Urteil vom Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen - 14 A 1583/09

Tenor

Das angegriffene Urteil wird geändert.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des zu vollstreckenden Betrages leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt an dem Standort X. I.---weg eine Spielhalle.

Mit Schreiben vom 5. Juni 2007 informierte die Beklagte die Klägerin über eine Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung, mit der die Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2005 rückwirkend ab dem Jahr 2006 geändert wurde.

Nachdem die Klägerin eine Steuererklärung für das Jahr 2006 abgegeben hatte, setzte die Beklagte die Vergnügungssteuer für die in der Spielhalle betriebenen Geldspielgeräte für das Jahr 2006 durch Bescheid vom 5. Dezember 2008 auf 11.757,77 Euro fest.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 2008 bat die Klägerin um Übermittlung der Berechnung zu dem Vergnügungssteuerbescheid, da die Festsetzung sich von der Erklärung erheblich unterscheide.

Mit Schreiben vom 12. Dezember 2008 übersandte die Beklagte die angeforderten Unterlagen.

Die Klägerin hat gegen den Vergnügungssteuerbescheid Klage erhoben und geltend gemacht, die Spieleraufwandbesteuerung stelle einen untauglichen Steuermaßstab dar. Die Steuer verhalte sich nicht proportional zum Kasseninhalt. Diese Steuer sei weder abführbar noch kalkulierbar. Der Steuermaßstab sei auch deshalb untauglich, weil er reine Umbuchungen besteuere, ohne dass ein Spiel stattgefunden habe. Die Besteuerung verstoße gegen den Bestimmtheitsgrundsatz und sei mit dem Grundgesetz und europäischem Gemeinschaftsrecht unvereinbar. Dies gelte auch für den Ersatzmaßstab des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses. Über die Auswirkungen des Steuersatzes auf die Höhe der Steuer habe der Rat keine ausreichende Abwägungsentscheidung getroffen.

Die Klägerin hat beantragt,

den Vergnügungssteuerbescheid vom 5. Dezember 2008 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Durch das angegriffene Urteil hat das Verwaltungsgericht dem Klagebegehren entsprochen und zur Begründung ausgeführt: Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung als Steuerfestsetzung gelte, verstoße gegen § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen - KAG - i. V. m. § 168 der Abgabenordnung - AO -. Nach dieser gesetzlichen Regelung liege bereits mit der Steueranmeldung eine echte Steuerfestsetzung vor, auf eine unbeanstandete Entgegennahme komme es nicht an. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung bezüglich der monatlichen Abrechnung führe dazu, dass die in § 13 Abs. 4 der Satzung vorgesehene - und hier angewendete - Regelung einer jährlichen Festsetzung der Steuer gleichfalls nichtig sei. Dem Umstand, dass eine monatliche Abrechnung durch Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 der Satzung von der Beklagten nicht mehr in Anspruch genommen werde, komme hierbei keine Bedeutung zu.

Die Beklagte hat einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt.

Durch Beschluss vom 8. Januar 2013 hat der Senat die Berufung zugelassen.

Die Beklagte trägt zur Begründung der Berufung vor: Der Vergnügungssteuerbescheid habe seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2005 in der Fassung der Änderungssatzung vom 30. März 2007. Die Satzungsbestimmungen stellten formell und materiell gültiges Ortsrecht dar. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 der Vergnügungssteuersatzung erstrecke sich nicht auf § 13 Abs. 4 der Satzung.

Die Beklagte beantragt,

das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Einen Antrag der Klägerin auf Ruhen des Verfahrens hat der Senat abgelehnt.

Die Parteien haben sich mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren einverstanden erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat konnte im erklärten Einverständnis der Parteien gemäß § 101 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Der Senat legt das Verfahren nicht gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -, so wie es das Finanzgericht Hamburg in seinem Vorlagebeschluss vom 21. September 2012 - 3 K 104/11 - gemacht hat, dem Gerichtshof der Europäischen Union (Gerichtshof) zur Klärung von Fragen im Wege der Vorabentscheidung vor. Das Finanzgericht Hamburg hat in dem genannten Vorlagebeschluss unter anderem dem Gerichtshof die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt (Vorlagefrage 1):

"Ist Art. 401 (in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahingehend auszulegen, dass Mehrwertsteuer und nationale Sonderabgabe auf Glücksspiele nur alternativ, nicht kumulativ erhoben werden dürfen?"

