Urteil vom Finanzgericht des Saarlandes - 1 K 269/02

Tatbestand

Die Kläger sind Ehegatten, die beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin bezog während der Streitjahre aus einer Vollzeittätigkeit als Verkäuferin bei der Fa. E in F Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem erzielten der Kläger aus dem Betrieb eines Versicherungsbüros und die Klägerin aus einem Unternehmen für Büroservice Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

1992 gründete die Klägerin mit Herrn G H - die H und C GbR - GbR - mit Sitz in XXX I. Unternehmenszweck war der Handel und die Verlegung von Baustahl. Am 31. März 1993 wurde die GbR aufgelöst und die H und C GmbH - GmbH - gegründet, an deren Stammkapital i.H.v. 50.000,-DM die Klägerin zu 70 v.H. und Frau H zu 30 v.H. beteiligt waren. Gegenstand dieses Unternehmens war die Lieferung und Verlegung von Baustahl, Baustahlmatten, Spannstahl sowie die Errichtung von Bohrpfählen. Die alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer waren die Klägerin, Frau H und in der Folgezeit H. Der Sitz der Geschäftsleitung wurde von I nach J verlegt. In das Handelsregister wurde am 31. Januar 1995 eingetragen: "B C ist nicht mehr Geschäftsführerin". Am 22. Juli 1999 ist die GmbH infolge Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse aufgelöst worden (Dauerunterlagen).

Aus der Beteiligung an der GbR sind der Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus der Beteiligung an der GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen zugeflossen. Des weiteren bezog sie während des gesamten Jahres 1995 ein Geschäftsführergehalt. Das Anstellungsverhältnis als Geschäftsführerin ist zum 1. Januar 1995 aufgelöst worden (Bl. 74 Steufa).

Auf Grund von Kontrollmitteilungen ergaben sich Verdachtsmomente dafür, dass die GbR und die GmbH zum Teil fingierte Eingangsrechnungen (sog. "Abdeckrechnungen") zum Betriebsausgabenabzug und die darin ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträge zum Vorsteuerabzug verwendet hatten. Die Steuerfahndung J hat daraufhin sowohl bei den Gesellschaften als auch bei den Gesellschaftern ermittelt. Es wurde durch die Steuerfahndung - u.a. noch im Einspruchsverfahren gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1993 bis 1995 und nach Ergehen des Beschlusses des Sächsischen Finanzgerichts im Aussetzungsverfahren 2 V 47/99 vom 22. November 1999 - im Einzelnen festgestellt (Bl. 165 sowie Anl. 15 des Schreibens der Fahndungsprüferin vom 26. Januar 2001 der Fahndungsakte beiliegend), dass auf


den privaten Bankkonten der Klägerin bei der K-Bank in L KtoNr. XXX
und bei der M-Bank in L KtoNr. XXX sowie auf dem Konto des
"Büroservice" der Klägerin bei der M-Bank in L KtoNr. XXX
Einzahlungen
1993 i.H.v. 3.650 DM,
1994 i.H.v. 39.639 DM und
1995 i.H.v. 610.800 DM

zu Lasten der GbR bzw. der GmbH erfolgt sind. Zudem hat die GmbH an die Klägerin von der GmbH hiernach im Jahre 1995 Gehaltszahlungen i.H.v. 51.936 DM erhalten. Des weiteren wurden auf dem Konto der Klägerin Scheckgutschriften für Zahlungen an die Fa. N ermittelt (1993: 46.006 DM).

Die Finanzverwaltung ging davon aus, dass die Zahlungen der GbR und der GmbH an die Subunternehmer zum Großteil vorgetäuscht, tatsächlich jedoch für Lohnzahlungen außerhalb der Buchführung, bzw. für die Bezahlung illegaler Arbeitnehmerüberlassungen verwendet wurden und die danach verbliebenen Geldbeträge u.a. als verdeckte Gewinnausschüttungen in o.g. Höhe in das Vermögen der Klägerin geflossen sind.

Auf Grund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 16. Dezember 1998 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1993 bis 1995, gegen die die Kläger Einspruch einlegten. Mit Einspruchsentscheidung 8. Mai 2002 setzte der Beklagte die Einkommensteuern 1992 bis 1995 - unter Abweisung der Einsprüche im übrigen - in geänderter Höhe fest.

Am 4. Juni 2002 erhoben die Kläger Klage. Sie beantragen, die am 16. Dezember 1998 geänderten Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2002, aufzuheben.

Mit Beschluss vom 22. November 1999 habe das Sächsische Finanzgericht die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995 ausgesetzt, soweit die Mitgesellschafterin H betroffen gewesen sei (Bl. 46 f., 56 ff.). Mit Schreiben vom 11. März 2002 habe die Staatsanwaltschaft J das Strafverfahren gegen die Klägerin gem. § 153 a StPO gegen Zahlung von 3.000 EUR eingestellt (Bl. 46 f., 55). Der Beklagte habe als unzuständige Behörde die Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995 geändert und verdeckte Gewinnausschüttungen bejaht (Bl. 46). Die GmbH habe keine Scheinverträge geschlossen. Sämtliche Bauvorhaben seien unter Mitwirkung der GmbH durchgeführt worden. Wegen Personalmangels habe die GmbH Subunternehmer beauftragen müssen (Bl. 48).

