Urteil vom Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen - 14 A 2552/08

Tenor

Das angegriffene Urteil wird, soweit es nach der teilweisen Erledigung noch Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist, unter Zurückweisung der Berufung im Übrigen teilweise geän¬dert und wie folgt neu gefasst:

Das Zahlungsgebot im Vergnügungssteuerbescheid vom 28. August 2007 wird aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge tragen die Klägerin zu 75 % und die Beklagte zu 25 %.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die jeweilige Vollstreckungsschuldne¬rin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleis¬tung in Höhe des vollstreckbaren Betrages ab¬wenden, wenn nicht die jeweilige Vollstreckungs¬gläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu voll¬streckenden Betrages leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt in dem Gebäude G.--------weg in N. eine Spielhalle, in der Geldspielgeräte und Unterhaltungsgeräte aufgestellt sind.

Mit Vergnügungssteueranmeldung vom 7. Mai 2007 meldete die Klägerin für die Monate Januar bis März 2007 Vergnügungssteuern für die Geldspielgeräte in Höhe von 1.856,58 Euro und für die Unterhaltungsgeräte in Höhe von 525,00 Euro an. Gleichzeitig legte sie gegen die Steuerfestsetzung vorsorglich Widerspruch ein, sofern die Abgabe der Einspielergebnisse als Steuererklärung aufgefasst werde.

Mit Schreiben vom 17. Juli 2007 meldete die Klägerin für den gesamten Zeitraum von Januar bis 11. Juni 2007 Vergnügungssteuern für die Geldspielgeräte in Höhe von 3.908,32 Euro und für die Unterhaltungsgeräte in Höhe von insgesamt 1.050,00 Euro an. Gegen eine Festsetzung aufgrund der Einspielergebnisse legte sie Widerspruch ein.

Mit Bescheid vom 30. Juli 2007 setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer fest. Nachdem die Klägerin hiergegen Widerspruch eingelegt hatte, setzte die Beklagte durch Bescheid vom 28. August 2007 in Erledigung des Widerspruchs die Steuer für die Geldspielgeräte für den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 11. Juni 2007 auf 3.932,35 Euro fest, wobei für ein Gerät eine Mindeststeuer in Höhe von 75,00 Euro berücksichtigt wurde. Die Unterhaltungsgeräte wurden für diesen Zeitraum mit insgesamt 1.050,00 Euro besteuert. Die Steuer sollte bis 14. September 2007 gezahlt werden.

Hiergegen legte die Klägerin Widerspruch ein, den die Beklagte mit Bescheid vom 25. September 2007 zurückwies.

Die Klägerin hat Klage erhoben und im Wesentlichen geltend gemacht, die Steuer sei nicht abwälzbar, sie habe erdrosselnde Wirkung und es liege eine Ungleichbehandlung mit den Betreibern von Spielcasinos vor. Die Satzung sei teilweise unklar und durch die Mindeststeuer werde der Geräteaufsteller ungerechtfertigt belastet.

Ferner verstoße die Erhebung der Vergnügungssteuer gegen Europarecht.

Die Klägerin hat beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 28. August 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 25. September 2007 aufzuheben,

hilfsweise,

durch Sachverständigengutachten darüber Beweis zu erheben, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer im Erhebungszeitraum nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zu einer Erdrosselung bzw. zu einem Verlust oder zu einem Berufsverbot in der Weise führte, dass es nicht mehr möglich war, den Beruf als Automatenaufsteller ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat die Heranziehung für rechtmäßig erachtet und auf ihre Ausführungen im Widerspruchsbescheid verwiesen.

Durch das angegriffene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen.

Hiergegen hat die Klägerin einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt.

Während des Zulassungsverfahrens ist eine 3. Satzung vom 30. Januar 2009 zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung vom 30. Oktober 2006 rückwirkend zum 1. Januar 2003 erlassen worden, wonach die Mindestbesteuerung entfiel.

