Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines gegenüber der Klägerin ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheids.

Die Klägerin ist eine im Jahr 1973 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in S., deren Unternehmensgegenstand der Groß- und Einzelhandel mit Alteisen, Metallen, Rohprodukten und Hüttenerzeugnissen ist. An der Klägerin sind seit 1993 der Geschäftsführer B. zu 40 v.H. (dies entspricht einem Anteil am Stammkapital in Höhe von 100.000 DM) und die S-GmbH & Co. KG zu 60 v.H. (dies entspricht einem Anteil am Stammkapital in Höhe von 150.000 DM) als Gesellschafter beteiligt. Herr B. ist seit 1975 alleiniger, einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Sein Anstellungsvertrag sieht den Ausschluss einer ordentlichen Kündigung vor und bestimmt, dass er "die Stellung des Arbeitgebers im Sinne des Arbeits- und Sozialrechts" wahrnehme und die innerbetriebliche Organisation bestimme. Außerdem erhält er danach neben einer monatlichen festen Vergütung eine Gewinntantieme in Höhe von 20 v.H. des Jahresergebnisses vor Steuern.

In der Zeit von Oktober 1997 bis Januar 1998 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1989 bis 1991 durch. In deren Rahmen kam der Prüfer zum Ergebnis, dass die Klägerin gegenüber dem Geschäftsführer Zukunftssicherungsleistungen in Form von Beiträgen an die Berufsgenossenschaft zur Unfallversicherung erbracht habe, ohne dass hierfür eine gesetzliche Verpflichtung bestanden hätte. Nach Auffassung des Prüfers handelte es sich bei den Leistungen um steuerpflichtigen Lohn, für den die entsprechende Lohnsteuer bei der Klägerin geltend zu machen sei.

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 29. Januar 1998 einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer in Höhe von 31.510,40 DM gegenüber der Klägerin, den diese mit ihrem Einspruch vom 19. Februar 1998 anfocht. Sie begründete den Einspruch damit, dass die Beiträge zur Unfallversicherung Pflichtbeiträge darstellten, die lohnsteuerfrei seien. Der Beklagte folgte dem nicht, sondern wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 12. Juli 2000 als unbegründet zurück.

Am 7. August 2000 erhob die Klägerin die vorliegende Klage.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die Beiträge zur Unfallversicherung, soweit sie den Geschäftsführer beträfen, seien aufgrund gesetzlicher Verpflichtung erbracht worden. Daher seien sie nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Die Frage nach der gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers zur Erbringung von Beiträgen zur Sozialversicherung sei für jeden Zweig der Sozialversicherung gesondert vorzunehmen. Im Streitfall sei der Geschäftsführer zwar in Bezug auf die gesetzliche Kranken-, Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung nicht als Arbeitnehmer im sozialrechtlichen Sinne anzusehen. Da er jedoch zu weniger als 50 v.H. am Stammkapital der Arbeitgeberin beteiligt sei, sei er in der gesetzlichen Unfallversicherung versicherungspflichtig. Zudem verfüge er auch nicht über eine Sperrminorität, die es ihm erlaube, ihm nicht genehme Weisungen unbeachtet zu lassen.

Sie beantragt,

den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag vom 6. Februar1998, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2000, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er tritt den Ausführungen der Klägerin entgegen und führt im Wesentlichen aus, der Geschäftsführer habe das Geschäftsführeramt alleine ausgeübt, sei vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit, könne den Ort, die Zeit sowie die Art und Weise der Arbeitserledigung selbst bestimmen, könne selbst über den Urlaubsantritt bestimmen und verfüge über eigenverantwortliche Entscheidungskompetenz. Dies alles spreche gegen die Einordnung des Geschäftsführers als Arbeitnehmer im Sinne der unfallversicherungspflichtigen Vorschriften. Die Klägerin sei daher nicht beitragspflichtig gewesen, so dass die an die Berufsgenossenschaft entrichteten Beiträge nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung gezahlt worden und damit als steuerpflichtiger Lohn anzusehen seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die beigezogenen Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene auf der Grundlage des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ergangene Lohnsteuer-Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG sind im Streitfall erfüllt.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.

1.1 Der Geschäftsführer der Klägerin ist deren Arbeitnehmer im lohnsteuerrechtlichen Sinn. Denn Arbeitnehmer sind unter anderem Personen, die in privatem Dienst beschäftigt sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV), und dabei dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulden (§ 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV). Es besteht kein Zweifel daran, dass ein GmbH-Geschäftsführer Arbeitnehmer seiner GmbH ist, auch wenn er an ihr als Gesellschafter beteiligt ist, denn er ist als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert und den Weisungen der Gesellschaft unterworfen, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen ergeben können (vgl. zum Beispiel BFH, Urteil vom 9. Oktober 1996, XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255).