Mit den Subunternehmern seien wegen der außergewöhnlichen Situation der Jahre 1992 bis 1995 in den neuen Bundesländern keine schriftlichen Werkverträge geschlossen worden. Zudem sei für Werkverträge keine Schriftform vorgesehen. Die Frage der "Gewährleistung" stelle sich bei der Baustahlverlegung nicht. "Beweisnot" könne nicht eintreten (Bl. 48). Bei der Durchführung von Bauvorhaben seien zwangsläufig betriebliche Aufwendungen entstanden. Der Beklagte gehe aber davon aus, dass der Umsatz ohne Abzug von Betriebsausgaben den Gewinn darstelle (Bl. 49).

Die auf den Baustellen eingesetzten Mitarbeiter der Subunternehmer seien lediglich im Rahmen der technischen- und baustellenbedingten Organisationsstruktur von der GmbH weisungsabhängig gewesen. Ebenso sei die GmbH von den Projektleitern und Organisatoren der jeweiligen Baustellen weisungsabhängig gewesen. Keine Weisungsabhängigkeit habe im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses bestanden, weder legal, noch illegal. Zahlungen an die Mitarbeiter der Subunternehmer seien nicht erfolgt (Bl. 52 f.).

Der Fahndungsbericht vom 23. Oktober 1998 basiere auf ungeprüften Spekulationen. Das rechtliche Gehör der Kläger und der Geschäftsführer der GmbH sei verletzt worden. Der Bevollmächtigte der Kläger habe im Oktober 1998 Akteneinsicht erhalten. Es sei vereinbart gewesen, dass nach Akteneinsicht eine Stellungnahme abgegeben werde. Der Fahndungsbericht sei jedoch ohne Berücksichtigung der Stellungnahme vom 8. Dezember 1998 erstellt worden (Bl. 48, 53).

Es sei der Beurteilungskompetenz der Finanzbehörden entzogen, ob eine juristische Person, d.h. ein Arbeitgeber, Leistungen an Mitarbeiter erbringe, obwohl derartigen Leistungen keine Gegenleistung gegenüber stehen würden. Die Bezüge der Klägerin seien zudem ordnungsgemäß versteuert worden (Bl. 53).

Es seien zwar im Rahmen von Geschäftsabläufen gewisse Zahlungen von Kunden der GmbH über das Konto der Klägerin abgewickelt worden. Die Zahlungseingänge seien jedoch unverzüglich an die GmbH, bzw. auf deren Konto weitergeleitet worden, so dass die Zahlungen nicht der Klägerin zugeflossen seien (Bl. 53 f., 66 - 93). Die Geldbeträge seien bei der GmbH als Bareinlage verbucht worden (Bl. 114).

Die Beweiswürdigung des Beklagten bezüglich der Aufträge an die Subunternehmer sei unverständlich. Im Einzelnen gelte Folgendes:


Einzelfirma N (Bl. 49 f.):
Herr N habe bei seiner Vernehmung zugestanden, sämtliche Zahlungen
von der GmbH im Rahmen eines Werkvertrages erhalten zu haben. Der
Beklagte werte das "Geständnis" als Gefälligkeitsaussage. Die Firma
habe bis zum 30. Mai 1993 existiert. Sie habe das Bauvorhaben O in P
abgewickelt. Nachdem Probleme aufgetreten seien, sei die Fa. N von
der Firma Q in J beauftragt worden. Aufgrund betrieblicher Probleme
sei bald Konkursreife der Firma N eingetreten. Im Dezember 1992 sei
der Auftrag für die Baustelle R erteilt worden. Im Januar 1993 seien
mit der Firma N weitere Werkverträge abgeschlossen worden. Im
Februar 1993 habe die Fa. N bei der Krankenkasse S in T
Sozialversicherungsbeiträge angemeldet. Die Schecks seien zur
Vermeidung von Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen über dritte
Konten eingelöst worden. Von diesen Konten seien die
Verbindlichkeiten der Firma N ausgeglichen worden.


U GmbH (Bl. 50):
Ansprechpartner seien die Herren V und W gewesen. Sämtliche
Leistungen seien mangelfrei erbracht worden. Die U GmbH habe der
GmbH einen Handels- und Gewerberegisterauszug gegeben. Sämtliche
Rechnungen seien per Scheck bezahlt und von den Vertretern der U
GmbH eingelöst worden. Des weiteren sei nachgewiesen, dass aufgrund
der vorgelegten Stunden die Mitarbeiter der U GmbH auf den
jeweiligen Baustellen tätig gewesen seien.


X GmbH (Bl. 50 f.):
Es gelte Entsprechendes wie für die U GmbH. Der GmbH hätten
entsprechende Handelsregisterauszüge, Gewerbeanmeldungen und
Unbedenklichkeitsbescheinigungen vorgelegen.