Daraufhin hat die Beklagte mit Bescheid vom 9. Februar 2009 den Vergnügungssteuerbescheid vom 28. August 2008 teilweise aufgehoben und die Vergnügungssteuer für die Geldspielgeräte auf 3.908,32 Euro festgesetzt. Insoweit haben die Parteien den Rechtsstreit für erledigt erklärt.

Eine 4. Änderungssatzung vom 26. Juni 2009 zur Vergnügungssteuersatzung sieht eine Änderung hinsichtlich des Besteuerungsverfahrens und eine Änderung hinsichtlich des § 13 a (Festsetzung und Fälligkeit) vor, die ebenfalls rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist. Neue Steueranmeldungen aufgrund dieser vierten Änderungssatzung sind nicht eingegangen.

Durch Beschluss vom 17. März 2011 hat der Senat das Verfahren hinsichtlich der teilweisen Erledigung eingestellt und die Berufung bezüglich der Heranziehung zur Vergnügungssteuer für die Geldspielgeräte zugelassen. Der Zulassungsantrag bezüglich der Unterhaltungsgeräte ist abgelehnt worden.

Zur Begründung ihrer Berufung trägt die Klägerin vor, die Vergnügungssteuer sei eine verfassungswidrige Unternehmersteuer, die nicht auf Abwälzbarkeit angelegt sei. Durch die konkrete Ausgestaltung der Vergnügungssteuer und die Bedingungen der Spielverordnung seien die Spielräume des Unternehmers begrenzt. Es sei auch nicht möglich, im Hinblick auf eine Senkung der Betriebskosten die Vergnügungssteuer als auf Abwälzbarkeit angelegt anzusehen. In diesem Zusammenhang müsse auch die 19 %-ige Umsatzsteuer einbezogen werden. In der Begründung eines Gesetzentwurfes des Landes Schleswig-Holstein zum Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung des Glückspiels werde auch eingeräumt, dass eine Abwälzbarkeit einer prozentualen Steuer auf den Rohertrag auf den Spieler nicht möglich sei. Die Aussagen des Bundesverfassungsgerichts in der Entscheidung vom 10. Mai 1962 zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit könnten auf die heutigen Sachverhalte nicht übertragen werden. Spielhallen in der jetzigen Form habe es damals noch nicht gegeben. Damals sei es um eine Gaststättenaufstellung gegangen, für die völlig andere Bedingungen als heute gegolten hätten. Auch das Niedersächsische Finanzgericht habe in einem Urteil vom 3. Juli 2008 erkannt, dass die Vergnügungssteuer eine Steuerverbindlichkeit des Unternehmers sei, die er schlimmstenfalls sogar aus seinem sonstigen Vermögen entrichten müsse. Auch aus der Satzung sei nicht zu entnehmen, dass der Spielgast steuerpflichtig sei; vielmehr werde das Halten der Geräte besteuert. Der Auffassung, eine Steuer sei abwälzbar, wenn sie nicht zur Erdrosselung führe, könne nicht gefolgt werden, weil hierfür eine Ermächtigungsgrundlage fehle. Die Vergnügungssteuerfestsetzung sei auch deshalb verfassungswidrig, weil von dem betroffenen Bürger eine Erdrosselungsgefahr und ein Berufsverbot nicht dargelegt werden könne, was gegen Artikel 19 Abs. 4 des Grundgesetzes - GG - verstoße. Die durchschnittliche Ertragslage des durchschnittlichen Unternehmers könne der Spielhallenbetreiber nicht darstellen. Etwaige Zahlen stünden zudem erst nach Beendigung des jeweiligen Bilanzierungsjahres zur Verfügung. Es sei weiter zu berücksichtigen, dass von fünf Spielgeräteunternehmen nur zwei Gewerbesteuer zahlten, wobei der von einem gezahlte Betrag verschwindend gering sei.