Diese Frage ist auch für das vorliegende Verfahren entscheidungserheblich, da hier die Mehrwertsteuer erhoben wird und - wie sich aus den späteren Ausführungen ergibt - auch die Vergnügungssteuer in rechtmäßiger Weise erhoben werden kann. Dennoch hat der Senat keinen Anlass, dieses Verfahren zur Klärung der von dem Finanzgericht Hamburg formulierten Vorlagefrage ebenfalls dem Gerichtshof vorzulegen. Nach Art. 267 Abs. 1 Satz 1 AEUV entscheidet der Gerichtshof der Europäischen Union im Wege der Vorabentscheidung

a) über die Auslegung der Verträge,

b) über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union.

Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen (Art. 267 Abs. 2 AEUV). Eine Verpflichtung zur Vorlage besteht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV, wenn die Frage bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt wird, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können.

Danach besteht für den Senat keine Pflicht zur Vorlage, weil er in diesem Berufungsverfahren nicht letztinstanzliches Gericht ist. Der Senat sieht auch von einer fakultativen Vorlage ab. Das ist schon deshalb angezeigt, weil selbst dann, wenn das Gericht letztinstanzliches Gericht ist, keine Vorlagepflicht besteht. Die Frage, ob es europarechtlich zulässig ist, für das Glücksspiel mit Geldspielgeräten neben der Mehrwertsteuer eine weitere Steuer in Form der Vergnügungssteuer zu erheben, kann nämlich, ohne dass es einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof bedarf, ohne weiteres im bejahenden Sinne beantwortet werden. Das ist derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt.

Vgl. Beschluss vom 27. November 2012 - 14 A 2351/12 -, NRWE m. w. N.

Das Verfahren ist auch nicht gemäß § 94 VwGO auszusetzen. Danach kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen ist. Eine solche Aussetzung ist auch denkbar bei einem parallelen Verfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Union. Von dem einem Gericht nach dieser Vorschrift eingeräumten Ermessen macht der Senat in der Weise Gebrauch, dass er das Verfahren nicht aussetzt. Maßgebend hierfür ist die Erwägung, dass die Beantwortung der Vorlagefrage 1 des Finanzgerichts Hamburg eindeutig in dem Sinne ist, dass Mehrwertsteuer und Sonderabgabe kumulativ erhoben werden dürfen. Eine Ermessensreduzierung hinsichtlich der Aussetzung kommt nur in seltenen Fällen in Betracht, wenn eine sachgerechte Entscheidung in dem anhängigen Verfahren nicht möglich ist, etwa wenn es um die Aufrechnung mit rechtswegfremden Forderungen geht oder ein prüfungsrechtlicher Beurteilungsspielraum von der Verwaltung auszufüllen ist.

Vgl. Rudisile, in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, Loseblattsammlung (Stand: Januar 2012), § 94 Rn. 30 ff.; Schmid, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 94 Rn. 3; Rennert, in: Eyermann, VwGO, 13. Aufl., § 94 Rn. 7.

Eine engere Auffassung zur Aussetzung vertritt der Bundesfinanzhof. Danach kann eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung - FGO - (entspricht § 94 VwGO) geboten sein, wenn vor dem Bundesverfassungsgericht ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist.

Vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 2005 ‑ IV R 23/03 ‑, BStBl. II S. 578 (579).

Auch nach diesem Maßstab kommt hier eine Aussetzung jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil die dem Gerichtshof der Europäischen Union vorgelegte Frage nach der Zulässigkeit der Steuerkumulierung eindeutig im bejahenden Sinne zu beantworten ist.

Allerdings hat der Bundesfinanzhof im Hinblick auf die durch das Finanzgericht Hamburg vorgelegte Frage, ob Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie dahingehend auszulegen ist, dass Mehrwertsteuer und nationale Sonderabgabe auf Glücksspiele nur alternativ, nicht kumulativ erhoben werden dürfen, ein bei ihm anhängiges Verfahren ausgesetzt.

Vgl. BFH, Beschluss vom 9. Januar 2013, ‑ II R 27/11 -.