Firma Y (Bl. 51):
Die Kontakte seien 1993 zu Stande gekommen. Der GmbH seien
Gewerbeanmeldungen, Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Bestätigungen
der Krankenkasse S, des Finanzamtes und der Berufsgenossenschaft
vorgelegt worden. Die Firma Y sei an den Baustellen
- Z (Auftraggeber AA AG, Forderungsausfall infolge Konkurs 110.000,--),
- AB (Auftraggeber AC) und
- diversen Tonnagebaustellen in J und AD
eingesetzt gewesen. Die in den Ermittlungsakten befindlichen
Rechnungen seien per Scheck bezahlt und quittiert worden. Die
Verbindung sei über Herrn AE zu Stande gekommen. Die Firma AC habe
die Rechnungen und das eingesetzte Personal geprüft. Aus dem Bericht
des Finanzamtes AF vom 6. Juni 1996 gehe hervor, dass der
Geschäftsführer der Firma Y den Kontakt mit der GmbH (einschließlich
der Zahlungen) zugestanden habe.


Firma AG (Bl. 51 f.):
Der Fahndungsbericht führe aus, dass der Aufenthalt des
Geschäftsführers AH seit Anfang 1993 unbekannt sei und dieser sich
vermutlich in AJ aufhalte. Herr AH habe aber am 17. März 1993 hat
mit Unterzeichnung der notariellen Urkunde in AI die
Geschäftsführung der Firma übernommen. Am 22. März 1993 habe er in
AK ein Gewerbe angemeldet. Bei der Krankenkasse S seien für den
Zeitraum März bis Oktober 1993 46 Arbeitnehmer angemeldet worden,
die auf den Baustellen der GmbH eingesetzt gewesen seien. Die
Werkverträge und Quittungen seien von Herrn AH gegengezeichnet
worden. Die Unterschriften seien identisch. Bauleiter der Firma AG
seien die Herren AL und AM gewesen.


AN GmbH (Bl. 52):
Handelsregisterauszüge und Bestätigungen der Handwerkskammer AO
seien der GmbH vorgelegt worden. Das Finanzamt AP habe die
Ordnungsgemäßheit bestätigt. Die Bau- und Berufsgenossenschaft AQ
habe am 17. Januar 1994 eine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.
Sowohl die Stunden, als auch die Tonnage-Abrechnungen stimmten
überein.

Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.

Über eine verdeckte Gewinnausschüttung hätten das für die Festsetzung der Körperschaftsteuer und das für die Veranlagung des Gesellschafters zuständige Finanzamt jeweils in eigener Zuständigkeit zu entscheiden (BFH vom 12. März 2002, BFH/NV 2002, 1273). Die Steuerfahndung habe den Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 22. November 1999 zum Anlass weiterer Ermittlungen genommen, in deren Verlauf die Zuflüsse der Geldbeträge auf den Bankkonten der Klägerin und deren Tochter festgestellt worden seien. Die Einstellung des Strafverfahrens gegen Auflage bedeute, dass weiterhin ein Verdacht bestehe; die Akzeptanz der Auflagenzahlung deute auf ein Schuldanerkenntnis hin. Die Ausführung der fraglichen Bauvorhaben werde nicht in Frage gestellt. Die Einlassung, die GmbH sei wegen "Personalmangels" auf Subunternehmer angewiesen gewesen, sei nicht nachvollziehbar, weil die Arbeit auch durch illegal beschäftigte Arbeitnehmer zu bewältigen gewesen sei. Die etwaige Verletzung des rechtlichen Gehörs sei in den folgenden Verfahren geheilt worden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Der Beklagte habe nicht die Umsätze der GmbH, sondern lediglich die auf den Bankkonten der Klägerin aus dem Vermögen der GmbH zugeflossenen Geldbeträge als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt (Bl. 97 f., 117 ff.).

Eine betriebliche Notwendigkeit für die Abwicklung von Kundenzahlungen über Bankkonten der Klägerin sei nicht zu erkennen. Die Überprüfung des angeblichen Rückflusses der Gelder habe ergeben, dass die weitaus überwiegende Anzahl der Überweisungen u.a. an H, an Frau AR und einige kleinere Beträge an andere Unternehmungen erfolgt seien. Die Kläger hätten den Zusammenhang dieser Geldüberweisungen mit den behaupteten Rückflüssen in das Betriebsvermögen der Gesellschaften weder dargelegt noch sei ersichtlich, wie dadurch ein Zufluss in das Betriebsvermögen der GbR und der GmbH hätte erfolgt sein können. Darüber hinaus sei die Kapitalzuführung von den privaten Konten der Klägerin in das Betriebsvermögen der Gesellschaften als eine Einlage anzusehen (Bl. 108, 118).

