Urteil vom Finanzgericht des Saarlandes - 2 K 300/02

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage des Erlasses von Einkommensteuer.

Der zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagte Kläger erzielte als Vertriebsleiter der A-AG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§§ 2 Abs. 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 EStG). Daneben war er auch für das Handelshaus T. S.A., das wie die A-AG zum Konzern der A-M AG gehört, tätig.

Am 12 Dezember 1995 schlossen der Kläger und die A-AG einen "Aufhebungsvertrag". Nach § 1 dieses Vertrages sollte das Anstellungsverhältnis des Klägers bei der A-AG und der T. S.A. mit Ablauf des 28. Februar 1996 enden. Gemäß § 2 des Vertrages hatte die A-AG dem Kläger zum Ausgleich für die Aufgabe seines sozialen Besitzstandes einen Betrag von 180.000 DM zu zahlen. Von diesem Betrag sollten zunächst 150.000 DM "unverzüglich nach Anteilsübertragung" und der Restbetrag "mit Beendigung des Angestelltenverhältnisses" ausgezahlt werden. All dies sollte gemäß §§ 7, 8 des Vertrages nur gelten, wenn der Kläger allein oder mit anderen von ihm zu benennenden Partnern bis zum 14., spätestens aber bis zum 31. Dezember 1995 sämtliche Aktien der T. S.A. erwerben würde, was denn auch geschah. Anderenfalls wurde das Angestelltenverhältnis des Klägers gemäß § 9 des Vertrages zum 30. Juni 1996 ordentlich gekündigt.

Der Beklagte veranlagte den Kläger und dessen Ehefrau zunächst antragsgemäß für den Veranlagungszeitraum 1995, wobei er nach Abzug eines Freibetrages in Höhe von 24.000 DM (§ 3 Nr. 9 EStG) den Betrag von 126.000 DM der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG unterworfen hatte, und erließ am 25. November 1996 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.

Danach wurde dem Beklagten bekannt, dass der Kläger, der im Jahre 1996 Geschäftsführergehälter in Höhe von 198.003 DM bezogen hat, in diesem Jahr den weiteren Abfindungsbetrag in Höhe von 30.000 DM erhalten hatte. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1996 begehrten der Kläger und seine Ehefrau auch hierfür die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG, was der Beklagte im Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 26. Mai 1996 ablehnte. Den Einkommensteuerbescheid für 1995 änderte er dementsprechend gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO- mit Bescheid vom 26. Mai 1998, was insgesamt zu Einkommensteuernachforderungen in Höhe von 49.351 DM führte.

Die dagegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 1999 als unbegründet zurück. Hiergegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage vom 24. März 1999. Ein während des Verfahrens bei Gericht gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte Erfolg (Beschluss des Senates vom 30. März 2000 2 V 267/99) Der Klage hat der Senat zunächst mit Gerichtsbescheid vom 11. Dezember 2000 stattgegeben, sie jedoch aufgrund der nachfolgenden mündlichen Verhandlung im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH als unbegründet abgewiesen (Urteil des Senats vom 13. September 2001 2 K 99/99).

Im Nachgang zu diesem Rechtsstreit stellte der Kläger am 16. November 2001 einen Antrag auf Erlass der Einkommensteuer für 1995 und für 1996, soweit die vom Kläger vereinnahmte Abfindung mit mehr als dem hälftigen Steuersatz versteuert worden sei. Diesen lehnte der Beklagte ab. Die hiergegen erhobene Sprungklage wurde als Einspruch behandelt und vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2002 als unbegründet zurückgewiesen.

Am 29. November 2002 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben.