Die Nichtigkeit der Vergnügungssteuersatzung ergebe sich auch aus ihrem § 13 a. Hier sei festgelegt, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gelte. Dies widerspreche § 162 der Abgabenordnung. Dies führe zur Gesamtnichtigkeit der Satzung, weil bei Annahme einer Teilnichtigkeit die Wirksamkeit einer Steuerfestsetzung vom Verhalten der Beklagten abhängen würde. Auch die abweichende Besteuerung in § 10 a der Vergnügungssteuersatzung, die eine Rückkehr zur Pauschalbesteuerung darstelle, mache die Satzung nichtig.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des erstinstanzlichen Urteils den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 28. August 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 25. September 2007 aufzuheben, soweit die Klägerin für die Zeit vom 1. Januar 2007 bis zum 11. Juni 2007 durch Bescheid vom 28. August 2007 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 9. Februar 2009 für die Apparate mit Gewinnmöglichkeit zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von 3.908,32 Euro herangezogen worden ist.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie hält das angegriffene Urteil für zutreffend und verweist darauf, dass angesichts einer Steigerung der Geldspielgeräte im Stadtgebiet von 2007 bis 2010 um etwa 30 % von einer Erdrosselungswirkung keine Rede sein könne. Die beanstandete Reglung in § 13 a der Vergnügungssteuersatzung habe nur eine Teilnichtigkeit zur Folge. Entsprechend gelte für den gerügten § 10 a der Satzung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Berufung hat nur teilweise Erfolg.

Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 28. August 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 25. September 2007 und des Änderungsbescheides vom 9. Februar 2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung VwGO -), soweit in ihm die Steuer festgesetzt wurde.

Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 30.Oktober 2006 in der Fassung der 4. Änderungssatzung vom 26. Juni 2009 (VS), die rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist. Nach § 1 Nr. 5 Buchst. a dieser Satzung unterliegen der Besteuerung das Halten von Spiel, Musik, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen. Nach § 10 Abs. 1 VS bemisst sich die Steuer für das Halten von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sogenannter Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen für diese Apparate 10 v. H. des Einspielergebnisses. Die ursprünglich in der Satzung vom 30. Oktober 2006 vorgesehene Mindeststeuer von 75,00 Euro je Apparat und Monat ist durch die 3. Änderungssatzung vom 30. Januar 2009 entfallen.

Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung zur Erhebung der örtlichen Aufwandsteuer sind sowohl mit europäischem Gemeinschaftsrecht als auch mit Art. 105 Abs. 2 a des Grundgesetzes - GG - vereinbar.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010

- 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 31 ff., 47 ff.

Die Auffassung der Klägerin, hier werde mit Blick auf die einschlägigen Satzungsbestimmungen in unzulässiger Weise das Halten der Geräte besteuert, führt nicht zu einem Erfolg der Klage. Diese Auffassung verkennt den Unterschied zwischen Steuerpflichtigem und Steuerträger: Der Geräteaufsteller darf der Vergnügungssteuerpflicht unterworfen werden, maßgeblich ist alleine, dass die Steuer auf den Steuerträger, den sich vergnügenden Spieler, abgewälzt werden kann. Das ist, wie später ausgeführt wird, der Fall.

Die Höhe der Steuer von 10 % des Einspielergebnisses stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) dar, weil sie nicht erdrosselnd wirkt. Sie führt nämlich nicht dazu, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Dies ergibt sich namentlich aus einer Entwicklung des Bestandes von Spielgeräten und Spielhallen seit dem Jahr 2002. Auf Anfrage des Senats hat die Beklagte Angaben zur Zahl der Spielhallen, der Geldspielgeräte und Unterhaltungsgeräte in Spielhallen und an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die Entwicklung wie folgt dar:

Jahr	Spielstätten	Spielhallen	Geldspielgeräte in Spielhallen	Geldspielgeräte in Gaststätten	Unterhaltungs- geräte in Spielhallen	Unterhaltungs- geräte in Gaststätten etc.
2002	6	10	84	2	51
2003	6	10	87	7	49	5
2004	6	10	84	10	49	7
2005	7	11	91	9	57	4
2006	7	11	94	12	51	4
2007	7	11	107	16	29	7
2008	6	12	138	15	24	4
2009	6	12	143	11	22	4
2010	6	12	154	10	16	1

Diese Entwicklung stellt ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Wäre diese Wirkung vorhanden, müssten wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden. Bezüglich der in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte ist das Gegenteil der Fall. Die Entwicklung stützt vielmehr die Annahme, dass noch nicht einmal eine - legitime - Lenkungswirkung zur erwünschten Verminderung des Bestandes eingetreten ist.