Im Einzelnen hätten die Ermittlungen u.a. Folgendes ergeben:


Einzelfirma N (Bl. 99 f., 19 f., 104)
Den Eingangsrechnungen und Rapportzetteln zufolge sollten in der
Zeit von Januar bis Juni 1993 Subunternehmerleistungen erbracht
worden sein. Die Einzelfirma sei jedoch bereits am 31. Januar 1993
abgemeldet worden. Zu diesem Zeitpunkt habe das Unternehmen bereits
keine Arbeitnehmer mehr beschäftigt. Am 20. Mai 1996 habe Herr N
Selbstanzeige erstattet und acht Rechnungsbelege vorgelegt, in denen
sein Unternehmen der GbR bzw. der GmbH Bauleistungen berechnet habe.
Herr N habe angegeben, er habe die Rechnungen nicht erstellt,
sondern dem Kläger im März 1993 Blankorechnungsformulare seines
Unternehmens ausgehändigt. Die für die Firma N bestimmten Schecks
seien den Bankkonten eines Herrn AS, einer Firma AT, eines Herrn AU
und i.H.v. 93.337,16 DM verschiedenen Privatkonten der Klägerin gut
geschrieben worden.
In der Selbstanzeige habe Herr N sein steuerunehrliches Verhalten
offenbart, so dass für ihn keine Veranlassung mehr bestanden habe,
die Sachverhalte unrichtig oder beschönigend darzustellen. Seinen
Aussagen sei daher insofern uneingeschränkt Glauben zu schenken. Die
Einlassung der Kläger in diesem Zusammenhang, die Gutschrift der
Verrechnungsschecks auf ihrem Privatkonto sei wegen der gegen Herrn
N laufenden Pfändungsmaßnahmen veranlasst worden, sei nicht
überzeugend. Da nach der Gutschrift auf dem Bankkonto der Klägerin
das Eigentum des Herrn N an den Geldbeträgen nicht mehr zu beweisen
gewesen wäre, hätte er der behaupteten Einzahlung wohl nur gegen
Ausstellung eines Dokuments zugestimmt, das sein Eigentum an den
entsprechenden Bankguthaben hätte belegen können. Ein derartiges
Dokument sei jedoch nicht vorgelegt worden. Der Beklagte habe die
Aussage des Herrn N auch insofern nicht als Gefälligkeitsaussage
gewertet. Diese Einschätzung sei lediglich hinsichtlich der Aussagen
früherer Arbeitnehmer der Firma N erfolgt, wonach die Bauarbeiten
ausgeführt worden sein sollen. Vor dem Hintergrund der Aussage des
Herrn N sei die Wertung als Gefälligkeitsaussage weiterhin geboten.


U GmbH (Bl. 99, 16 f.)
Die U GmbH sei bereits am 21. Oktober 1992 gelöscht worden. Bei dem
auf den Rechnungen angegebenen Firmensitz handele es sich um eine
Briefkastenadresse und zwar um die Anschrift der Privatwohnung des
früheren Geschäftsführers AV. Das Bankkonto des Unternehmens sei am
30. April 1992 aufgelöst worden. Seitdem seien für das Unternehmen
keine Arbeitnehmer mehr angemeldet gewesen. Dennoch würden der GmbH
Rechnungen des Unternehmens vom Juni bis Dezember 1993 i.H.v.
424.836,37 DM vorliegen. Die von der GmbH ausgestellten
Verrechnungsschecks seien von den Herren V und W zur Gutschrift auf
ihre privaten Bankkonten eingereicht worden. Nach den weiteren
Ermittlungen der Steuerfahndung seien die beiden Scheckempfänger
1993 als Arbeitnehmer tätig gewesen. Ein weiterer Verrechnungsscheck
sei dem Bankkonto einer Firma AW gut geschrieben worden.


X GmbH (Bl. 100, 15 f.)
Das Unternehmen sei am 31. Oktober 1991 liquidiert worden. Der GmbH
würden jedoch Rechnungen dieses Unternehmens vom 24. Mai 1993 und
vom 19. Mai 1993 vorliegen. Die auf den Rechnungen angegebenen
Geschäftskonten existierten zum Zeitpunkt der Rechnungserstellung
nicht mehr. Inhaber der Konten seien die Herren AX und AY gewesen.
Über die Bauleistungen hätten zunächst keine schriftlichen
Werkverträge vorgelegt werden können. Die GmbH habe erst
nachträglich die Kopie eines nicht unterschriebenen Werkvertrages
vom 7. Mai 1993 vorgelegt, worin die X GmbH mit "ca. 44 Tonnen
Baustahlverlegung" am Bauvorhaben "AZ" beauftragt worden sein soll.
Die Verrechnungsschecks seien von einem Herrn W zur Gutschrift auf
seinem Bankkonto vorgelegt worden, obwohl keinerlei Verbindungen
zwischen ihm und der X GmbH erkennbar gewesen seien.