1.2 Lohn im Sinne der §§ 38 ff. EStG sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, unabhängig davon, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV); maßgeblich ist die Veranlassung durch das Dienstverhältnis. Daher zählen auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers zum Arbeitslohn, sofern diese Leistungen nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sind, weil der Arbeitgeber nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zur Zahlung gesetzlich verpflichtet ist. Solche Zukunftssicherungsleistungen sind auch Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung nach §§ 537 ff. RVO (seit 1997 §§ 1 ff. SGB-VII; vgl. zum Beispiel Schmidt/Heinicke, EStG, 22. Aufl. 2003, § 3 ABC "Zukunftssicherungsleistungen").

Im Streitfall war die Klägerin zur Leistung von Beiträgen zu gesetzlichen Unfallversicherung für den Geschäftsführer nicht gesetzlich verpflichtet.

Nach § 539 Abs. 1 Nr. 1 RVO (nunmehr § 2 Abs. 1 Nr. 1 SGB-VII) sind in der gesetzlichen Unfallversicherung die aufgrund eines Arbeitsverhältnisses Beschäftigten versichert, mithin alle Arbeitnehmer im sozialrechtlichen Sinn. Die Beurteilung - auch durch die Finanzbehörden und Finanzgerichte - erfolgt dabei nach den sozialrechtlichen Vorschriften (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. September 1996 9 K 65/92, EFG 1997, 393). Eine Beschäftigung in diesem Sinne ist die nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis (§ 7 Abs. 1 SGB-IV). § 7 Abs. 1 SGB-IV enthält die maßgebliche Definition des Begriffs "Beschäftigung" für alle Zweige der Sozialversicherung, mithin nicht nur für die Krankenversicherung (SGB-V), die Rentenversicherung (SGB-VI), die Arbeitslosenversicherung (SGB-III) und die Pflegeversicherung (SGB-XI), sondern auch für die Unfallversicherung (SGB-VII). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist daher der sozialrechtliche Arbeitnehmerbegriff für sämtliche Bereiche der Sozialversicherung einheitlich zu beurteilen (vgl. zum Beispiel BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147; LSG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. September 1998 L 3 U 253/97, juris Dok.-Nr. KSRE022461322 ; Bayerisches LSG, Urteil vom 30. Oktober 2002, L 2 U 500/00, juris Dok.-Nr. KSRE033930822 ).

Danach ist der Geschäftsführer der Klägerin kein Arbeitnehmer im sozialrechtlichen Sinn. Zwar besteht kein Zweifel daran, dass der Geschäftsführer Arbeitnehmer im lohnsteuerrechtlichen Sinn ist (siehe oben 1.). Die Arbeitnehmereigenschaft im Sozialversicherungsrecht und im Lohnsteuerrecht ist nicht in jedem Fall identisch, sondern ist für jedes Rechtsgebiet gesondert zu beurteilen und kann im Einzelfall unterschiedlich sein, wenngleich auch weitgehende Übereinstimmung besteht (vgl. zum Beispiel Memento, Personalrecht für die Praxis, 6. Aufl. 2004, Nr. 6305).

Arbeitnehmer im Sinne von § 7 Abs. 1 SGB-IV ist, wer von einem Arbeitgeber persönlich abhängig ist (vgl. BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Die persönliche Abhängigkeit stellt das wesentliche, das charakteristische Merkmal des Beschäftigungsverhältnisses dar. Persönliche Abhängigkeit bedeutet Eingliederung in den Betrieb und Unterordnung unter das Weisungsrecht des Arbeitgebers, insbesondere in Bezug auf Zeit, Dauer und Ort der Arbeitsausführung. Das Weisungsrecht kann allerdings besonders bei Diensten höherer Art erheblich eingeschränkt und zur "funktionsgerecht dienenden Teilhabe am Arbeitsprozess verfeinert" sein (vgl. BSG, Urteil vom 23. September 1982, 10 Rar 10/81, SozR 2100 § 7 Nr. 7 mit weiteren Nachweisen). Es darf aber nicht vollständig entfallen. Kennzeichnend für eine selbständige Tätigkeit ist demgegenüber das eigene Unternehmerrisiko, die Verfügungsmöglichkeit über die eigene Arbeitskraft und die Möglichkeit, frei über Arbeitsort und Arbeitszeit zu verfügen (vgl. BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 Rar 71/87, HV-Info 1989, 2678 mit weiteren Nachweisen). In Zweifelsfällen kommt es darauf an, welche Merkmale überwiegen. Dies richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles, wobei die vertragliche Ausgestaltung im Vordergrund steht, die allerdings zurücktritt, wenn die tatsächlichen Verhältnisse entscheidend davon abweichen (vgl. BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 RAr 71/87 -, HV-Info 1989, 2678). Nach diesen Grundsätzen richtet sich auch die Beantwortung der Frage, ob die Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH, dessen Organstellung allein eine Abhängigkeit gegenüber der Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern nicht ausschließt (BSG, Urteil vom 13. Dezember 1960, 3 RK 2/56, BSGE 13, 196, 200; BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 RAr 71/87, HV-Info 1989, 2678; BSG, Urteil vom 29. Oktober 1986 7 Rar 43/85, USK 86145), eine abhängige Beschäftigung oder eine selbständige Tätigkeit darstellt. Ob eine Tätigkeit außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses in einem Beschäftigungsverhältnis ausgeübt wird, richtet sich danach, ob nach dem Gesamtbild eine persönliche Abhängigkeit von der Gesellschaft besteht (vgl. BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Ist der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der GmbH, hängt die Entscheidung, ob ein abhängiges, die Versicherungspflicht auslösendes Arbeitsverhältnis vorliegt, davon ab, ob er einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft ausübt (vgl. BSG, Urteil vom 13. Dezember 1960, 3 RK 2/56, BSGE 13, 196; BSG, Urteil vom 31. Juli 1974 12 RK 26/72, BSGE 38, 53; BSG, Urteil vom 25. Oktober 1989 2 RU 12/89 -, HV-Info 1990, 112; BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 RAr 71/87, HV-Info 1989, 2678; BSG, Urteil vom 14. Dezember 1995 2 RU 41/94, SGb 1996, 487; BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis liegt dann nicht vor, wenn der Geschäftsführer an der Gesellschaft beteiligt ist und er allein oder jedenfalls mit Hilfe seiner Gesellschafterrechte die für das Beschäftigungsverhältnis typische Abhängigkeit vermeiden kann.

Ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 539 Abs. 1 Nr. 1 RVO wird bei einem zur Hälfte am Stammkapital einer GmbH beteiligten Geschäftsführer verneint, weil er zumindest jederzeit verhindern kann, dass überhaupt ein Beschluss gefasst wird (vgl. BSG, Urteil vom 25. Mai 1965, 2 RU 176/59, BSGE 23, 83). In diesem Fall unterliegt der Geschäftsführer keinem eine persönliche Abhängigkeit begründenden Weisungsrecht der Gesellschafter. Dies bedeutet, dass die Versicherungspflicht des Geschäftsführers einer GmbH, der zugleich deren Gesellschafter ist, davon abhängt, ob wegen seiner Kapitalbeteiligung noch ein Verhältnis der persönlichen Abhängigkeit vorliegt. Hat ein solcher Geschäftsführer aufgrund seiner Kapitalbeteiligung einen so maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft, dass er jeden ihm nicht genehmen Beschluss verhindern kann, so fehlt die das versicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnis wesentlich kennzeichnende persönliche Abhängigkeit. Dies ist der Fall, wenn der Geschäftsführer Mehrheitsgesellschafter ist, er also über die Hälfte des Stammkapitals der Gesellschaft oder mehr verfügt (vgl. zum Beispiel BSG, Urteil vom 25. Mai 1965, 2 RU 176/59, BSGE 23, 83), und zwar auch dann, wenn er von der ihm zustehenden Rechtsmacht tatsächlich keinen Gebrauch macht und die Entscheidung anderen überlässt (BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Unter Umständen genügt auch schon ein geringerer Kapitalanteil, insbesondere wenn er über eine Sperrminorität verfügt, die sich unter anderem darauf erstreckt, ihm nicht genehme Weisungen gerade hinsichtlich Zeit, Dauer, Umfang und Ort der Tätigkeit zu verhindern (vgl. BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen).

Der Umkehrschluss, dass mangels eines durch die Kapitalbeteiligung hervorgerufenen beherrschenden Einflusses auf die Gesellschaft regelmäßig ein Abhängigkeitsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers anzunehmen ist, ist von der Rechtsprechung des BSG nicht gebilligt worden (BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). In solchen Fällen hängt das Vorliegen eines versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses nach allgemeinen Grundsätzen wesentlich davon ab, ob der Geschäftsführer nach dem Gesamtbild seiner Tätigkeit einem seine persönliche Abhängigkeit begründenden Weisungsrecht der GmbH unterliegt. Denn auch wenn der geschäftsführende Gesellschafter über keine Mehrheit am Stammkapital und auch nicht über eine Sperrminorität verfügt, kann eine abhängige Beschäftigung weiter dann ausgeschlossen sein, wenn es ihm sein tatsächlicher Einfluss auf die Willensbildung der GmbH gestattet, nicht genehme Weisungen der genannten Art zu verhindern (BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Dies kann zum Beispiel der Fall sein, wenn zwar nicht er selbst, jedoch seine Familie über die Kapitalmehrheit verfügt, und ihm von den übrigen Familienmitgliedern freie Hand gelassen wird. Desgleichen, wenn er auch als externer (angestellter) Geschäftsführer in der GmbH "schalten und walten" kann, wie er will, weil er die Gesellschafter persönlich dominiert oder weil diese wirtschaftlich von ihm abhängig sind. Hierbei ist entscheidend, ob nach dem Gesamtbild der Geschäftsführer aufgrund des Gesellschaftsvertrages sowie aufgrund des Geschäftsführer-Vertrages von der Gesellschaft persönlich abhängig ist oder nicht.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und unter Heranziehung des Anstellungsvertrages zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer gilt im Streitfall folgendes:

Der Anstellungsvertrag schließt das Recht der Klägerin zur ordentlichen Kündigung aus, beschränkt sich also auf die außerordentliche Kündigung (Kündigung aus wichtigem Grund; § 1 Abs. 2 des Vertrages). Eine ordentliche Kündigung steht danach nur dem Geschäftsführer zu (§ 1 Abs. 3 des Vertrages). Dies begründet eine gegenüber anderen Arbeitgebern erheblich schwächere Position. Denn der Geschäftsführer einer GmbH ist kein Arbeitnehmer im Sinne des Arbeitsrechts, so dass zum Beispiel das Kündigungsschutzgesetz auf ihn keine Anwendung findet. Daher gibt es im Bereich der ordentlichen Kündigung eines GmbH-Geschäftsführers keine Beschränkung auf die in § 1 Abs. 2 KSchG abschließend aufgeführten Gründe für eine ordentliche Kündigung von Arbeitnehmern (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG; siehe dazu auch Memento, Personalrecht für die Praxis, 6. Aufl. 2004, Nr. 1701). Mithin hat der Geschäftsführer der Klägerin eine Rechtsstellung inne, die ihn gegenüber sonstigen Arbeitnehmern erheblich privilegiert.

Dem Geschäftsführer obliegt allein die gesamte Leitung des Betriebs und Bestimmung der innerbetrieblichen Organisation (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 des Vertrags). Diese Bestimmungen betreffen typische unternehmerische Maßnahmen und räumen dem Geschäftsführer eine arbeitgeberähnliche Position ein.

Zudem sind die Vertragsparteien selbst davon ausgegangen, dass der Geschäftsführer die Stellung des Arbeitgebers im Sinn der arbeits- und sozialrechtlichen Vorschriften innehat, wie sie es ausdrücklich im Vertrag niedergelegt haben (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Vertrags). Hat der Geschäftsführer die Stellung eines Arbeitgebers inne, schließt dies seine Arbeitnehmerstellung aus, zumal er selbst bei Abschluss dieses Vertrages auf beiden Seiten tätig war, nachdem er von den Beschränkungen des Selbstkontrahierungsverbotes nach § 181 BGB befreit ist (§ 4 Satz 1 des Vertrags).

Dahinter treten die Beschränkungen, die dem Geschäftsführer durch § 4 Satz 2 des Vertrags auferlegt sind, zurück. Dort wird ein Zustimmungserfordernis zugunsten der Gesellschafterversammlung, an der der Geschäftsführer selbst wesentlich beteiligt ist, begründet, und zwar im Hinblick auf bedeutende Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen.

Schließlich ist dem Geschäftsführer bei der Festlegung der Urlaubszeiten keine wesentliche Beschränkung auferlegt. Vielmehr bestimmt er die Urlaubszeiten selbst und hat dabei lediglich allgemein die Belange der Klägerin zu wahren (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Vertrags). Letzteres stellt eine Selbstverständlichkeit dar, die auch ohne ausdrückliche Regelung im Anstellungsvertrag als vertragliche Nebenpflicht den Geschäftsführer bindet. Daher ist der Geschäftsführer in einem Punkt, der in der sozialgerichtlichen Rechtsprechung als wesentlicher hervorgehoben wird, nicht als weisungsabhängig anzusehen.

Abschließend weist der Senat darauf hin, dass die Klägerin sich nicht auf die Bestätigung der Großhandels- und Lagerei-Berufsgenossenschaft vom 17. Februar 1998 berufen kann. Denn dabei handelt es sich nicht um einen Verwaltungsakt im Sinne von § 31 Satz 1 SGB-X, der die Versicherungspflicht des Geschäftsführers verbindlich regelt.

Nach der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung entfaltete der Bescheid über die Sozialversicherungspflicht eines Sozialversicherungsträgers keine - weder positiv noch negativ - Bindungswirkung für die Finanzbehörden. Diesen stand nach dieser Auffassung vielmehr ein eigenes Prüfungsrecht zur Frage der Arbeitnehmereigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Vorfrage für die Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG zu (vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFH/NV 1999, 262 unter Punkt 2 der Entscheidungsgründe; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Dezember 1993 14 K 5416/91, EFG 1994, 566 [567]; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 8. September 1994 3 K 285/88, EFG 1995, 194, vom 20. September 1996 9 K 65/92, EFG 1992, 393 [395]; Niedersächsisches FG, Urteil vom 22. Mai 2003 10 K 535/99, EFG 2004, 469; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO, Tz. 94).