Vgl. für die Verhältnisse bei der Beklagten OVG NRW, Beschluss vom 10. Juni 2011 - 14 A 652/11 -, NRWE Rn. 7; im Einzelnen zur Bedeutung der Bestandsentwicklung für eine behauptete Erdrosselungswirkung, Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 99 ff.

Soweit die Klägerin die Erhöhung des Bestandes der Spielgeräte auf eine Änderung der Spielverordnung im Jahr 2006 zurückführt, kann daraus kein Indiz für eine Erdrosselungswirkung der Steuer hergeleitet werden. Die Erhöhung der Zahl der Spielgeräte belegt gerade keine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche in N. .

Nicht aussagekräftig ist, ob und wie viele Geräteaufsteller mangels Gewerbeertrags keine Gewerbesteuer zahlen, da die Ertraglosigkeit vielerlei Ursachen haben kann (Verlust in bestimmten Unternehmenssparten, unternehmerische Fehler). Die Tatsache, dass in immer mehr Spielgeräte investiert wird, zeigt, dass damit Geld verdient wird.

Hier kommt hinzu, dass die auf die Benutzung der Geldspielgeräte erhobene Vergnügungssteuer mit 10 % des Einspielergebnisses im Verhältnis zu anderen Gemeinden in einem unteren, moderaten Bereich liegt.

Die hier erhobene Steuer ist auch, was aufgrund der Eigenschaft der Steuer, örtliche Aufwandsteuer zu sein, erforderlich ist, auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler abwälzbar. Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jeden Einzelfall gelingt. Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.

Diese wirtschaftliche Möglichkeit ist gegeben, wie sich aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zwar haben Abwälzbarkeit und Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2 a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebes ist, die insgesamt im Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.

Vgl. im Einzelnen zur Abwälzbarkeit der Steuer, Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 14 A 597/09 -, NRWE Rn. 126 ff.

Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,

Urteil vom 10. November 2010 XI R 79/07 , BStBl. II 2011, 311, Rn. 41 ff.,

lassen sich keine andere Maßstäbe für die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer ableiten. Das gilt schon deshalb, weil die dort vom Bundesfinanzhof für die Umsatzsteuer aufgestellten Maßstäbe identisch mit den hier dargestellten Maßstäben für die Vergnügungssteuer sind. Ob und inwieweit der Gerichtshof für die Europäische Union für die Umsatzsteuer anderweitige Maßstäbe im Hinblick auf den Nachweis der Abwälzbarkeit aufgestellt hat,

vgl. Urteil vom 3. März 1988 Rechtssache 252/86 , Slg. 1988, S. 1343, Leitsatz 2,

ist für die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer unerheblich.

Die Vergnügungssteuersatzung ist auch nicht aus anderen Gründen, was die Besteuerung der Geldspielgeräte betrifft, insgesamt nichtig, so dass sie der Steuererhebung zugrunde gelegt werden kann. Die Formulierung in § 10 Abs. 1 Satz 3 VS, dass die Steuer je Apparat und angefangenen Kalendermonat erhoben wird, ist nicht zu beanstanden. Eine Unbestimmtheit des Besteuerungszeitraums kann hieraus nicht hergeleitet werden. Bei verständiger Auslegung der Satzung ist der Kalendermonat der Besteuerungszeitraum und zwar - wie der Begriff "angefangener" verdeutlicht - auch dann, wenn das Gerät nur einen Teil des Monats gehalten wird.

