Urteil vom Verwaltungsgericht Düsseldorf - 25 K 4880/06

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

Mit Vergnügungssteuererklärungen für Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den Monat April 2006 vom 15. Mai 2006 reichte die Klägerin die Erklärungen über die Einspielergebnisse der aufgestellten Spielapparate ein, die für den Monat April 2006 ein Gesamteinspielergebnis von Euro 36.593,80 bzw. 21.106,40 Euro ergab. Unter Anwendung eines Steuersatzes von 13 v.H. errechnete die Klägerin dementsprechend einen Steuerbetrag von Euro 4.757,19 bzw. Euro 2.743,83.

Mit Schreiben vom 14. Juni 2006 legte die Klägerin gegen die Vergnügungssteuererklärungen vom 15. Mai 2006 Widerspruch ein.

Die von der Klägerin für den Monat Mai 2006 eingereichten Vergnügungssteuererklärungen für Apparate mit Gewinnmöglichkeit vom 7. Juni 2006 weisen -unter Absetzung eines Minus-Betrags -Gesamteinspielergebnisse von Euro 22.087,00 bzw. Euro 11.546,40 aus und errechnen unter Zugrundelegung des Steuersatzes von 13 v.H. einen Steuerbetrag von Euro 2.871,31 bzw. Euro 1.501,03; der Widerspruch wurde mit Schreiben vom 6. Juli 2006 eingelegt.

Der gegen die Heranziehung gerichtete Widerspruch wurde durch den Widerspruchsbescheid des Beklagten vom 28. Juli 2006 - zugestellt am 1. August 2006 - als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der am 1. September 2006 erhobenen Klage macht die Klägerin mit umfassenden Erwägungen geltend, die Erhebung der Vergnügungssteuer sei verfassungswidrig, europarechtswidrig und lege einen falschen Maßstab zugrunde. Die Steuer habe erdrosselnde Wirkung und sei weder faktisch noch kalkulatorisch abwälzbar. Bei Abgleiten der elektronisch gezählten Kasse in den negativen Bereich sei die Steuer auch als Erstattung festzusetzen.

Die Klägerin beantragt,

die Vergnügungssteuererklärungen/Bescheide des Beklagten vom 15. Mai 2006 und 7. Juni 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 28. Juli 2006 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

wobei er sich im Wesentlichen auf die bislang vorgetragenen Gründe und ergänzend die Ausführungen des Widerspruchsbescheides bezieht.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Vergnügungssteuererklärungen/Bescheide des Beklagten vom 15. Mai und 7. Juni 2006 in der Fassung des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 28. Juli 2006 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO), vorbehaltlich dessen, dass zu Unrecht ein Minus-Einspielergebnis in Abzug gebracht worden ist.

Die Vergnügungssteuererklärungen/Bescheide finden die Rechtsgrundlage in der Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt E in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 13. Juni 2006 (Vergnügungssteuersatzung). Diese Satzung ist formell ordnungsgemäß zu Stande gekommen; Bedenken sind insoweit weder geltend gemacht worden noch von Amts wegen ersichtlich.

Bemessungsgrundlage und Steuersatz bildet für Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit § 4 Vergnügungssteuersatzung. § 4 Abs. 1 Vergnügungssteuersatzung lautet:

„Die Vergnügungssteuer für das Halten von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit nach § 1 Nr. 1 beträgt pro Apparat und Monat 13 v.H. des Einspielergebnisses".

§ 4 Abs. 2 Vergnügungssteuersatzung hat folgenden Inhalt:

„Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld."

Die Regelungen der Vergnügungssteuersatzung bilden für die erfolgte Heranziehung der Klägerin eine wirksame Rechtsgrundlage.

Die Vergnügungssteuersatzung ist zunächst kompetenzgemäß erlassen worden. Gemäß Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und so weit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in Nordrhein-Westfalen durch § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG NRW auf die Gemeinden übertragen.

Die „örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern" sind die Steuern, die Art. 105 Abs. 2 Nr. 1 GG a.F. als „mit örtlich bedingtem Wirkungskreis" definiert hatte. Die „örtliche" Steuer ist also im Steuertatbestand auf den örtlich bedingten Wirkungskreis beschränkt. Auch der Tatbestand der „Verbrauch- und Aufwandsteuern" hat in der Tradition des deutschen Verfassungsrechts einen festen Inhalt gewonnen: Aufwandsteuern sind Steuern, auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Maßgebend für den Charakter einer Steuer als Aufwandsteuer ist es, dass die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belastet werden soll. Zu diesen Aufwandsteuern gehört traditionell die Spielautomatensteuer, die als Steuer auf Spiel-, Musik- und ähnliche Automaten wirtschaftlich den Aufwand des Spielers erfasst, der sich des Automaten zu seinem Vergnügen bedient. Dabei gehört es zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer, dass sie steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird.