Der Bundesfinanzhof hat sich in dieser Entscheidung nicht zu den Erfolgsaussichten der Vorlagefrage einer kumulativ oder nur alternativ zulässigen Besteuerung geäußert, sondern von seinem Ermessen in der Weise Gebrauch gemacht, dass er das bei ihm anhängige Verfahren aussetzt. Für den Senat ergibt sich damit aus dieser Entscheidung kein Anlass, von seiner Ermessenspraxis abzuweichen, und dieses Verfahren auszusetzen.

Der Steuerbescheid vom 5. Dezember 2008 betreffend den Standort X. I.---weg ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 19. Dezember 2005, die gemäß ihrem § 17 am 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist, in der Fassung der Änderungssatzung vom 30. März 2007 - VS -, die rückwirkend ebenfalls zum 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist. Die Gültigkeit dieser Satzung, die unverändert auch für das Steuerjahr 2007 galt, hat der Senat in mehreren Urteilen betreffend das Steuerjahr 2007 bejaht. So hat der Senat beispielsweise in seinem Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 - Ausführungen gemacht, die bis auf die Entscheidungsgründe betreffend die Abgabe der Steuererklärung auch für das vorliegende Verfahren entsprechend gelten. Dort heißt es:

"Nach § 8 Abs. 1 VS bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5,5 v.H. des Spieleraufwandes. § 8 a VS enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Danach gilt: Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 8 Abs. 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 13 Abs. 4 bis 6 nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 8 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 13 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 13 den Spieleraufwand im Sinne des § 8 Abs. 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.

Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht.

Diese Regelungen sind sowohl mit europäischem Gemeinschaftsrecht als auch mit Art. 105 Abs. 2 a GG vereinbar.

Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung, Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 ‑ 14 A 597/09 - (juris, Rn. 29 bis 48).

Dabei ist ohne Bedeutung, dass die Steuer nicht alle Vergnügungen im Gemeindegebiet erfasst. Dies ändert nichts daran, dass die hier erhobene Vergnügungssteuer eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG ist.

Gegen den in der Satzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und die Höhe des Steuersatzes bestehen nicht deshalb Bedenken, weil der Rat sie ermessensfehlerhaft bestimmt hätte. Es gibt keine einfach-gesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, bei der Festlegung eines Steuersatzes Datenmaterial zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 49 f.

Es wird auch nicht unzulässig der Halter anstatt des Spielers besteuert. Eine solche Annahme verkennt den Unterschied zwischen Steuerpflichtigem und Steuerträger: Der Geräteaufsteller darf der Vergnügungssteuerpflicht unterworfen werden, maßgebend ist alleine, dass die Steuer auf den Steuerträger, den sich vergnügenden Spieler, abgewälzt werden kann.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 ‑, NRWE Rn. 15.

Das ist, wie später ausgeführt werden wird, der Fall.

Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Dortmund verstößt nicht deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende Geräte, die in der Spielbank Hohensyburg aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterliegen. Die Benutzung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken ist nicht wesentlich gleich, so dass sie vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 52 bis 59.

Der Hinweis auf neuere Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs zum deutschen Glückspielmonopol,

vgl. Urteile vom 8. September 2010 - C-46/08 -, NVwZ 2010, 1422 ff. und - C-316/07 u. a. -, NVwZ 2010, 1409 ff.,

lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen. Diese Urteile befassen sich mit dem Glückspielmonopol in einem Mitgliedstaat, sie enthalten aber keine Aussage zur vergnügungssteuerrechtlichen Behandlung von Geldspielgeräten, die in Spielhallen und Spielbanken aufgestellt sind.

Der in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Dortmund verwendete Besteuerungsmaßstab sowohl hinsichtlich des Spieleraufwandes als auch des Ersatzmaßstabes ist verfassungsrechtlich unbedenklich, weil er eine hinreichende Wirklichkeitsnähe zum Vergnügungsaufwand aufweist.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 60 - 64.

In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber dabei nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Bezüglich der Besteuerung des Spieleraufwandes hat der Senat hierzu in seinem Urteil vom 23. Juni 2010, a. a. O., Ausführungen gemacht, auf die in vollem Umfang verwiesen werden kann (Juris, Rn. 68 bis 80)."