Soweit die Klägerin die Nichtigkeit des § 13 Abs. 3 Satz 3 VS geltend macht, ist dem zuzustimmen. Gemäß § 13 Abs. 3 VS ist bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen und bei der Stadt N. eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Nach § 13 Abs. 3 Satz 3 VS gilt die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung. Diese Regelung widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabegesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen KAG - i. V. m. § 168 Satz 1 der Abgabenordnung - AO -. Danach steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Es handelt sich somit bei Steueranmeldungen entgegen der Satzung weder um vorbehaltlose Steuerfestsetzungen, noch hängt deren Charakter als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung davon ab, ob sie unbeanstandet entgegen genommen werden. Die genannte Satzungsregelung misst der Steueranmeldung eine unzulässige Eigenschaft unter unbestimmten Voraussetzungen bei und führt daher zur Nichtigkeit der Regelung des Steuerfestsetzungsverfahrens ausschließlich durch Steueranmeldungen.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 17. Dezember 2009

- 14 A 680/07 -, NRWE Rn. 31; Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, NRWE Rn. 4 ff.

Die Nichtigkeit dieser Satzungsregelung führt aber nicht dazu, dass die übrigen Bestimmungen betreffend die Steuererhebung für die Geldspielgeräte nichtig sind. Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches danach, ob - erstens - eine Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2008

- 9 B 40.08 -, NVwZ 2009, 255 (257).

Danach ist hier (nur) von einer Teilnichtigkeit der Satzung auszugehen, weil die Unwirksamkeit des § 13 Abs. 3 Satz 3 VS es nämlich bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer belässt.

Die Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird, der die nichtige Norm unbestimmt und fehlerhaft die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für einen - wie hier - erlassenen Steuerbescheid, mit dem die Steuer nach erfolgter Steueranmeldung festgesetzt wurde. Mit einer solchen Festsetzung gibt die Behörde zu erkennen, dass sie das Steuerrechtsverhältnis in Bezug auf Steuerfestsetzung und Leistungsgebot - bei erfolgter Steueranmeldung unter deren Ersetzung - nur durch den Steuerbescheid geregelt wissen will.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14 A 652/11 -, NRWE Rn. 11 ff.

Auch der weitere Einwand, § 10 a VS, der eine abweichende Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab ermöglicht, wenn die Einspielergebnisse nicht durch Ausdrucke manipulationssicherer elektronischer Zählwerke nachgewiesen und belegt werden können, sei nichtig, trifft zu. Diese Regelung verstößt gegen § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 162 AO. Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Hier hat der Satzungsgeber in § 10 Abs. 1 VS eine grundsätzliche Besteuerung der Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis vorgesehenen. Wenn diese Besteuerung im Einzelfall wegen fehlender Daten und Belege nicht möglich sein sollte, so ist ihm ein Rückgriff auf den Stückzahlmaßstab versagt, der nach heutiger Sicht zur Besteuerung der Geldspielgeräte ungeeignet ist.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009

- 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968, (972 ff).

In diesen Fällen ist nach den zwingenden gesetzlichen Vorgaben in § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 162 Abs. 1 AO die Besteuerungsgrundlage zu schätzen. Die Nichtigkeit des § 10 a VS hat allerdings keine weiteren Auswirkungen auf die Steuererhebung für die Geldspielgeräte. Hier ist eine Besteuerung aufgrund mitgeteilter Einspielergebnisse erfolgt. Nach dem Willen des Satzungsgebers sollte grundsätzlich die Besteuerung nach diesem Maßstab erfolgen. Nur für den Fall fehlender Belege und Nachweise für das Einspielergebnis sollte ersatzweise eine Besteuerung auf der Grundlage des Stückzahlmaßstabes möglich sein. Kann dieser Maßstab nicht zur Anwendung kommen, so bleibt es bei einer sinnvollen Gesamtregelung für die Besteuerung der Geldspielgeräte in der Satzung. Grundsätzlich erfolgt eine Besteuerung nach dem konkreten Einspielergebnis. Kann dieses nicht ermittelt werden, so ist es zu schätzen. Da bei einer Schätzung gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind, sind verfassungswidrige Ungleichbehandlungen nicht zu befürchten. Ungewissheiten, die mit jeder Schätzung verbunden sind, sind rechtlich unbedenklich.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10. Juni 2011 14 A 652/11 -, NRWE Rn. 17 ff.; Beschluss vom