Y GmbH (100 f., 18 f.)
Die Firma, die am 13. Januar 1993 gegründet und am 21. April 1993
ins Handelsregister eingetragen worden sei, solle 1993 und 1994
Subunternehmer der GmbH gewesen sein. Seit etwa Juni 1994 sei das
Unternehmen an seinem ursprünglichen Firmensitz in AF, BAstraße ,
jedoch nicht mehr ansässig. Ein neuer Firmensitz sei nicht zu
ermitteln gewesen. Dem Handelsregister zufolge sei zwar Herr Y
Geschäftsführer der Gesellschaft gewesen; er sei jedoch nur als
Strohmann vorgeschoben worden. Die Verrechnungsschecks i.H.v.
672.412,46 DM seien nicht zur Gutschrift auf dem Firmenkonto der Y
GmbH vorgelegt, sondern den Herren BB, BC und BD ausgehändigt
worden. Die auf deren Privatkonten gut geschriebenen Geldbeträge
seien kurze Zeit später in bar abgehoben worden. Zwei der für die
Firma Y GmbH bestimmten Schecks seien auf Firmenkonten der BE GmbH
und der BF GmbH eingereicht worden, die keinerlei Verbindungen zur
Baubranche hätten. Die "Subunternehmerleistungen" seien i.H.v.
133.161 DM bar gezahlt worden. Hierüber würden i.H.v. 60.000 DM
weder Quittungsbelege vorliegen, noch seien Eintragungen im
Kassenbuch erfolgt. Eine Barzahlung i.H.v. 17.938,21 DM sei zwar im
Kassenbuch vermerkt worden, habe aber nicht durch ein Quittung
nachgewiesen werden können. Die Verträge seien - bis auf einen - nicht
unterschrieben. Der Unterschriftsleistende sei nicht zu ermitteln gewesen.


AG GmbH (101 f., 103, 17 f.)
Sie sei durch Vertrag vom 18. Mai 1992 gegründet worden. Das Gewerbe
sei am 22. März 1993 von Herrn BG rückwirkend zum 1. Januar 1993
angemeldet worden. Der Firmensitz habe unter einer
Briefkastenadresse bestanden. Nach den Rechnungen soll Herr BG der
Geschäftsführer des Unternehmens gewesen sein; im Handelsregister
sei Herr AG als Geschäftsführer eingetragen gewesen. Das Unternehmen
habe Blankorechnungen und blanko unterschriebene Quittungsbelege mit
dem Namenszug des Herrn BG in Umlauf gebracht. Der Namenszug "BG"
auf den der GmbH vorliegenden Quittungsbelegen habe nicht mit der
Unterschrift im Personalausweis des Herrn BG übereingestimmt. Im
Zeitraum September bis Oktober 1993 habe die AG GmbH der GmbH
Fremdleistungen i.H.v. brutto 491.608,28 DM in Rechnung gestellt.
Von den für die AG GmbH bestimmten Scheckzahlungen sei ein
Teilbetrag i.H.v. 53.000 DM dem privaten Konto eines Herrn AU gut
geschrieben worden. Ein weiterer für die Bauleistungen der AG GmbH
bestimmter Scheck sei von Herrn BH eingelöst worden. Die
Bauleistungen für das Bauvorhaben "BI" seien der GmbH am 7. und 11.
September 1993 in Rechnung gestellt worden, obwohl der Werkvertrag
mit der AG GmbH erst am 19. September 1993 abgeschlossen worden sei.
Nach anderen Eingangsrechnungen soll die AG GmbH daneben weitere
Baumaßnahmen ("BJ", "BK", "AZ", "Wohnanlage BL") als Subunternehmen
der GmbH ausgeführt haben, obwohl Werkverträge lediglich über die
Bauvorhaben "BI", "Regenüberlaufbecken I", "BM-Straße" und
"BN-Straße in BO" abgeschlossen worden seien. Über die Objekte "BP"
und "BQ in J" habe die AG GmbH keine Rechnungen erstellt, obwohl
Wochenrapporte über Bauarbeiten für die GmbH an diesen Objekten
vorgefunden worden seien.
Die Darstellung eines Subunternehmerverhältnisses zu
Täuschungszwecken sei bezüglich der AG GmbH und der U Bau GmbH
insbesondere daran erkennbar, dass diese Firmen über keinen eigenen
Geschäftsbetrieb (Anlagevermögen, Arbeitnehmer u.ä.) verfügt hätten,
sondern ihre Anschrift in einer Briefkastenadresse bestanden habe.
Unmaßgeblich für die Einschätzung der AG GmbH als Serviceunternehmen
sei der Aufenthaltsort des Herrn BG. Auch könne die Anmeldung von 46
Arbeitnehmer durch die AG GmbH bei der Krankenkasse S in der
Gesamtbeurteilung nur als Täuschungsmanöver zur Erlangung der
entsprechenden Bescheinigungen gewertet werden. Zu den
systematischen Verschleierungsmaßnahmen der Serviceunternehmen
gehörten die Vorlage von Handelsregisterauszügen,
Gewerbeanmeldungen, Unbedenklichkeitsbescheinigungen u.ä., mit denen
die Existenz der Unternehmen nachgewiesen werden sollten. Die u.a.
gegenüber der Finanzverwaltung, den Sozialversicherungsträgern und
Anderen bestehenden Verpflichtungen würden oftmals nur während der
Gründungsphase (bis zum Erhalt der angestrebten Dokumente) erfüllt,
ohne einen eigenen Geschäftsbetrieb zu unterhalten.