Diese Rechtsprechung dürfte durch die neuere Rechtsprechung des BFH zum Teil überholt sein, wonach Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen für das Besteuerungsverfahren Tatbestandswirkung entfalten können. Die Tatbestandswirkung führt dazu, dass die Entscheidung des Sozialversicherungsträgers von den Finanzbehörden (und den Finanzgerichten) bei der Beurteilung, ob der Tatbestand des § 3 Nr. 62 EStG erfüllt ist, zu beachten sind, wenn die Entscheidung nicht offensichtlich rechtswidrig ist (BFH, Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34). Daher kann infolge der Tatbestandwirkung auch eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG in Betracht kommen, auch wenn tatsächlich kein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis besteht.

Diese Grundsätze führen im Streitfall jedoch nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn zum einen hatte sich der zuständige Sozialversicherungsträger in dem vom BFH entschiedenen Fall nach mehreren Außenprüfungen bei dem dortigen Kläger mehrfach in rechtlicher verbindlicher Weise geäußert, während die Berufsgenossenschaft im vorliegenden Fall lediglich eine Rechtsmeinung geäußert hat, die keinerlei Bindungswirkung entfaltet. Zum andern bleibt es auch unter Berücksichtigung dieser Grundsätze dabei, dass die Frage, ob ein Beschäftigungsverhältnis im Sinne von § 7 Abs. 1 SGB-IV vorliegt, für alle Zweige der Sozialversicherung einheitlich zu beurteilen ist. In diesem Punkt aber hat die Klägerin selbst eingeräumt, dass das Beschäftigungsverhältnis des Geschäftsführers jedenfalls in Bezug auf die hier nicht streitigen Zweige der Sozialversicherung nicht als sozialversicherungspflichtig anzusehen ist. Sie kann sich daher nicht auf die unverbindlich geäußerte Rechtsmeinung der Berufsgenossenschaft berufen.

Nach alledem war die Klage als unbegründet abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage sah der Senat keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

Gründe

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene auf der Grundlage des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO ergangene Lohnsteuer-Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die Voraussetzungen für eine Haftung nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG sind im Streitfall erfüllt.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.

1.1 Der Geschäftsführer der Klägerin ist deren Arbeitnehmer im lohnsteuerrechtlichen Sinn. Denn Arbeitnehmer sind unter anderem Personen, die in privatem Dienst beschäftigt sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV), und dabei dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulden (§ 1 Abs. 2 Satz 1 LStDV). Es besteht kein Zweifel daran, dass ein GmbH-Geschäftsführer Arbeitnehmer seiner GmbH ist, auch wenn er an ihr als Gesellschafter beteiligt ist, denn er ist als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert und den Weisungen der Gesellschaft unterworfen, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen ergeben können (vgl. zum Beispiel BFH, Urteil vom 9. Oktober 1996, XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255).

1.2 Lohn im Sinne der §§ 38 ff. EStG sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, unabhängig davon, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV); maßgeblich ist die Veranlassung durch das Dienstverhältnis. Daher zählen auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers zum Arbeitslohn, sofern diese Leistungen nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sind, weil der Arbeitgeber nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zur Zahlung gesetzlich verpflichtet ist. Solche Zukunftssicherungsleistungen sind auch Beiträge zur gesetzlichen Unfallversicherung nach §§ 537 ff. RVO (seit 1997 §§ 1 ff. SGB-VII; vgl. zum Beispiel Schmidt/Heinicke, EStG, 22. Aufl. 2003, § 3 ABC "Zukunftssicherungsleistungen").

Im Streitfall war die Klägerin zur Leistung von Beiträgen zu gesetzlichen Unfallversicherung für den Geschäftsführer nicht gesetzlich verpflichtet.

Nach § 539 Abs. 1 Nr. 1 RVO (nunmehr § 2 Abs. 1 Nr. 1 SGB-VII) sind in der gesetzlichen Unfallversicherung die aufgrund eines Arbeitsverhältnisses Beschäftigten versichert, mithin alle Arbeitnehmer im sozialrechtlichen Sinn. Die Beurteilung - auch durch die Finanzbehörden und Finanzgerichte - erfolgt dabei nach den sozialrechtlichen Vorschriften (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. September 1996 9 K 65/92, EFG 1997, 393). Eine Beschäftigung in diesem Sinne ist die nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis (§ 7 Abs. 1 SGB-IV). § 7 Abs. 1 SGB-IV enthält die maßgebliche Definition des Begriffs "Beschäftigung" für alle Zweige der Sozialversicherung, mithin nicht nur für die Krankenversicherung (SGB-V), die Rentenversicherung (SGB-VI), die Arbeitslosenversicherung (SGB-III) und die Pflegeversicherung (SGB-XI), sondern auch für die Unfallversicherung (SGB-VII). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist daher der sozialrechtliche Arbeitnehmerbegriff für sämtliche Bereiche der Sozialversicherung einheitlich zu beurteilen (vgl. zum Beispiel BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147; LSG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. September 1998 L 3 U 253/97, juris Dok.-Nr. KSRE022461322 ; Bayerisches LSG, Urteil vom 30. Oktober 2002, L 2 U 500/00, juris Dok.-Nr. KSRE033930822 ).

