Tatbestand

Gegenüber den Klägern, die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, ergingen für die Streitjahre 1988 bis 1991 Einkommensteuerbescheide, die hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge einen Vorläufigkeitsvermerk trugen. Nachdem das Bundesverfassungsgericht in seinen Entscheidungen vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, u.a., BStBl. II 1999, 174 ff. die für Kinder eines Steuerpflichtigen nach den bis dahin geltenden gesetzlichen Regelungen anzusetzenden Kinderfreibeträge für unzureichend erklärt hatte, erließ der Beklagte am 29. September, am 9. November und am 29. Dezember 2000 gegenüber den Klägern geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1988, 1989 und 1991. Einen Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 1990 lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 8. Februar 2001 ab.

Bei der Berechnung der Einkommensteuer ging der Beklagte wie folgt vor: Er zog vom Einkommen der Kläger die nach § 53 EStG anzusetzenden Abzugsbeträge (z.B. 9.144 DM für zwei Kinder im Jahre 1988) ab und gelangte so zu dem zu versteuernden Einkommen. Aus der Splittingtabelle entnahm er den entsprechenden Steuerbetrag und rechnete diesem das an die Kläger gezahlte Kindergeld (z.B. 1.440 DM im Jahre 1988) hinzu. Die Summe bildete die festzusetzende Einkommensteuer.

Gegen sämtliche Bescheide legten die Kläger Einsprüche ein, die sie damit begründeten, dass die vom Beklagten vorgenommene Nachbesserung unzureichend sei und den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts nicht entspreche. Mit Entscheidung vom 27. Juli 2001 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück (Bl. 30).

Am 8. August 2001 erhoben die Kläger Klage (Bl. 1).

Sie beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1988 bis 1991 in Form der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2001 insoweit zu ändern, als die Steuer für 1988 um 980 DM, für 1989 um 932 DM, für 1990 um 498 DM und für 1991 um 454 DM niedriger festzusetzen ist.

Die Kläger machen geltend, die Berechnung des Beklagten sei unzutreffend. Es gehe nicht an, die festgesetzte Steuer um das gezahlte Kindergeld zu erhöhen. Der Staat zahle Kindergeld und fordere dieses über die Steuer wieder zurück.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er bemängelt an der Berechnung der Kläger, dass diese -anders als vom Bundesverfassungsgericht verlangt- das Kindergeld nicht in einen fiktiven Kinderfreibetrag umgerechnet hätten. Hingegen führe die eigene Berechnung des Finanzamts zu Beträgen, die mit der Regelung des § 53 EStG rechnerisch nahezu in Einklang stünden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung  verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber weitgehend unbegründet. Die Steuerfestsetzungen bleiben rein rechnerisch nur unwesentlich hinter den Vorgaben des § 53 EStG zurück.

1. Rechtliche Grundlagen

§ 53 EStG legt in Umsetzung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, u.a., BStBl. II 1999, 174 ff. fest, in welcher Höhe das Existenzminimum eines Kindes in den Jahren 1983 bis 1995 steuerfrei zu belassen ist. In den Streitjahren 1988 und 1989 sind dies gemäß § 53 Satz 1 EStG 4.572 DM bzw. 4.752 DM für jedes Kind. In den Folgejahren sind es Beträge von 5.076 DM (1990) und 5.388 DM (1991). Satz 3 der Vorschrift bestimmt, dass für die Prüfung, ob die gebotene Steuerfreistellung bereits erfolgt ist, das dem Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum zustehende Kindergeld mit dem auf das bisherige zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen anzuwendenden Grenzsteuersatz in einen Freibetrag umzurechnen ist. Dieser fiktive Kinderfreibetrag ist gemäß § 53 Satz 6 EStG mit dem tatsächlich gewährten Kinderfreibetrag zusammenzurechnen und dem Betrag, der nach § 53 Satz 1 EStG mindestens steuerfrei zu belassen ist, gegenüberzustellen. Danach ist festzustellen, ob weiterer Entlastungsbedarf besteht. Bei mehreren Kindern ist dabei die Umrechnung nicht für jedes Kind gesondert, sondern bezogen auf die Gesamtzahl der Kinder vorzunehmen (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 14. März 2000 IV C 4 -S 2282a- 35/00, BStBl I 2000, 413, Tz. 7). Der Gesetzgeber hat mit der vorerwähnten Regelung die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts in verfassungsmäßiger Weise umgesetzt (BFH, Beschluss vom 5. Februar 2002 VI B 165/99, BFH/NV 2002, 781 betr. das Jahr 1994).