Der Senat geht von demselben Einsatzbegriff aus, wie der Bundesfinanzhof ihn in seinem Urteil vom 7. Dezember 2011 - II R 51/10 -, juris, definiert hat. Insbesondere geht er auch davon aus, dass gewonnene und zum Weiterspielen verwendete Punkte dem Einsatz zuzurechnen sind und durch Einwurf generierte, aber in zurückgegebenes Geld umgewandelte Punkte nicht dem Einsatz zuzurechnen sind. Der Senat hat entschieden, dass der Besteuerungsmaßstab des Spieleraufwands (Einsatzmaßstab) im Hinblick auf die vom Bundesfinanzhof angesprochenen Unschärfen (Geldwechselfunktion und nicht ausgezahlte, zum Weiterspielen verwendete Gewinne) gerade nicht durch den Auslesestreifen, soweit er nach der Spielverordnung vorgeschrieben ist, dokumentiert werden muss.

Vgl. im einzelnen OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 a. a. O. Rn. 76 ff.

Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Umstand, dass die nach der Spielverordnung vorgeschriebenen Auslesestreifen die genannten Unschärfen nicht erfassen, die Zulässigkeit des Maßstabs nicht in Frage stellt, denn es ist nicht Sache des Steuernormgebers, Besteuerungsmaßstäbe zu wählen, die auch von den eingesetzten Spielgeräten in jeder Hinsicht zuverlässig und unmittelbar dokumentiert werden.

Ebenso BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011 - II R 51/10 - a. a. O. Rn., 50, 62, der sich insoweit ausdrücklich der Auffassung des Senats anschließt.

In seinem Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 - hat der Senat weiter ausgeführt:

"Die Vereinfachungsregelung für die Besteuerung gemäß § 8 a VS ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Geldspielgeräte können grundsätzlich nach dem Maßstab des Einspielergebnisses besteuert werden.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 ‑ 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (973); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Juris, Rn. 24; Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94.

Der Multiplikator des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses als bei der Steuererhebung zu berücksichtigender Spieleraufwand hält sich im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass insbesondere Geräte moderner Bauart Auszahlungsquoten von 80 oder 90 % hätten und bei einer Besteuerung nach dem Spieleraufwand direkt sich eine erheblich höhere Belastung ergeben würde als bei einer Ermittlung des Spieleraufwandes nach dem Ersatzmaßstab. Aber auch hieraus ergeben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Auch für Geräte, die nach der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Spielverordnung (vgl. Bekanntmachung der Neufassung der Spielverordnung von 27. Januar 2006, BGBl. I 280) zugelassen sind, ist eine fest einzuhaltende Auszahlungsquote, die Abweichungen nicht zulässt, nicht vorgeschrieben. Aus der Spielverordnung folgt auch keine Minimalauszahlungsquote, da sich aus dem durchschnittlichen Maximalkasseninhalt pro Stunde von 33,00 Euro gemäß § 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung erst im Zusammenspiel mit dem jeweiligen Spielprogramm eine Auszahlungsquote ergibt. Außerdem wird von den Geräteherstellern im Regelfall ein geringerer Durchschnittskassenbestand gewählt.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.

Somit kann, wenn der Ersatzmaßstab "Einspielergebnis" zu einer der Bemessungsgrundlage "Spieleraufwand" möglichst angenäherten Steuer führen soll, der Multiplikator für das Einspielergebnis nur auf der Basis einer Schätzung der durchschnittlichen Auszahlungsquote festgelegt werden, für die dem Satzungsgeber ein breiter Spielraum zur Verfügung steht.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.

Hier kommt hinzu, dass der Satzungsgeber den Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis festlegen musste, weil Geräte, die nach der vor 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen wurden und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen, nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentierten, während dies heute § 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung vorschreibt. Der Satzungsgeber musste damit die Ersatzmaßstabsregelung auf notwendigerweise ungewisser tatsächlicher Grundlage und somit gewissermaßen experimentell treffen. Unter diesen Umständen erweist sich der gewählte Multiplikator von 3,5 für den hier in Rede stehenden Besteuerungszeitraum erst recht als unbedenklich. Allerdings besteht eine Pflicht des Satzungsgebers zur Überprüfung einer getroffenen Regelung, wenn neues Erfahrungsmaterial für eine sachgerechtere Lösung einer bislang nur grob typisierenden und generalisierenden, in gewisser Weise "experimentellen" Regelung vorliegt.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 84 bis 88 m. w. N.