AN GmbH (102)
Die GmbH wolle das Subunternehmen mit verschiedenen Bauarbeiten
("Brücke BR", "BS in Z") beauftragt haben. Ermittlungen hätten
jedoch ergeben, dass die Arbeiten am Objekt "BS in Z" von der Firma
"BT" erbracht worden seien. Die AN GmbH habe nach den Angaben der
Kläger den Bauauftrag aus Terminnöten an die BT weitergegeben. Die
Rechnung der BT sei jedoch nicht an die Firma AN GmbH, sondern an
die GmbH gestellt worden. Die zur Bezahlung der AN GmbH
ausgestellten Verrechnungsschecks seien nicht dem Geschäftskonto des
Unternehmens, sondern den privaten Bankkonten der Herren BU und BV,
BW, BU, BX sowie der Firma BY Fleisch-Groß-Einzelhandel gut
geschrieben worden. Es hätten keine Verbindungen der
Scheckeinreicher zur AN GmbH festgestellt werden können.


BZ GmbH, CA GdbR und BT (Bl. 102 ff., 15, 20 ff.)
Bezüglich dieser Subunternehmen hätten die Kläger keine Einwendungen
zu den in der Einspruchsentscheidung dargelegten Sachverhalten und
den daraus gezogenen Folgerungen erhoben.


Generell spreche für die Darstellung von Scheingeschäften:
- Die GdbR und die GmbH hätten gegenüber ihrem Auftraggeber für die
sachgerechte Ausführung der Arbeiten einzustehen gehabt. Deshalb
wäre die Weitergabe der Aufträge im Hinblick auf eventuelle
Mängelrügen und die Höhe der Abschlüsse aus Beweissicherungsgründen
normalerweise durch schriftliche Werkverträge erfolgt. Bar
vereinnahmte Rechnungsbeträge würden aus Gründen der Beweissicherung
quittiert. Solche Unterlagen würden aber häufig fehlen (z.B. bei der
BZ GmbH, der X GmbH, der Firma BT, Bl. 104 f.).
- Rechnungen von Subunternehmern seien zu einem Zeitpunkt erstellt
worden, in dem deren Unternehmen bereits im Handelsregister gelöscht
gewesen seien (z.B. bei der U GmbH und der X GmbH). Normalerweise
könne ein Unternehmen nach der Liquidation aber keine Arbeiten mehr
durchführen (Bl. 105).
- Verrechnungsschecks und Zahlungen seien auf Bankkonten von
Personen erfolgt, deren Zugehörigkeit zu den Subunternehmen nicht
erkenntlich sei (z.B. bei der Y GmbH, Bl. 105 f.).
- Es seien keine Sicherheitseinbehalte des Auftraggebers, keine
Abschlagszahlungen, keine Baufortschrittsanzeigen und keine
Endabrechnungen erfolgt (Bl. 106).
- Den Rapportzetteln zu Folge seien Fremdunternehmen für die GdbR
und die GmbH tätig gewesen, deren Leistungen offensichtlich durch die
Verwendung von Rechnungen der Serviceunternehmen verdeckt worden seien.

Diese Einschätzung werde weder durch die - im übrigen nicht nachgewiesene - Überprüfung der Rechnungen und des Personals des Subunternehmers durch die Firma AC noch durch das angebliche Eingeständnis des Geschäftsführers der Y GmbH über die bestehenden geschäftlichen Kontakte zu der GdbR und der GmbH sowie über den Erhalt der Zahlungen berührt. Es sei auch nicht ersichtlich, wie Herr Y die in Rede stehenden Geldbeträge durch die Einreichung der ausgestellten Verrechnungsschecks auf den privaten Bankkonten der Herren BB, BC, BD sowie der Firmen BE GmbH und BF GmbH erhalten haben sollte. Die mögliche Aussage des Herrn Y vor dem Finanzamt AF sei eine Falschaussage, die dazu gedient habe, die Enttarnung der Y GmbH als Serviceunternehmen zu verhindern (Bl. 106).

Durch Beschluss vom 3. Juli 2006 hat der Senat das Verfahren betreffend das Streitjahr 1992 abgetrennt und die Klage durch als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 3. Juli 2006 1 K 141/06 als unzulässig abgewiesen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten der Verfahren 1 V 148/99, 1 V 335/99, 1 V 349/99, 1 V 1/00, die beigezogenen Akten des Beklagten, die beigezogenen Akten des Finanzamts sowie der Steuerfahndung J und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen wegen Zahlungen seitens der GmbH auf Konten der Klägerin und wegen Gehaltszahlungen an die Klägerin angenommen.

