.

Die Beklagte trägt zur Begründung der Berufung vor: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts erstrecke sich die Nichtigkeit der Regelungen in § 13 Abs. 5 der Vergnügungssteuersatzung nicht auf § 13 Abs. 4 der Satzung. Bei einer Unwirksamkeit der Bestimmungen über eine monatliche Abrechnung gehe der Wille des Ortsgesetzgebers dahin, die übrigen gültigen Bestimmungen über die Steuerfestsetzung in § 13 Abs. 4 der Vergnügungssteuersatzung aufrecht zu erhalten, um jedenfalls nach Ablauf des Kalenderjahres eine Steuererhebung zu ermöglichen.

Die Beklagte beantragt,

das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie trägt vor: Die Zahl der Spielhallen sei kein hinreichendes Indiz gegen die Annahme einer erdrosselnden Wirkung der Steuer. Steuerrückzahlungen und Vollziehungsaussetzungen hätten zu einer vorübergehenden Liquiditätsverbesserung geführt. Steigerungen bei den Geldspielgeräten seien auf Gesetzesänderungen und eine Verschiebung des Geräteparkes zurückzuführen. Die Frage einer Er-drosselungswirkung der Steuer müsse einer Sachverständigenbegutachtung zugeführt werden.

Die Parteien haben das Verfahren in der Hauptsache für erledigt erklärt, soweit durch die Schätzungsbescheide vom 14. November 2008 eine höhere Steuer festgesetzt wurde als durch die Änderungsbescheide vom 13. Februar 2009 und den Änderungsbescheid vom 30. April 2009.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Soweit die Parteien im Hinblick auf die Reduzierung der durch die Bescheide vom 14. November 2008 festgesetzten Steuer durch die Änderungsbescheide vom 13. Februar 2009 und den Änderungsbescheid vom 30. April 2009 den Rechtsstreit teilweise in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, war das Verfahren einzustellen und die Unwirksamkeit des erstinstanzlichen Urteils auszusprechen.

Die zulässige Berufung hat im Übrigen Erfolg.

Die Vergnügungssteuerbescheide vom 14. November 2008 in der Gestalt der Änderungsbescheide vom 13. Februar 2009 bzw. des Änderungsbescheides vom 30. April 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

Die Bescheide finden ihre Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 19. Dezember 2005, die gemäß ihrem § 17 am 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist, in der Fassung der Änderungssatzung vom 30. März 2007 - VS -, die rückwirkend ebenfalls zum 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist. Nach § 8 Abs. 1 VS bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand) . Die Steuer beträgt 5,5 v.H. des Spieleraufwandes. § 8 a VS enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Danach gilt: Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 8 Abs. 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 13 Abs. 4 bis 6 nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 8 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 13 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 13 den Spieleraufwand im Sinne des § 8 Abs. 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.

Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht.

Diese Regelungen sind sowohl mit Europäischen Gemeinschaftsrecht als auch mit Art. 105 Abs. 2 a GG vereinbar.

Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung, Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 14 A 597/09 - (juris, Rn. 29 bis 48).

Dabei ist ohne Bedeutung, dass die Steuer nicht alle Vergnügungen im Gemeindegebiet erfasst. Dies ändert nichts daran, dass die hier erhobene Vergnügungssteuer eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG ist.

Gegen den in der Satzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und die Höhe des Steuersatzes bestehen nicht deshalb Bedenken, weil der Rat sie ermessensfehlerhaft bestimmt hätte. Es gibt keine einfach-gesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, bei der Festlegung eines Steuersatzes Datenmaterial zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 49 f.

Es wird auch nicht unzulässig der Halter anstatt des Spielers besteuert. Eine solche Annahme verkennt den Unterschied zwischen Steuerpflichtigem und Steuerträger: Der Geräteaufsteller darf der Vergnügungssteuerpflicht unterworfen werden, maßgebend ist alleine, dass die Steuer auf den Steuerträger, den sich vergnügenden Spieler, abgewälzt werden kann.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 , NRWE Rn. 15.

Das ist, wie später ausgeführt werden wird, der Fall.

Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in E. verstößt nicht deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende Geräte, die in der Spielbank I1. aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterliegen. Die Benutzung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken ist nicht wesentlich gleich, so dass sie vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 52 bis 59.

Der in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. verwendete Besteuerungsmaßstab sowohl hinsichtlich des Spieleraufwandes als auch des Ersatzmaßstabes ist verfassungsrechtlich unbedenklich, weil er eine hinreichende Wirklichkeitsnähe zum Vergnügungsaufwand aufweist.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 60 - 64.

In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber dabei nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Bezüglich der Besteuerung des Spieleraufwandes hat der Senat hierzu in seinem Urteil vom 23. Juni 2010, a. a. O., Ausführungen gemacht, auf die in vollem Umfang verwiesen werden kann (Juris, Rn. 68 bis 80).