29. November 2010 - 14 A 1002/10 -, NRWE

Rn. 6 ff.

Gegen die in der Satzung vorgesehene Besteuerung nach dem Einspielergebnis bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Anwendung dieses Maßstabes gegen die Rechtsweggarantie in Art. 19 Abs. 4 GG verstoßen würde. Das Verfahrensgrundrecht des Art. 19 Abs. 4 GG garantiert demjenigen den Rechtsweg, der geltend macht, durch die öffentliche Gewalt in eigenen Rechten verletzt zu sein. Damit werden nicht nur der Zugang zu den Gerichten, sondern darüber hinaus auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes gewährleistet. Der Bürger hat einen Anspruch auf eine tatsächlich wirksame gerichtliche Kontrolle. Daraus folgt grundsätzlich die Pflicht der Gerichte, die angefochtenen Verwaltungsakte in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vollständig nachzuprüfen.

Vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 17. April 1991

- 1 BvR 419/81, 1 BvR 213/83 -, BVerfGE 84,

34 (49) m. w. N.

Die Klägerin ist durch die Wahl des Steuermaßstabs nicht gehindert, eine von ihr befürchtete Erdrosselungswirkung der Steuer in einem verwaltungsgerichtlichen Verfahren geltend zu machen. Die Verwaltungsgerichte prüfen das Vorliegen einer Erdrosselungswirkung von Amts wegen, wenn sich dafür Anhaltspunkte aufdrängen oder solche vorgetragen werden. Dabei kommt es - wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt - im Regelfall und so auch hier auf die von der Klägerin genannten betriebswirtschaftlichen Daten des eigenen Betriebes oder anderer nicht an, wenn schon wegen der Entwicklung der Bestandszahlen von Spielgeräten und Spielhallen eine Erdrosselungswirkung ausscheidet. Die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsschutzprobleme stellen sich also nicht.

Die Festsetzung der Steuer für die Geldspielgeräte in dem Bescheid vom 28. August 2007 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 9. Februar 2009, mit dem die Steuer auf 3.908,32 Euro reduziert wurde, begegnet auch sonst keinen rechtlichen Bedenken. Nach Aufhebung der Mindestbesteuerung durch die 3. Änderungssatzung vom 30. Januar 2009, hat die Beklagte die Steuer (geringfügig) reduziert. Dass im Hinblick auf diese Ermäßigung die Steuer falsch berechnet worden sein könnte, macht die Klägerin nicht geltend. Anhaltspunkte hierfür ergeben sich aus den Vorgängen nicht.

Aufzuheben ist gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO die in dem Bescheid vom 28. August 2007 erfolgte Aufforderung zur Zahlung der Steuer zum 14. September 2007. Diese Regelung findet in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten in der Fassung der 4. Änderungssatzung vom 26. Juni 2009, die rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist, keine Grundlage. Dort ist in § 13 a Abs. 2 VS geregelt, dass die Vergnügungssteuer, die für zurückliegende Zeiträume festgesetzt wird, innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten ist. Der Steuerbescheid vom 28. August 2007 ist am selben Tag zur Post gegeben worden, so dass er gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KAG i. V. m. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am 31. August 2007 als bekannt gegeben gilt. Fälligkeit ist damit ab dem 1. Oktober 2007 gegeben, so dass das Zahlungsgebot in dem Bescheid vom 28. August 2007 zum 14. September 2007 zu früh und damit rechtswidrig ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

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