1. Unbeachtlicher Sachvortrag bezüglich der die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1993 betreffenden Vorgänge

Der Senat hat mit als Urteil wirkendem Gerichtsbescheid vom 3. Juli 2006 1 K 141/06, auf den zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird, bezüglich der Einkommensteuer 1992 darauf hingewiesen, dass eine Klage unzulässig ist, die sich gegen einen Folgebescheid (z.B. einen Einkommensteuerbescheid) ausschließlich mit Einwendungen richtet, die den Gegenstand eines Grundlagenbescheides (z.B. eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung) betreffen. Dies gilt - wie vorliegend im früheren Streitjahr 1992 - nur dann, wenn sich ein Streitgegenstand hierin erschöpft. Werden dagegen - wie im Streitjahr 1993 - darüber hinaus innerhalb desselben Streitgegenstandes weitere Einwendungen (hier: die Unrechtmäßigkeit der das Streitjahr 1993 betreffenden verdeckten Gewinnausschüttungen) vorgebracht, so wird dadurch die Klage nicht unzulässig. Sie ist vielmehr bezüglich der im Grundlagen- statt im Folgeverfahren vorzubringenden Aspekte unbegründet.

Vorliegend ist hiervon der Vortrag der Kläger betroffen, der sich auf die Zeiträume des Jahres 1993 bezieht, in denen die GbR noch bestanden hat. Über die Höhe der Gewinne, die die GbR erzielt hat, wird das Sächsische Finanzgericht in dem noch schwebenden Verfahren 6 K 2541/02 mit entsprechenden Konsequenzen für die Einkommensteuer 1993 der Kläger zu entscheiden haben.

2. Grundlagen der verdeckten Gewinnausschüttung

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung in aller Regel, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von der Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis abzugrenzen. Die Abgrenzung wird üblicherweise unter mehreren Aspekten untersucht (Angemessenheit der Gesamtausstattung; Unüblichkeit einzelner Gehaltsteile; Vornahme von Absprachen und deren Einhaltung; ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822 m.w.N.).

Eine bereits verwirklichte verdeckte Gewinnausschüttung kann nicht ohne weiteres durch das Entstehen eines Erstattungsanspruchs der GmbH oder durch die Rücküberweisung der Zahlungen an die GmbH beseitigt werden (s. z.B. BFH vom 10. März 1993 I R 51/92, BStBl. II 1993, 635; vom 13. Oktober 1999 I B 164/98, BFH/NV 2000, 749).

3. Schätzungsbefugnis des Finanzamtes

Das Finanzamt hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Insbesondere ist zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden (§ 162 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 2 AO).

Die Höhe der Besteuerungsgrundlagen darf nur geschätzt werden, "soweit" sie nicht (exakt) ermittelt werden kann (§ 162 Abs. 1 S. 1 AO). Das Finanzamt hat also von der Steuererklärung auszugehen, soweit diese zutrifft. Die verwertbaren Teile der Unterlagen des Steuerpflichtigen sind zu berücksichtigen. Eine Vollschätzung kommt in Betracht, wenn entweder keine Unterlagen vorgelegt werden oder die vorgelegten Unterlagen insgesamt kein Vertrauen verdienen (RFH v. 22. April 1931, RStBl. 1931, 395; BFH v. 15. April 1999 IV R 68/98, BStBl. II 1999, 481).

Die Besteuerungsgrundlagen sind nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen (grundlegend: BFH v. 31. August 1967 V 241/64, BStBl. III 1967, 686; v. 16. November 1982, BStBl. II 1983, 361). Bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist um so größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen u.ä. im untersten Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei groben Pflichtverletzungen (z.B. keine Abgabe der Steuerklärung), die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das Finanzamt im Gegenteil an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (BFH v. 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl. II 2001, 381; v. 29. März 2001 IV R 67/99, BStBl. II 2001, 484).

4. Anwendung auf den Entscheidungsfall

a. Die der Klägerin seitens der GmbH zugeflossenen Beträge (1993: 3.650 DM; 1994: 39.639 DM; 1995: 610.800 DM)

Die Überweisung der hier streitigen Beträge von Konten der GmbH auf Konten der Klägerin, ohne dass insofern ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen der Klägerin und der GmbH bestanden hätte, erfüllt zweifelsfrei den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung. Denn einem fremden Dritten an Stelle der Klägerin wären die fraglichen Beträge nicht überwiesen worden. Die Vorgänge erklären sich ausschließlich aus der Tatsache, dass die Klägerin damals die beherrschende Gesellschafterin der GmbH gewesen ist. Dies gilt um so mehr, als die Klägerin bis heute weder während des Fahndungsverfahrens noch während der Einspruchsverfahren noch im anhängigen Klageverfahren eine schlüssige Erklärung dafür geben konnte, weshalb die streitigen Zahlungen auf ihre Konten erfolgt sind. Die Bemerkung, es seien "im Rahmen vom Geschäftsabwicklungen gewisse Zahlungen über das Konto der klagenden Ehefrau abgewickelt" worden, reicht hierzu bei weitem nicht aus.