Die Vereinfachungsregelung für die Besteuerung gemäß § 8 a VS ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Geldspielgeräte können grundsätzlich nach dem Maßstab des Einspielergebnisses besteuert werden.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (973); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Juris, Rn. 24; Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94.

Der Multiplikator des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses als bei der Steuererhebung zu berücksichtigender Spieleraufwand hält sich im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass insbesondere Geräte moderner Bauart Auszahlungsquoten von 80 oder 90 % hätten und bei einer Besteuerung nach dem Spieleraufwand direkt sich eine erheblich höhere Belastung ergeben würde als bei einer Ermittlung des Spieleraufwandes nach dem Ersatzmaßstab. Aber auch hieraus ergeben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Auch für Geräte, die nach der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Spielverordnung (vgl. Bekanntmachung der Neufassung der Spielverordnung von 27. Januar 2006, BGBl. I 280) zugelassen sind, ist eine fest einzuhaltende Auszahlungsquote, die Abweichungen nicht zulässt, nicht vorgeschrieben. Aus der Spielverordnung folgt auch keine Minimalauszahlungsquote, da sich aus dem durchschnittlichen Maximalkasseninhalt pro Stunde von 33,00 Euro gemäß § 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung erst im Zusammenspiel mit dem jeweiligen Spielprogramm eine Auszahlungsquote ergibt. Außerdem wird von den Geräteherstellern im Regelfall ein geringerer Durchschnittskassenbestand gewählt.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.

Somit kann, wenn der Ersatzmaßstab "Einspielergebnis" zu einer der Bemessungsgrundlage "Spieleraufwand" möglichst angenäherten Steuer führen soll, der Multiplikator für das Einspielergebnis nur auf der Basis einer Schätzung der durchschnittlichen Auszahlungsquote festgelegt werden, für die dem Satzungsgeber ein breiter Spielraum zur Verfügung steht.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.

Hier kommt hinzu, dass der Satzungsgeber den Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis festlegen musste, weil Geräte, die nach der vor 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen wurden und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen, nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentierten, während dies heute § 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung vorschreibt. Der Satzungsgeber musste damit die Ersatzmaßstabsregelung auf notwendigerweise ungewisser tatsächlicher Grundlage und somit gewissermaßen experimentell treffen. Unter diesen Umständen erweist sich der gewählte Multiplikator von 3,5 für den hier in Rede stehenden Besteuerungszeitraum erst recht als unbedenklich. Allerdings besteht eine Pflicht des Satzungsgebers zur Überprüfung einer getroffenen Regelung, wenn neues Erfahrungsmaterial für eine sachgerechtere Lösung einer bislang nur grob typisierenden und generalisierenden, in gewisser Weise "experimentellen" Regelung vorliegt.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 84 bis 88 m. w. N.

Es ist zuzugeben, dass bei einer hohen Auszahlungsquote eine Besteuerung nach dem Ersatzmaßstab zu deutlich geringeren Vergnügungssteuern führt als eine Besteuerung ausschließlich nach dem Spieleraufwand. Eine unzulässige Ungleichbehandlung ist hierin allerdings nicht zu sehen, weil kein Aufsteller verpflichtet ist, Geräte mit einer besonders hohen Auszahlungsquote aufzustellen. Zudem erlaubt § 8 a VS jedem Aufsteller, unabhängig davon, ob er Geräte aufgestellt hat, die nach der alten oder der neuen Spielverordnung zugelassen worden sind, von der Vereinfachungsregelung Gebrauch zu machen. Die Einräumung eines solchen Wahlrechtes ist dem Steuerrecht nicht fremd.

Durch die Optionsmöglichkeit wird auch nicht deshalb ein unzulässiges Wahlrecht eingeräumt, weil es durch Ausübung des Wahlrechts zur ungleichen Zuteilung steuerlicher Lasten kommen könnte. Im Hinblick auf die Einschränkungen bei der Wahl einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis ist ein Hin-und-Herspringen zwischen beiden Berechnungsarten ausgeschlossen.

Die in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vorgenommene Besteuerung der Geldspielgeräte ist auch nicht deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil bei der Berechnung der Vergnügungssteuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer angeknüpft wird. Hierbei handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer gesondert nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 91 f., unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Die Höhe der Steuer von 5,5 % des Spieleraufwandes verstößt (auch hinsichtlich des Ersatzmaßstabes) nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Eine Steuer stellt dann einen grundsätzlich unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 93 f. m. w. N.

Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Dies ergibt sich aus der Bestandsentwicklung von Spielgeräten und Spielhallen seit dem Jahr 2002. Auf Anfrage des Senats hat die Beklagte Angaben zur Zahl der Spielhallen, der Geldspielgeräte in Spielhallen und Geldspielgeräte an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die Entwicklung wie folgt dar:

Jahr	Spielhallen	Geldspielgeräte in Spielhallen	Geldspielgeräte an sonstigen Orten
2002	130	1230	936
2003	147	1135	872
2004	154	1165	813
2005	153	1277	681
2006	152	1396	653
2007	152	1457	621
2008	148	1432	Keine Angabe
2009	149	1428	Keine Angabe
2010	156	1520	Keine Angabe
10/2010	166	1634	Keine Angabe

Diese Entwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass ausgehend vom letzten Jahr, in dem das Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen noch galt, also 2002, die Zahl der Spielhallen mit kleineren Schwankungen von 130 auf 166 im Oktober 2010 gestiegen ist. Die Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen ist mehr oder weniger kontinuierlich von 1230 im Jahr 2002 auf 1634 im Oktober 2010 gestiegen. Angesichts dieser Entwicklung ist die Annahme einer Erdrosselungswirkung der Steuer völlig fernliegend. Es ist noch nicht einmal eine legitime Lenkungswirkung der Steuer feststellbar. Der zu verzeichnende Rückgang von an anderen Orten, also im wesentlichen Gaststätten, aufgestellten Geldspielgeräten steht dem vorbezeichneten Befund fehlender Erdrosselungswirkung nicht entgegen. Ein Rückgang der vornehmlich in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte hat zum einen Gründe außerhalb des Steuerrechts, zum anderen kommt es für die Erdrosselungswirkung auch nur auf die Geräteaufstellerbranche in E. insgesamt ohne Differenzierung nach Aufstellorten an.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 101 bis 103 und 116 ff.

Der Senat ist dem Beweisantrag der Klägerin, zu Fragen der Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer ein Sachverständigengutachten einzuholen, nicht gefolgt. Hierzu hat der Senat bei einer vergleichbaren Konstellation, in der sich aus der Bestandsentwicklung der Zahl der Spielhallen und der Geldspielgeräte ebenfalls kein Anhalt für eine Erdrosselungswirkung entnehmen ließ, in dem zitierten Urteil vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 100 - 102 ausgeführt:

"Der Senat hat entsprechend verschiedener Anregungen von Seiten der Aufsteller erwogen, die Frage einer erdrosselnden Wirkung einer Sachverständigenbegutachtung zu unterziehen.

Er hat davon abgesehen, weil die tatsächlichen Feststellungen zur Bestandsentwicklung einen derartig eindeutigen Schluss auf die genannte Frage zulässt, dass ein Sachverständigengutachten nicht erforderlich ist. Im Übrigen wäre ein Sachverständigengutachten für die Frage der Erdrosselungswirkung nur dann hinreichender zuverlässig, wenn diese Wirkung eindeutig vorliegt oder nicht vorliegt: Da es nicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse einzelner Aufsteller, sondern auf den Regelfall ankommt, müsste ein Sachverständiger ein fiktives Unternehmen mit einer bestimmten erforderlichen Kostenstruktur und Betriebsweise entwerfen und dann die Möglichkeit der Gewinnerzielung am Markt untersuchen.

Vgl. zu den bei einem Gutachten zugrunde zu legenden Annahmen BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Rn. 45: "durchschnittlicher" Bruttoumsatz, "durchschnittliche" Kosten, "angemessener" Betrag für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn, "kostensparende marktgerechte Betriebsführung", "erforderliche" Kosten; dazu, dass die Zugrundelegung eines "durchschnittlichen Betriebs" eine realitätsfremde Fiktion ist, vgl. BFH, Urteil vom 29. März 2006 II R 59/04 -, juris, Rn. 21.

Damit hängt das Ergebnis von einer solchen Vielzahl unsicherer Annahmen ab, dass ein Gutachten nur dann zuverlässig die wirtschaftlich erdrosselnde Wirkung mit der Folge der Nichtigkeit der Steuersatzung feststellen könnte, wenn die Annahmen auf das unanfechtbare Mindestmaß zurückgeschraubt werden. In einer solchen Situation wären aber schon längst Erdrosselungsauswirkungen in der Bestandsentwicklung zu verzeichnen. Angesichts einer sogar noch steigenden Zahl von Spielhallen und Geldspielgeräte insgesamt über einen längeren Zeitraum besteht für den Senat daher kein Anlass, zur Frage der Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer ein Sachverständigengutachten einzuholen."

Angesichts der oben wiedergegebenen Bestandsentwicklung der Zahl der Spielhallen und der Geldspielgeräte gelten die vorstehenden Ausführungen auch in dem vorliegenden Verfahren. Der Vortrag der Klägerin zu weiteren Faktoren, die im Einzelfall die Bestandszahl von Spielhallen und Spielgeräten beeinflussen können, ohne Ausdruck einer vorhandenen oder nicht vorhandenen Erdrosselungswirkung der Steuer zu sein, erschüttert nicht den hier eindeutigen Befund fehlender Erdrosselungswirkung der Steuer.