Danach ist der Geschäftsführer der Klägerin kein Arbeitnehmer im sozialrechtlichen Sinn. Zwar besteht kein Zweifel daran, dass der Geschäftsführer Arbeitnehmer im lohnsteuerrechtlichen Sinn ist (siehe oben 1.). Die Arbeitnehmereigenschaft im Sozialversicherungsrecht und im Lohnsteuerrecht ist nicht in jedem Fall identisch, sondern ist für jedes Rechtsgebiet gesondert zu beurteilen und kann im Einzelfall unterschiedlich sein, wenngleich auch weitgehende Übereinstimmung besteht (vgl. zum Beispiel Memento, Personalrecht für die Praxis, 6. Aufl. 2004, Nr. 6305).

Arbeitnehmer im Sinne von § 7 Abs. 1 SGB-IV ist, wer von einem Arbeitgeber persönlich abhängig ist (vgl. BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Die persönliche Abhängigkeit stellt das wesentliche, das charakteristische Merkmal des Beschäftigungsverhältnisses dar. Persönliche Abhängigkeit bedeutet Eingliederung in den Betrieb und Unterordnung unter das Weisungsrecht des Arbeitgebers, insbesondere in Bezug auf Zeit, Dauer und Ort der Arbeitsausführung. Das Weisungsrecht kann allerdings besonders bei Diensten höherer Art erheblich eingeschränkt und zur "funktionsgerecht dienenden Teilhabe am Arbeitsprozess verfeinert" sein (vgl. BSG, Urteil vom 23. September 1982, 10 Rar 10/81, SozR 2100 § 7 Nr. 7 mit weiteren Nachweisen). Es darf aber nicht vollständig entfallen. Kennzeichnend für eine selbständige Tätigkeit ist demgegenüber das eigene Unternehmerrisiko, die Verfügungsmöglichkeit über die eigene Arbeitskraft und die Möglichkeit, frei über Arbeitsort und Arbeitszeit zu verfügen (vgl. BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 Rar 71/87, HV-Info 1989, 2678 mit weiteren Nachweisen). In Zweifelsfällen kommt es darauf an, welche Merkmale überwiegen. Dies richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles, wobei die vertragliche Ausgestaltung im Vordergrund steht, die allerdings zurücktritt, wenn die tatsächlichen Verhältnisse entscheidend davon abweichen (vgl. BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 RAr 71/87 -, HV-Info 1989, 2678). Nach diesen Grundsätzen richtet sich auch die Beantwortung der Frage, ob die Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH, dessen Organstellung allein eine Abhängigkeit gegenüber der Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern nicht ausschließt (BSG, Urteil vom 13. Dezember 1960, 3 RK 2/56, BSGE 13, 196, 200; BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 RAr 71/87, HV-Info 1989, 2678; BSG, Urteil vom 29. Oktober 1986 7 Rar 43/85, USK 86145), eine abhängige Beschäftigung oder eine selbständige Tätigkeit darstellt. Ob eine Tätigkeit außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses in einem Beschäftigungsverhältnis ausgeübt wird, richtet sich danach, ob nach dem Gesamtbild eine persönliche Abhängigkeit von der Gesellschaft besteht (vgl. BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Ist der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der GmbH, hängt die Entscheidung, ob ein abhängiges, die Versicherungspflicht auslösendes Arbeitsverhältnis vorliegt, davon ab, ob er einen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft ausübt (vgl. BSG, Urteil vom 13. Dezember 1960, 3 RK 2/56, BSGE 13, 196; BSG, Urteil vom 31. Juli 1974 12 RK 26/72, BSGE 38, 53; BSG, Urteil vom 25. Oktober 1989 2 RU 12/89 -, HV-Info 1990, 112; BSG, Urteil vom 27. Juli 1989 11/7 RAr 71/87, HV-Info 1989, 2678; BSG, Urteil vom 14. Dezember 1995 2 RU 41/94, SGb 1996, 487; BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis liegt dann nicht vor, wenn der Geschäftsführer an der Gesellschaft beteiligt ist und er allein oder jedenfalls mit Hilfe seiner Gesellschafterrechte die für das Beschäftigungsverhältnis typische Abhängigkeit vermeiden kann.

Ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 539 Abs. 1 Nr. 1 RVO wird bei einem zur Hälfte am Stammkapital einer GmbH beteiligten Geschäftsführer verneint, weil er zumindest jederzeit verhindern kann, dass überhaupt ein Beschluss gefasst wird (vgl. BSG, Urteil vom 25. Mai 1965, 2 RU 176/59, BSGE 23, 83). In diesem Fall unterliegt der Geschäftsführer keinem eine persönliche Abhängigkeit begründenden Weisungsrecht der Gesellschafter. Dies bedeutet, dass die Versicherungspflicht des Geschäftsführers einer GmbH, der zugleich deren Gesellschafter ist, davon abhängt, ob wegen seiner Kapitalbeteiligung noch ein Verhältnis der persönlichen Abhängigkeit vorliegt. Hat ein solcher Geschäftsführer aufgrund seiner Kapitalbeteiligung einen so maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft, dass er jeden ihm nicht genehmen Beschluss verhindern kann, so fehlt die das versicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnis wesentlich kennzeichnende persönliche Abhängigkeit. Dies ist der Fall, wenn der Geschäftsführer Mehrheitsgesellschafter ist, er also über die Hälfte des Stammkapitals der Gesellschaft oder mehr verfügt (vgl. zum Beispiel BSG, Urteil vom 25. Mai 1965, 2 RU 176/59, BSGE 23, 83), und zwar auch dann, wenn er von der ihm zustehenden Rechtsmacht tatsächlich keinen Gebrauch macht und die Entscheidung anderen überlässt (BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Unter Umständen genügt auch schon ein geringerer Kapitalanteil, insbesondere wenn er über eine Sperrminorität verfügt, die sich unter anderem darauf erstreckt, ihm nicht genehme Weisungen gerade hinsichtlich Zeit, Dauer, Umfang und Ort der Tätigkeit zu verhindern (vgl. BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen).

Der Umkehrschluss, dass mangels eines durch die Kapitalbeteiligung hervorgerufenen beherrschenden Einflusses auf die Gesellschaft regelmäßig ein Abhängigkeitsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers anzunehmen ist, ist von der Rechtsprechung des BSG nicht gebilligt worden (BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). In solchen Fällen hängt das Vorliegen eines versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses nach allgemeinen Grundsätzen wesentlich davon ab, ob der Geschäftsführer nach dem Gesamtbild seiner Tätigkeit einem seine persönliche Abhängigkeit begründenden Weisungsrecht der GmbH unterliegt. Denn auch wenn der geschäftsführende Gesellschafter über keine Mehrheit am Stammkapital und auch nicht über eine Sperrminorität verfügt, kann eine abhängige Beschäftigung weiter dann ausgeschlossen sein, wenn es ihm sein tatsächlicher Einfluss auf die Willensbildung der GmbH gestattet, nicht genehme Weisungen der genannten Art zu verhindern (BSG, Urteil vom 30. Juni 1999 B 2 U 35/98 R, NZS 2000, 147 mit weiteren Nachweisen). Dies kann zum Beispiel der Fall sein, wenn zwar nicht er selbst, jedoch seine Familie über die Kapitalmehrheit verfügt, und ihm von den übrigen Familienmitgliedern freie Hand gelassen wird. Desgleichen, wenn er auch als externer (angestellter) Geschäftsführer in der GmbH "schalten und walten" kann, wie er will, weil er die Gesellschafter persönlich dominiert oder weil diese wirtschaftlich von ihm abhängig sind. Hierbei ist entscheidend, ob nach dem Gesamtbild der Geschäftsführer aufgrund des Gesellschaftsvertrages sowie aufgrund des Geschäftsführer-Vertrages von der Gesellschaft persönlich abhängig ist oder nicht.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und unter Heranziehung des Anstellungsvertrages zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer gilt im Streitfall folgendes:

Der Anstellungsvertrag schließt das Recht der Klägerin zur ordentlichen Kündigung aus, beschränkt sich also auf die außerordentliche Kündigung (Kündigung aus wichtigem Grund; § 1 Abs. 2 des Vertrages). Eine ordentliche Kündigung steht danach nur dem Geschäftsführer zu (§ 1 Abs. 3 des Vertrages). Dies begründet eine gegenüber anderen Arbeitgebern erheblich schwächere Position. Denn der Geschäftsführer einer GmbH ist kein Arbeitnehmer im Sinne des Arbeitsrechts, so dass zum Beispiel das Kündigungsschutzgesetz auf ihn keine Anwendung findet. Daher gibt es im Bereich der ordentlichen Kündigung eines GmbH-Geschäftsführers keine Beschränkung auf die in § 1 Abs. 2 KSchG abschließend aufgeführten Gründe für eine ordentliche Kündigung von Arbeitnehmern (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG; siehe dazu auch Memento, Personalrecht für die Praxis, 6. Aufl. 2004, Nr. 1701). Mithin hat der Geschäftsführer der Klägerin eine Rechtsstellung inne, die ihn gegenüber sonstigen Arbeitnehmern erheblich privilegiert.

Dem Geschäftsführer obliegt allein die gesamte Leitung des Betriebs und Bestimmung der innerbetrieblichen Organisation (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 des Vertrags). Diese Bestimmungen betreffen typische unternehmerische Maßnahmen und räumen dem Geschäftsführer eine arbeitgeberähnliche Position ein.