Es ist zuzugeben, dass bei einer hohen Auszahlungsquote eine Besteuerung nach dem Ersatzmaßstab zu deutlich geringeren Vergnügungssteuern führt als eine Besteuerung ausschließlich nach dem Spieleraufwand. Eine unzulässige Ungleichbehandlung ist hierin allerdings nicht zu sehen, weil kein Aufsteller verpflichtet ist, Geräte mit einer besonders hohen Auszahlungsquote aufzustellen. Zudem erlaubt § 8 a VS jedem Aufsteller, unabhängig davon, ob er Geräte aufgestellt hat, die nach der alten oder der neuen Spielverordnung zugelassen worden sind, von der Vereinfachungsregelung Gebrauch zu machen. Die Einräumung eines solchen Wahlrechtes ist dem Steuerrecht nicht fremd.

Durch die Optionsmöglichkeit wird auch nicht deshalb ein unzulässiges Wahlrecht eingeräumt, weil es durch Ausübung des Wahlrechts zur ungleichen Zuteilung steuerlicher Lasten kommen könnte. Im Hinblick auf die Einschränkungen bei der Wahl einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis ist ein Hin-und-Herspringen zwischen beiden Berechnungsarten ausgeschlossen.

Die in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Dortmund vorgenommene Besteuerung der Geldspielgeräte ist auch nicht deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil bei der Berechnung der Vergnügungssteuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer angeknüpft wird. Hierbei handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer gesondert nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 91 f., unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Die Höhe der Steuer von 5,5 % des Spieleraufwandes verstößt (auch hinsichtlich des Ersatzmaßstabes) nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Eine Steuer stellt dann einen grundsätzlich unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 93 f. m. w. N.

Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Dies ergibt sich aus der Bestandsentwicklung von Spielgeräten und Spielhallen seit dem Jahr 2002. Auf Anfrage des Senats hat die Beklagte Angaben zur Zahl der Spielhallen, der Geldspielgeräte in Spielhallen und Geldspielgeräte an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die Entwicklung wie folgt dar:

Jahr	Spielhallen	Geldspielgeräte in Spielhallen	Geldspielgeräte an sonstigen Orten
2002	130	1230	936
2003	147	1135	872
2004	154	1165	813
2005	153	1277	681
2006	152	1396	653
2007	152	1457	621
2008	148	1432	Keine Angabe
2009	149	1428	Keine Angabe
2010	156	1520	Keine Angabe
10/2010	166	1634	Keine Angabe

Diese Entwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass ausgehend vom letzten Jahr, in dem das Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen noch galt, also 2002, die Zahl der Spielhallen mit kleineren Schwankungen von 130 auf 166 im Oktober 2010 gestiegen ist. Die Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen ist mehr oder weniger kontinuierlich von 1230 im Jahr 2002 auf 1634 im Oktober 2010 gestiegen. Angesichts dieser Entwicklung ist die Annahme einer Erdrosselungswirkung der Steuer völlig fernliegend. Es ist noch nicht einmal eine legitime Lenkungswirkung der Steuer feststellbar. Der zu verzeichnende Rückgang von an anderen Orten, also im wesentlichen Gaststätten, aufgestellten Geldspielgeräten steht dem vorbezeichneten Befund fehlender Erdrosselungswirkung nicht entgegen. Ein Rückgang der vornehmlich in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte hat zum einen Gründe außerhalb des Steuerrechts, zum anderen kommt es für die Erdrosselungswirkung auch nur auf die Geräteaufstellerbranche in Dortmund insgesamt ohne Differenzierung nach Aufstellorten an.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 101 bis 103 und 116 ff."

Die Entwicklung der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte stellt ein schlüssiges Indiz für die fehlende Erdrosselungswirkung der Steuer dar. Weitere Faktoren, die im Einzelfall die Bestandszahl von Spielhallen und Spielgeräten beeinflussen können, ohne Ausdruck einer vorhandenen oder nicht vorhandenen Erdrosselungswirkung der Steuer zu sein, erschüttern nicht den Befund fehlender Erdrosselungswirkung der Steuer im vorliegenden Fall. Deshalb bedarf es auch keiner weiteren tatsächlichen Aufklärung durch Sachverständigengutachten.