Da eine erdrosselnde Wirkung der Steuer nicht festgestellt werden kann, ist auch von ihrer Abwälzbarkeit auszugehen. Das Erfordernis, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann, ist auch bei der Einsatzbesteuerung gewährleistet.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 122 - 132.

Die Vergnügungssteuersatzung ist auch nicht deshalb eine ungeeignete Grundlage für den strittigen Steuerbescheid, weil § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nichtig ist. § 13 Abs. 5 VS regelt eine monatliche Abrechnung der Vergnügungssteuer auf Verlangen der Stadt oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen mit Zustimmung der Stadt. In diesen Fällen ist gemäß § 13 Abs. 5 Satz 4 VS der Stadt bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats eine Steueranmeldung auf amtlichem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung gilt als Steuerfestsetzung (§ 13 Abs. 5 Satz 5 VS). Nach Satz 6 dieser Regelung ist ein Steuerbescheid nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist. Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 VS, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, ist nichtig. Diese Regelung widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO. Danach steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Es handelt sich somit bei der Steueranmeldung entgegen der Satzung weder um eine vorbehaltlose Steuerfestsetzung, noch hängt deren Charakter als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung davon ab, ob sie unbeanstandet entgegengenommen wird. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS führt allerdings nur zu einer Teilnichtigkeit der Satzung. Die Unwirksamkeit der genannten Satzungsregelung belässt es nämlich bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer.

Die Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird, der die nichtige Norm unbestimmt und fehlerhaft die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für einen erlassenen Steuerbescheid, mit dem die Steuer nach erfolgter Steueranmeldung festgesetzt wurde. Mit einer solchen Festsetzung gibt die Behörde zu erkennen, dass sie das Steuerrechtsverhältnis in Bezug auf Steuerfestsetzung und Leistungsgebot - bei erfolgter Steueranmeldung unter deren Ersetzung - nur durch den Steuerbescheid geregelt wissen will.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, NRWE Rn. 4 ff.

Hier ist kein Steuerbescheid nach einer auf einen Monat bezogenen Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 Satz 6 VS ergangen. Vielmehr ist im vorliegenden Fall ein Jahressteuerbescheid entsprechend § 13 Abs. 4 Satz 1 VS ergangen, mit dem die Vergnügungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 VS nach Ablauf des Kalenderjahres festgesetzt wurde. Die Regelungen in § 13 Abs. 4 VS zum Erlass eines Jahressteuerbescheides werden von der Nichtigkeit der Bestimmung des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nicht erfasst. Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2008 9 B 40.08 , NVwZ 2009, 255 (257).

Die Bestimmungen in der Satzung zum Erlass eines Jahressteuerbescheides sind (völlig) unabhängig von den Bestimmungen in § 13 Abs. 5 VS betreffend eine monatliche Abrechnung. Die "Restregelungen" zur Steuerabrechnung sind damit ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Angesichts der nebeneinander - und unabhängig voneinander - in der Satzung zur Verfügung stehenden Heranziehungsmöglichkeiten ist die Annahme, der Satzungsgeber hätte bei Teilnichtigkeit einer Regelung die andere Regelung nicht erlassen, fernliegend. Vielmehr kann hinreichend sicher ein hypothetischer Wille des Satzungsgebers angenommen werden, dass die hier erfolgte Jahressteuerfestsetzung in jedem Fall durchgeführt werden soll. Da der Satzungsgeber auch eine jährliche Steuererhebung für die Geldspielgeräte ermöglichen wollte, ist ausgeschlossen, dass bei Annahme einer bloßen Teilnichtigkeit der Satzung sein Wille verfälscht würde.

Auch die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist nicht zu beanstanden. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KAG i. V. m. § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung darf der Verspätungszuschlag 10 % der festgesetzten Steuer nicht übersteigen. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Da die Klägerin hier zunächst keine Steuererklärung abgeben hat, ohne hierfür nachvollziehbare Gründe anzugeben, ist von ihrem Verschulden auszugehen.

Die Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden darauf abgestellt, dass die Klägerin die Frist zur Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2007 mehr als 8 Monate unberücksichtigt ließ. Im Hinblick auf diesen erheblichen Zeitablauf und das Fehlen von Entschuldigungsgründen ist die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags nicht zu beanstanden.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO. Soweit das Verfahren im Hinblick auf die in erster Instanz erfolgte Reduzierung der Steuer teilweise für erledigt erklärt worden ist, hat die Klägerin die Kosten zu tragen, weil die Schätzungsbescheide vom 14. November 2008 nicht zu beanstanden sein dürften.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

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