2. Anwendung im Streitfall

Bei Anwendung des Berechnungsschemas nach § 53 EStG ergibt sich im Falle der Kläger, dass die Summe der angesetzten Kinderfreibeträge in den einzelnen Streitjahren nur unwesentlich hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG zurückbleibt.

Im Einzelnen gilt:

Streitjahr 1988

1. Kindergeld: 1.440 DM

2. Grenzsteuersatz:

(Einkommensteuer lt Splittingtabelle auf 76.248 DM = 17.522 DM

Einkommensteuer lt Splittingtabelle auf 76.356 DM = 17.560 DM; damit Grenzsteuersatz von 38 : 108 x 100 = 35, 8151 %)

0 35,1851 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)*11 4.093 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 4.968 DM + 4.093 DM =*11 9.061 DM

5. Wert nach § 53 Abs. 1 EStG                    9.144 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (9.061 DM) bleibt um 83 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (9.144 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 38 DM, die um 18 DM die bisherige Erstattung von 20 DM übersteigt.

Streitjahr 1989

1. Kindergeld: 1.440 DM

2. Grenzsteuersatz:                              33,333 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)               4.320 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 4.968 DM + 4.320 DM =*11 9.288 DM

5. Wert nach § 53 Satz 1 EStG                    9.504 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (9.288 DM) bleibt um 216 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (9.504 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 74 DM, die um 6 DM die bisherige Erstattung von 68 DM übersteigt.

Streitjahr 1990

1. Kindergeld: 600 DM

2. Grenzsteuersatz:                              29,6296 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)               2.025 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 2.025 DM + 3.024 DM =*11 5.049 DM

5. Wert nach § 53 Satz 1 EStG                    5.076 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (5.049 DM) bleibt um 27 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (5.076 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 32 DM, die bislang nicht berücksichtigt worden ist.

Streitjahr 1991

1. Kindergeld: 600 DM

2. Grenzsteuersatz:                              27,7778 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)               2.160 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 2.160 DM + 3.024 DM =*12 5.184 DM

5. Wert nach § 53 Satz 1 EStG                    5.388 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (5.184 DM) bleibt um 204 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (5.388 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 58 DM, die die bisherigen Erstattung von 44 DM um 14 DM übersteigt.

Im Ergebnis lässt sich somit festhalten, dass zwar die vom Beklagten entsprechend dem BMF-Schreiben vom 14. März 2000 IV C 4 -S 2282a- 35/00, BStBl I 2000, 413, Tz. 7 angewandte Berechnungsmethode vom Berechnungsmodus her nicht den Vorgaben des § 53 EStG folgt, dass aber die gegenüber den Klägern festgesetzte Steuer nur geringfügig höher ist, als sie sich errechnen lässt, wenn man dem Berechnungsmodus des § 53 EStG folgt.