Vgl. zu einer darauf bezogenen Aufklärungsrüge BVerwG, Beschluss vom 28. Dezember 2011 ‑ 53.11 -, Rn. 2 ff.

Angesichts der Bestandszahlen der Geldspielgeräte in Spielhallen ist nämlich kein Ansatz für eine Erdrosselungswirkung erkennbar.

Vgl. Beschluss des Senats vom 13. März 2012‑ 14 A 319/12 -.

Weiter heißt es in dem Urteil vom 7. April 2011 - 14 A 1632/09 - :

"Da eine erdrosselnde Wirkung der Steuer nicht festgestellt werden kann, ist auch von ihrer Abwälzbarkeit auszugehen. Das Erfordernis, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann, ist auch bei der Einsatzbesteuerung gewährleistet.

Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 122 - 132.

Das Vorbringen der Klägerin, dass ein Betreiber, der sich neu auf dem Markt etablieren will, über solche Daten nicht verfügt, stellt den vorstehenden Befund nicht in Frage. Jeder, der sich auf einem Markt neu betätigt, muss sich mit den Gegebenheiten vertraut machen und ist vor Probleme gestellt. Für die Rechtmäßigkeit einer Steuererhebung ist dies ohne Belang.

Die Vergnügungssteuersatzung ist auch nicht deshalb eine ungeeignete Grundlage für den strittigen Steuerbescheid, weil § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nichtig ist. § 13 Abs. 5 VS regelt eine monatliche Abrechnung der Vergnügungssteuer auf Verlangen der Stadt oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen mit Zustimmung der Stadt. In diesen Fällen ist gemäß § 13 Abs. 5 Satz 4 VS der Stadt bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats eine Steueranmeldung auf amtlichem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung gilt als Steuerfestsetzung (§ 13 Abs. 5 Satz 5 VS). Nach Satz 6 dieser Regelung ist ein Steuerbescheid nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist. Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 VS, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, ist nichtig. Diese Regelung widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i. V. m. § 168 Satz 1 AO. Danach steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Es handelt sich somit bei der Steueranmeldung entgegen der Satzung weder um eine vorbehaltlose Steuerfestsetzung, noch hängt deren Charakter als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung davon ab, ob sie unbeanstandet entgegengenommen wird. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS führt allerdings nur zu einer Teilnichtigkeit der Satzung. Die Unwirksamkeit der genannten Satzungsregelung belässt es nämlich bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer.

Die Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird, der die nichtige Norm unbestimmt und fehlerhaft die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für einen erlassenen Steuerbescheid, mit dem die Steuer nach erfolgter Steueranmeldung festgesetzt wurde. Mit einer solchen Festsetzung gibt die Behörde zu erkennen, dass sie das Steuerrechtsverhältnis in Bezug auf Steuerfestsetzung und Leistungsgebot - bei erfolgter Steueranmeldung unter deren Ersetzung - nur durch den Steuerbescheid geregelt wissen will.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, NRWE Rn. 4 ff.

Hier ist kein Steuerbescheid nach einer auf einen Monat bezogenen Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 Satz 6 VS ergangen. Vielmehr ist im vorliegenden Fall ein Jahressteuerbescheid entsprechend § 13 Abs. 4 Satz 1 VS ergangen, mit dem die Vergnügungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 VS nach Ablauf des Kalenderjahres festgesetzt wurde. Die Regelungen in § 13 Abs. 4 VS zum Erlass eines Jahressteuerbescheides werden von der Nichtigkeit der Bestimmung des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nicht erfasst. Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2008 ‑ 9 B 40.08 ‑, NVwZ 2009, 255 (257).

Die Bestimmungen in der Satzung zum Erlass eines Jahressteuerbescheides sind (völlig) unabhängig von den Bestimmungen in § 13 Abs. 5 VS betreffend eine monatliche Abrechnung. Die "Restregelungen" zur Steuerabrechnung sind damit ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Angesichts der nebeneinander - und unabhängig voneinander - in der Satzung zur Verfügung stehenden Heranziehungsmöglichkeiten ist die Annahme, der Satzungsgeber hätte bei Teilnichtigkeit einer Regelung die andere Regelung nicht erlassen, fernliegend. Vielmehr kann hinreichend sicher ein hypothetischer Wille des Satzungsgebers angenommen werden, dass die hier erfolgte Jahressteuerfestsetzung in jedem Fall durchgeführt werden soll. Da der Satzungsgeber auch diese Art der Steuererhebung für die Geldspielgeräte ermöglichen wollte, ist ausgeschlossen, dass bei Annahme einer bloßen Teilnichtigkeit der Satzung sein Wille verfälscht würde."