Die Fahndungsprüferin hat in Anlage 15 ihres Schreibens vom 26. Januar 2001 an die Körperschaftsteuerstelle des Finanzamts J III die einzelnen Überweisungen der GmbH an die Klägerin nach Absende- und Empfangskonten aufgelistet. Auch die für einen Dritten kaum nachvollziehbaren Aufstellungen und Kopien von Schecks bzw. Überweisungsträgern, die die Kläger mit Schriftsatz vom 30. September 2002 zu den Akten des Gerichts gereicht haben (Bl. 66 bis 93) lassen nicht erkennen, zu welchen Zwecken diese Transaktionen stattgefunden haben. Dies gilt um so mehr als die Geldbewegungen fast ausschließlich mit GH und Frau CB AR stattgefunden haben. Ein Rückfluss der Zahlungen an die GmbH, der ohnehin die bereits eingetretenen Wirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht rückwirkend beseitigen könnte, kann nicht festgestellt werden.

Dass diese umfangreichen Vorgänge nicht an Hand der Buchführung nachvollzogen werden können, zeigt, dass diese mit den Realitäten des Wirtschaftslebens der GmbH allenfalls in einem losen Zusammenhang steht und augenscheinlich insgesamt kein Vertrauen verdient. Des weiteren lässt sich hieraus ableiten, dass sich die GmbH und ihre Gesellschafter in erheblichem Umfang im Bereich des illegalen Baugeschehens betätigt haben. Hierauf hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom 11. November 1999 1 V 148/99 hingewiesen. Die detaillierten Ermittlungen der Steuerfahndung, deren Unterlagen dem Gericht vorgelegen haben und von diesem eingesehen worden sind, sprechen eine eindeutige Sprache. Insofern stellen sich die konkreten Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle bezüglich der auf die Konten der Klägerin geflossenen Beträge als "Spitze des Eisbergs" dar, die auch durch die Vornahme allgemeiner Schätzungen nach den oben dargelegten Grundsätzen zu rechtfertigen wären. Die GmbH hat bezeichnender Weise die gegen den Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttungen gerichtete Klage zurückgenommen.

b. Scheckgutschriften für angebliche Zahlungen an Fa. N (1993: 46.006 DM)

Die Steuerfahndung hat des Weiteren festgestellt, dass im Jahre 1993 zwei Schecks, die von der GmbH zur Begleichung von Rechnungen vom 19. April und vom 16. Juni 1993 der Fa. N ausgestellt worden sind, am 1. und 29. Juni 1993 i.H.v. 18.255 DM und 27.751,16 DM dem Konto der Klägerin bei der M-Bank in L KtoNr. XXX gutgeschrieben wurden (s. Bl. 17, 58 ff. Ermittlungsakte der Steufa "N"). An der Richtigkeit dieser unter Einschaltung der CC-Bank in I ermittelten Daten bestehen keine Zweifel. Die Kläger haben hiergegen auch keine substantiierten Einwände erhoben. Sie haben insbesondere nicht nachvollziehbar dargelegt, weshalb diese Zahlungen auf das Konto der Klägerin gestellt und zu welchen Zwecken die Gelder anschließend verwendet worden sind. Da die Fa. N am 31. Januar 1993 abgemeldet worden ist (so die Aussage des Herrn N vom 20. Mai 1996 vor der Steuerfahndung in L, Bl. 2 Ermittlungsakte "N"), ist anzunehmen, dass hierdurch nicht Leistungen dieses Unternehmens abgegolten, sondern entsprechende Beträge von der Gesellschafts- auf die Gesellschafterebene überführt werden sollten. Im übrigen gilt für diese Positionen Entsprechendes wie für die unter a. genannten Beträge.

c. Gehaltszahlungen der GmbH an die Klägerin (1995: 51.936 DM)

Die Klägerin hat nicht erläutert, welche Gegenleistung sie im Jahre 1995 der GmbH für die Zahlung eines monatlichen Gehaltes i.H.v. 4.000 DM erbracht haben will, sondern lediglich die diesbezügliche Beurteilungskompetenz der Finanzbehörden in Frage gestellt. Sie fungierte ab dem 1. Januar 1995 nicht mehr als Geschäftsführerin der GmbH und war offensichtlich auch nicht ansonsten für die GmbH tätig gewesen, da sie - worauf der Senat bereits in seinem Beschluss vom 11. November 1999 1 V 148/99 hingewiesen hat - gleichzeitig als Verkäuferin bei der Fa. E in einem Vollzeit-Anstellungsverhältnis stand. Von daher steht es für den Senat außer Frage, dass ein fremder Dritter an Stelle der Klägerin die fraglichen Zahlungen von der GmbH nicht erhalten hätte.

Im übrigen ist anzumerken, dass die Klägerin der Höhe nach identische Beträge als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erklärt hat, die im Erstbescheid dementsprechend erfasst worden sind. Eine Erhöhung der Einkommensteuer 1995 (und damit eine Beschwer) ist mit der Umqualifizierung der fraglichen Einkünfte von solchen nach § 9 EStG in solche nach § 20 EStG nicht verbunden.

4. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO den Klägern auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.

Gründe