Der Kläger ist der Auffassung, die Anwendung des normalen Steuersatzes auf die von ihm bezogene Ausgleichszahlung sei sachlich unbillig. Die streitbefangene Abfindung hätte ursprünglich in einem Betrag gezahlt werden sollen. Auf Veranlassung der früheren Arbeitgeberin sei ein Betrag in Höhe von 150.000 DM nur deshalb bereits im Dezember 1995 ausgezahlt worden, damit er seiner Verpflichtung zum Erwerb der Anteile der T. S.A. habe nachkommen können. Es entspreche nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes, die beiden Abfindungsteilbeträge dem vollen Steuersatz zu unterwerfen, denn dann käme es zu einer Steuerbelastung, die höher wäre, als die letzte im Jahr 1996 zur Auszahlung gelangte Abfindungsteilsumme von 30.000, 00 DM.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2002 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer für die Jahre 1995 und 1996 insoweit zu erlassen, als die vom Kläger im Dezember 1995 vereinnahmte Abfindung in Höhe von 150.000 DM und die im Januar 1996 in Höhe von 30.000 DM vereinnahmte Abfindung nach Abzug eines Freibetrags in Höhe von 24.000 DM mit mehr als dem hälftigen Steuersatz versteuert worden sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, Umstände, die einen Erlass oder Teilerlass der Einkommensteuernachzahlungen für 1995 und 1996, lägen nicht vor. Die höhere Besteuerung sei durch die höheren Zahlungen verursacht, und dies entspreche der vom Gesetzgeber gewollten Rechtsfolge. Im vorliegenden Fall führe eine Billigkeitsmaßnahme dazu, dass das den Steueranspruch begründende Gesetz unterlaufen würde. Außerdem würde der Kläger in ungemessener Weise gegenüber den übrigen Steuerpflichtigen privilegiert. Daher habe der Beklagte sein Ermessen entsprechend dem Zweck der gesetzlichen Ermächtigung ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen nicht überschritten.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, auf die beigezogenen Behördenakten, auf die Gerichtsakte der Verfahren 2 K 99/99, 2 V 267/99 und 2 K 47/02, die hiermit beigezogen werden, sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

1. Die als Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 2. Alt. FGO) zulässige Klage ist begründet.

Die Ablehnung ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn der Beklagte hat den Erlass (§ 227 AO) zu Unrecht abgelehnt.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

1.1 Die Unbilligkeit der Einziehung des Anspruches im zu entscheidenden Einzelfall kann sich aus sachlichen oder persönlichen Gründen ergeben. Sachliche Unbilligkeitsgründe liegen dann vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der die im Billigkeitsweg zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte, oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (vgl. Kruse/Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO, Tz. 40 mit Nachweisen der Rechtsprechung).

Der Senat ist der Überzeugung, dass im Streitfall die Ablehnung des Erlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen gegeben ist, weil sie den Wertungen des EStG widerspricht.

1.1 In seinem Urteil vom 13. September 2001 2 K 99/99 hat der erkennende Senat für den vorliegenden Fall im Anschluss an die neuere BFH-Rechtsprechung entschieden, dass eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht kommt. Denn der BFH hat klargestellt, dass ist bei einer Entschädigungszahlung, die sich auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume verteilt, eine Zusammenballung grundsätzlich nicht gegeben und eine Anwendung des § 34 EStG demgemäß nicht in Betracht kommt (BFH, Urteil vom 6. September 2000 XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431). Besonders gelagerte Ausnahmen (wie zum Beispiel Fälle finanzieller Existenznot) könnten danach allenfalls im Wege der Billigkeit berücksichtigt werden. Der erkennende Senat hat sich der dargestellten BFH-Rechtsprechung angeschlossen, ist aber davon ausgegangen, dass es sich im Streitfall um eine einheitliche Abfindung handelt, die auf einer einheitlichen vertraglichen Grundlage, nämlich dem Aufhebungsvertrag vom 12. Dezember 1995 beruhte, den der Kläger mit seiner vormaligen Arbeitgeberin abgeschlossen hat. Diese sollte nach dem erkennbaren Willen der Vertragsparteien einheitlich ausgezahlt werden. Die in dem genannten Aufhebungsvertrag vereinbarte Bedingung - der Erwerb sämtlicher Aktien der T. S.A. - machte es jedoch erforderlich, dass der Kläger über ausreichende Geldmittel verfügte, da ansonsten der Aufhebungsvertrag keine Wirksamkeit erlangt hätte (vgl. § 158 Abs. 1 BGB) und der Kläger eine Kündigung seines Arbeitsverhältnisses hätte hinnehmen müssen. Daher hatte der Kläger letztlich nur die Wahl zwischen der Durchführung der im Aufhebungsvertrag getroffenen Vereinbarungen, mit der die Auszahlung der Abfindung in zwei Teilbeträgen einherging, der Unwirksamkeit des Aufhebungsvertrags mit Hinnahme einer Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die Arbeitgeberin.