Der Senat kann im Übrigen den Hinweis der Kläger in der mündlichen Verhandlung, der Staat gewähre erst einmal ein Kindergeld, um dieses anschließend im Wege der Besteuerung (teilweise) zurück zu fordern, nicht nachvollziehen. Nach dem in den Streitjahren geltenden Recht erfolgte die Berücksichtigung von Kindern im Wege der Zahlung des Kindergeldes und zusätzlich durch Ansatz eines Kinderfreibetrages (§ 32 Abs. 6 EStG a.F.; "duales System"). Dementsprechend stellte sich die Frage nach der ausreichenden Berücksichtigung des Existenzminimums eines Kindes immer unter Heranziehung beider Regelungsbereiche (vgl. die Berechnungen des Bundesverfassungsgerichts in den Entscheidungen vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, u.a., BStBl. II 1999, 174 ff.). Dementsprechend muss das Kindergeld in einen fiktiven Kinderfreibetrag umgerechnet werden, will man ermitteln, ob das Existenzminimum des Kindes hinreichend berücksichtigt ist. Diese Umrechnung bedeutet indessen nicht, dass -wie die Kläger meinen- das Kindergeld nachträglich der Besteuerung unterworfen würde.

3. Demzufolge kann die Klage nur unwesentlich Erfolg haben. Dem Beklagten wird unter Bezugnahme auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die Einkommensteuer 1988 bis 1991 unter Berücksichtigung der Berechnungen des Senats unter Tz. 2 neu zu berechnen.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber weitgehend unbegründet. Die Steuerfestsetzungen bleiben rein rechnerisch nur unwesentlich hinter den Vorgaben des § 53 EStG zurück.

1. Rechtliche Grundlagen

§ 53 EStG legt in Umsetzung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, u.a., BStBl. II 1999, 174 ff. fest, in welcher Höhe das Existenzminimum eines Kindes in den Jahren 1983 bis 1995 steuerfrei zu belassen ist. In den Streitjahren 1988 und 1989 sind dies gemäß § 53 Satz 1 EStG 4.572 DM bzw. 4.752 DM für jedes Kind. In den Folgejahren sind es Beträge von 5.076 DM (1990) und 5.388 DM (1991). Satz 3 der Vorschrift bestimmt, dass für die Prüfung, ob die gebotene Steuerfreistellung bereits erfolgt ist, das dem Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum zustehende Kindergeld mit dem auf das bisherige zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen anzuwendenden Grenzsteuersatz in einen Freibetrag umzurechnen ist. Dieser fiktive Kinderfreibetrag ist gemäß § 53 Satz 6 EStG mit dem tatsächlich gewährten Kinderfreibetrag zusammenzurechnen und dem Betrag, der nach § 53 Satz 1 EStG mindestens steuerfrei zu belassen ist, gegenüberzustellen. Danach ist festzustellen, ob weiterer Entlastungsbedarf besteht. Bei mehreren Kindern ist dabei die Umrechnung nicht für jedes Kind gesondert, sondern bezogen auf die Gesamtzahl der Kinder vorzunehmen (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 14. März 2000 IV C 4 -S 2282a- 35/00, BStBl I 2000, 413, Tz. 7). Der Gesetzgeber hat mit der vorerwähnten Regelung die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts in verfassungsmäßiger Weise umgesetzt (BFH, Beschluss vom 5. Februar 2002 VI B 165/99, BFH/NV 2002, 781 betr. das Jahr 1994).

2. Anwendung im Streitfall

Bei Anwendung des Berechnungsschemas nach § 53 EStG ergibt sich im Falle der Kläger, dass die Summe der angesetzten Kinderfreibeträge in den einzelnen Streitjahren nur unwesentlich hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG zurückbleibt.

Im Einzelnen gilt:

Streitjahr 1988

1. Kindergeld: 1.440 DM

2. Grenzsteuersatz:

(Einkommensteuer lt Splittingtabelle auf 76.248 DM = 17.522 DM

Einkommensteuer lt Splittingtabelle auf 76.356 DM = 17.560 DM; damit Grenzsteuersatz von 38 : 108 x 100 = 35, 8151 %)

0 35,1851 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)*11 4.093 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 4.968 DM + 4.093 DM =*11 9.061 DM

5. Wert nach § 53 Abs. 1 EStG                    9.144 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (9.061 DM) bleibt um 83 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (9.144 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 38 DM, die um 18 DM die bisherige Erstattung von 20 DM übersteigt.