Zudem sind die Vertragsparteien selbst davon ausgegangen, dass der Geschäftsführer die Stellung des Arbeitgebers im Sinn der arbeits- und sozialrechtlichen Vorschriften innehat, wie sie es ausdrücklich im Vertrag niedergelegt haben (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Vertrags). Hat der Geschäftsführer die Stellung eines Arbeitgebers inne, schließt dies seine Arbeitnehmerstellung aus, zumal er selbst bei Abschluss dieses Vertrages auf beiden Seiten tätig war, nachdem er von den Beschränkungen des Selbstkontrahierungsverbotes nach § 181 BGB befreit ist (§ 4 Satz 1 des Vertrags).

Dahinter treten die Beschränkungen, die dem Geschäftsführer durch § 4 Satz 2 des Vertrags auferlegt sind, zurück. Dort wird ein Zustimmungserfordernis zugunsten der Gesellschafterversammlung, an der der Geschäftsführer selbst wesentlich beteiligt ist, begründet, und zwar im Hinblick auf bedeutende Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen.

Schließlich ist dem Geschäftsführer bei der Festlegung der Urlaubszeiten keine wesentliche Beschränkung auferlegt. Vielmehr bestimmt er die Urlaubszeiten selbst und hat dabei lediglich allgemein die Belange der Klägerin zu wahren (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Vertrags). Letzteres stellt eine Selbstverständlichkeit dar, die auch ohne ausdrückliche Regelung im Anstellungsvertrag als vertragliche Nebenpflicht den Geschäftsführer bindet. Daher ist der Geschäftsführer in einem Punkt, der in der sozialgerichtlichen Rechtsprechung als wesentlicher hervorgehoben wird, nicht als weisungsabhängig anzusehen.

Abschließend weist der Senat darauf hin, dass die Klägerin sich nicht auf die Bestätigung der Großhandels- und Lagerei-Berufsgenossenschaft vom 17. Februar 1998 berufen kann. Denn dabei handelt es sich nicht um einen Verwaltungsakt im Sinne von § 31 Satz 1 SGB-X, der die Versicherungspflicht des Geschäftsführers verbindlich regelt.

Nach der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung entfaltete der Bescheid über die Sozialversicherungspflicht eines Sozialversicherungsträgers keine - weder positiv noch negativ - Bindungswirkung für die Finanzbehörden. Diesen stand nach dieser Auffassung vielmehr ein eigenes Prüfungsrecht zur Frage der Arbeitnehmereigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Vorfrage für die Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG zu (vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFH/NV 1999, 262 unter Punkt 2 der Entscheidungsgründe; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Dezember 1993 14 K 5416/91, EFG 1994, 566 [567]; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 8. September 1994 3 K 285/88, EFG 1995, 194, vom 20. September 1996 9 K 65/92, EFG 1992, 393 [395]; Niedersächsisches FG, Urteil vom 22. Mai 2003 10 K 535/99, EFG 2004, 469; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO, Tz. 94).

Diese Rechtsprechung dürfte durch die neuere Rechtsprechung des BFH zum Teil überholt sein, wonach Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen für das Besteuerungsverfahren Tatbestandswirkung entfalten können. Die Tatbestandswirkung führt dazu, dass die Entscheidung des Sozialversicherungsträgers von den Finanzbehörden (und den Finanzgerichten) bei der Beurteilung, ob der Tatbestand des § 3 Nr. 62 EStG erfüllt ist, zu beachten sind, wenn die Entscheidung nicht offensichtlich rechtswidrig ist (BFH, Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34). Daher kann infolge der Tatbestandwirkung auch eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG in Betracht kommen, auch wenn tatsächlich kein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis besteht.

Diese Grundsätze führen im Streitfall jedoch nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn zum einen hatte sich der zuständige Sozialversicherungsträger in dem vom BFH entschiedenen Fall nach mehreren Außenprüfungen bei dem dortigen Kläger mehrfach in rechtlicher verbindlicher Weise geäußert, während die Berufsgenossenschaft im vorliegenden Fall lediglich eine Rechtsmeinung geäußert hat, die keinerlei Bindungswirkung entfaltet. Zum andern bleibt es auch unter Berücksichtigung dieser Grundsätze dabei, dass die Frage, ob ein Beschäftigungsverhältnis im Sinne von § 7 Abs. 1 SGB-IV vorliegt, für alle Zweige der Sozialversicherung einheitlich zu beurteilen ist. In diesem Punkt aber hat die Klägerin selbst eingeräumt, dass das Beschäftigungsverhältnis des Geschäftsführers jedenfalls in Bezug auf die hier nicht streitigen Zweige der Sozialversicherung nicht als sozialversicherungspflichtig anzusehen ist. Sie kann sich daher nicht auf die unverbindlich geäußerte Rechtsmeinung der Berufsgenossenschaft berufen.

Nach alledem war die Klage als unbegründet abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage sah der Senat keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.