1.2 Bei seiner ablehnenden Entscheidung hat der Beklagte indessen nicht berücksichtigt, dass das EStG, welches auch im vorliegenden Fall die Rechtfertigungsgrundlage für einen Eingriff in das Grundrecht des Klägers aus Art. 2 Abs. 1 GG darstellt, nur als Ertragsteuer konzipiert und verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist. Wenn aber dem Steuerpflichtigen mehr genommen wird, als er erwirtschaftet hat, wird die Einkommensteuer zur Substanzsteuer und verliert dadurch ihre verfassungsrechtliche Rechtfertigung, so dass der damit einhergehende Grundrechtseingriff nicht mehr verfassungsgemäß ist.

Diesen Wertungen widerspricht die Besteuerung der Abfindung im Streitfall. Es steht außer Zweifel, dass es sich bei der an den Kläger gezahlten Abfindung um eine einheitliche Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt, die lediglich in zwei Tranchen ausgezahlt wurde (Senatsurteil vom 13. September 2001 2 K 99/99). Bei buchstabengetreuer Einkommensteuerfestsetzung führt dies dazu, dass den Kläger bezogen auf die Entschädigung in Höhe von 180.000 DM ohne Anwendung des ermäßigten Steuersatzes eine Steuerlast in Höhe von über 40.000 trifft, so dass der zweite Teilbetrag in Höhe von 30.000 DM hinwegbesteuert wird. Hätte der Kläger indessen auf den zweiten Teilbetrag verzichtet, so hätte der Beklagte ohne weiteres den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG angewandt. Bei deutlich geringerer Abfindung würde dem Kläger mithin deutlich mehr verbleiben als nunmehr, da er einen zweiten Teilbetrag erhalten hat. Dies widerspricht den Wertungen des EStG, denn hiernach muss dem Steuerpflichtigen von höheren Einnahmen nach Steuern auch mehr verbleiben als beim Bezug geringerer Einnahmen.

1.3 Da die Entscheidung über den Erlass von Steuerforderungen nach § 227 AO eine Ermessensentscheidung ist, ist das Gericht grundsätzlich darauf beschränkt, die Behördenentscheidung auf Ermessensfehler zu überprüfen, ohne sein Ermessen an die Stelle des der Behörde eingeräumten Ermessens zu setzen (vgl. § 102 Satz 1 FGO). Der Begriff der Billigkeit ist jedoch tatbestandsmäßige Voraussetzung für den Erlass, so dass hier das Gericht zu einer vollen Überprüfung berufen ist. Besteht ein sachlicher Billigkeitsgrund - wie im Streitfall - so verbleibt kein Ermessensspielraum mehr (wie hier FG Düsseldorf, EFG 2000, 1410), so dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf den Erlass hat (vgl. Kruse/Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO, Tz. 24).

Demzufolge besteht auch im Streitfall eine Ermessensreduzierung auf Null, wodurch dem Kläger ein Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer insoweit entsteht, als er behandelt werden muss, als sei der ermäßigte Steuersatz des § 34 EStG anzuwenden.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage sah der Senat keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

Gründe