Streitjahr 1989

1. Kindergeld: 1.440 DM

2. Grenzsteuersatz:                              33,333 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)               4.320 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 4.968 DM + 4.320 DM =*11 9.288 DM

5. Wert nach § 53 Satz 1 EStG                    9.504 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (9.288 DM) bleibt um 216 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (9.504 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 74 DM, die um 6 DM die bisherige Erstattung von 68 DM übersteigt.

Streitjahr 1990

1. Kindergeld: 600 DM

2. Grenzsteuersatz:                              29,6296 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)               2.025 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 2.025 DM + 3.024 DM =*11 5.049 DM

5. Wert nach § 53 Satz 1 EStG                    5.076 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (5.049 DM) bleibt um 27 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (5.076 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 32 DM, die bislang nicht berücksichtigt worden ist.

Streitjahr 1991

1. Kindergeld: 600 DM

2. Grenzsteuersatz:                              27,7778 %

3. Umrechnung des bisherigen

Kindergeldes mit Grenzsteuersatz

in fiktiven Kinderfreibetrag (KFB)               2.160 DM

4. Summe der bisherigen KFB

zzgl. der fiktiven KFB 2.160 DM + 3.024 DM =*12 5.184 DM

5. Wert nach § 53 Satz 1 EStG                    5.388 DM

6. Ergebnis: Die Summe der angesetzten KFB (5.184 DM) bleibt um 204 DM hinter dem Wert nach § 53 Satz 1 EStG (5.388 DM) zurück. Umgerechnet ergibt sich eine Erstattung von 58 DM, die die bisherigen Erstattung von 44 DM um 14 DM übersteigt.

Im Ergebnis lässt sich somit festhalten, dass zwar die vom Beklagten entsprechend dem BMF-Schreiben vom 14. März 2000 IV C 4 -S 2282a- 35/00, BStBl I 2000, 413, Tz. 7 angewandte Berechnungsmethode vom Berechnungsmodus her nicht den Vorgaben des § 53 EStG folgt, dass aber die gegenüber den Klägern festgesetzte Steuer nur geringfügig höher ist, als sie sich errechnen lässt, wenn man dem Berechnungsmodus des § 53 EStG folgt.

Der Senat kann im Übrigen den Hinweis der Kläger in der mündlichen Verhandlung, der Staat gewähre erst einmal ein Kindergeld, um dieses anschließend im Wege der Besteuerung (teilweise) zurück zu fordern, nicht nachvollziehen. Nach dem in den Streitjahren geltenden Recht erfolgte die Berücksichtigung von Kindern im Wege der Zahlung des Kindergeldes und zusätzlich durch Ansatz eines Kinderfreibetrages (§ 32 Abs. 6 EStG a.F.; "duales System"). Dementsprechend stellte sich die Frage nach der ausreichenden Berücksichtigung des Existenzminimums eines Kindes immer unter Heranziehung beider Regelungsbereiche (vgl. die Berechnungen des Bundesverfassungsgerichts in den Entscheidungen vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, u.a., BStBl. II 1999, 174 ff.). Dementsprechend muss das Kindergeld in einen fiktiven Kinderfreibetrag umgerechnet werden, will man ermitteln, ob das Existenzminimum des Kindes hinreichend berücksichtigt ist. Diese Umrechnung bedeutet indessen nicht, dass -wie die Kläger meinen- das Kindergeld nachträglich der Besteuerung unterworfen würde.

3. Demzufolge kann die Klage nur unwesentlich Erfolg haben. Dem Beklagten wird unter Bezugnahme auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die Einkommensteuer 1988 bis 1991 unter Berücksichtigung der Berechnungen des Senats unter Tz. 2 neu zu berechnen.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.