Gegen die Steuererhebung bestehen hier auch nicht deshalb Bedenken, weil für die Abgabe der Steuererklärung keine befolgbare Frist in der Satzung eingeräumt worden ist. Die Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2005 sieht für die Besteuerung von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach § 8 Abs. 1 VS in § 13 Abs. 4 Satz 2 VS die Einreichung einer Steueranmeldung auf amtlichem Vordruck bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalenderjahres vor. Dies ist hier der 15. Januar 2007. Allerdings wurde durch die Änderungssatzung vom 30. März 2007 die Definition des Spieleraufwandes geändert. § 8 Abs. 1 Satz 3 VS in der Ursprungsfassung vom 19. Dezember 2005 bestimmte, dass sich der Spieleraufwand errechnet aus der Anzahl der bezahlten Spiele, multipliziert mit dem Preis pro Spiel. Diese Bestimmung ist durch die Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung vom 30. März 2007 dahin geändert worden, dass die Definition des Spieleraufwandes ersatzlos gestrichen wurde. Ferner wurde in § 8 a eine Vereinfachung der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses vorgesehen. Eine neue Erklärungsfrist zur Abgabe der Steueranmeldung/Steuererklärung wurde in der Änderungssatzung hingegen nicht bestimmt. Nach den Vordrucken der Beklagten für die Einreichung der Steuererklärung war damit eine Frist für den Gerätetyp 1 (bezahlte Spiele mal Preis pro Spiel) in der Satzung vom 19. Dezember 2005 geregelt. Keine Frist war geregelt für den Gerätetyp 2 (Bruttoeinspielergebnis mal 3,5) und den Gerätetyp 3 (Spieleraufwand unmittelbar aus dem Auslesestreifen, Geräte nach der Spielverordnung 2006). Daraus folgt aber nicht, dass § 13 Abs. 4 Satz 2 VS etwas tatsächlich Unmögliches, nämlich die Abgabe einer Erklärung in der Vergangenheit, verlangt. Denn dieser Vorschrift war keine Rückwirkung beigemessen.

Bedenken gegen die Satzung bestehen auch nicht deshalb, weil für die Geräte des Types 2 und 3 keine satzungsrechtliche Frist zur Abgabe der Steuererklärung bestimmt war. Das ist nämlich nicht erforderlich. Aus § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KAG i. V. m. § 149 Abs. 2 Satz 2 AO ergibt sich für den Fall fehlender satzungsrechtlicher Fristbestimmung, dass für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, eine gesetzliche Frist eingreift. Da für die Gerätetypen 2 und 3 bis zum Ablauf der Frist am 15. Januar 2007 zur Abgabe einer Steuererklärung für den Gerätetyp 1 nichts in der Satzung bestimmt war, lief die Frist zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KAG i. V. m. § 149 Abs. 2 Satz 2 AO bis zum 31. Mai 2007. Dieser Termin war erfüllbar. Hier hat die Beklagte darüber hinaus durch Schreiben vom 5. Juni 2007 an die Aufstellunternehmer eine weitere Frist zur Abgabe der Steuererklärung bis zum 5. Juli 2007 gesetzt. Zu dieser Fristsetzung war die Beklagte gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 109 Abs. 1 Satz 1 AO befugt.

100

Da die Aufforderungsschreiben vom 5. Juni 2007 allgemein an die Aufstellunternehmen ergangen sind, ist sichergestellt, dass das Besteuerungsverfahren hier zu einem gleichmäßigen Belastungserfolg führt. Ein Steuererhebungsverfahren, das allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, würde nämlich keine rechtliche und tatsächlich gleiche Steuerbelastung garantieren.

101

Vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 ‑ 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (271).

102

Hier gewährleistet das gewählte Verfahren einen gleichmäßigen Belastungserfolg.

103

Vgl. Beschluss des Senats vom 28. März 2011 ‑ 14 B 349/11 ‑.

104

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

105

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung - ZPO -.

106

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

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