Gemäß Art. 105 Abs. 2a GG dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG; zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -.

Mit Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, - 2 BvR 1714/92 -, - 2 BvR 1508/95 - hat das Bundesverfassungsgericht bei Überprüfung eines Steuersatzes für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von DM 360,-- sinngemäß ausgeführt, wenn den Gemeinden die Befugnis zur Regelung der herkömmlichen Aufwandsteuern zugewiesen sei, so ließe sich hieraus der Maßstab für die Auswahl von Steuergegenstand und Steuerpflichtigen, die Gestaltung von Bemessungsgrundlage und Steuersätzen ableiten. Die Ermächtigung bliebe in der Tradition hergebrachter örtlicher Vergnügungssteuer, also der Bagatellsteuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis, gebunden; damit sei zugleich Art und Intensität des Grundrechtseingriffs umgrenzt. Auch für den konkreten Steuersatz hat das Bundesverfassungsgericht in dem Beschluss vom 1. März 1997 bejaht, dass die Erhebung der Spielautomatensteuer in der jeweiligen konkreten inhaltlichen Ausgestaltung im Rahmen der übertragenen Besteuerungsbefugnis bleibt. Die Begrenzung der kommunalen Besteuerungsgewalt auf die herkömmlichen kommunalen Steuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis und begrenzter Belastungsintensität schließt nicht aus, dass der kommunale Satzungsgeber innerhalb dieses Rahmens die Ausgestaltung der Spielautomatensteuer verändert und fortentwickelt, insbesondere darf der Satzungsgeber den Lenkungszweck der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken.

Als maßgeblich erweist sich danach, dass für den Bereich der Stadt E eine übermäßig belastende Wirkung der Vergnügungssteuer unter Zugrundelegung eines Steuersatzes von 13 v.H. des Einspielergebnisses pro Apparat und Monat zu verneinen ist, wie im Folgenden ausgeführt werden wird. Ergänzend ist darauf zu verweisen, dass die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern im Wesentlichen deshalb als Bagatellsteuern bezeichnet werden, weil deren volkswirtschaftliche Bedeutung als gering angesehen wird; es handelt sich um Bagatellsteuern, deren Ertrag hinter der Gewerbe- und der Grundsteuer deutlich zurück bleibt. Auch so weit die Finanzverfassung den Gemeinden in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG das Aufkommen an den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern zuweist, sind dies nur Steuern, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können. Exemplarisch für die wegen ihres geringen Aufkommens auch als Bagatellsteuern bezeichneten Steuerarten ist u.a. die Vergnügungssteuer,

vgl. zum Vorstehenden von Münch/Kunig, Grundgesetz-Kommentar, 4./5. Aufl. 2003 Art. 105 GG Rdn. 59;v. Mangoldt/Klein/Starck, Kommentar zum Grundgesetz, 5. Aufl. 2005, Art. 106 GG Rdn. 128.

In seinem Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - verwendet das Bundesverfassungsgericht den Begriff der Bagatellsteuer nicht bei Prüfung der Frage, ob die Erhebung der Spielautomatensteuer in ihrer konkreten inhaltlichen Ausgestaltung den Rahmen der der Gemeinde übertragenen Besteuerungsbefugnis überschreitet. Das Bundesverfassungsgericht führt aus, die dem gemeindlichen Satzungsgeber zugewachsene Besteuerungsgewalt eröffne diesem einen weit reichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung oder auch Fortentwicklung der Steuer. Derartige steuerrechtliche Regelungen sind unter dem Blickwinkel der grundgesetzlichen Zuständigkeitsverteilung solange verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, als sie die herkömmlichen, die jeweilige Steuer kennzeichnenden Merkmale wahren. Zu diesen die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung überwälzbar sein muss. Die Überwälzbarkeit einer Steuer bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Die Steuerüberwälzung ist ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren. Das Bundesverfassungsgericht hat in o.g. Beschluss vom 3. Mai 2001 ausdrücklich betont, der Charakter der Steuer als einer Aufwandsteuer werde nicht dadurch geändert, dass diese als Pauschsteuer mit einem monatlichen Betrag von DM 500,-- je Gerät erhoben werde, die Steuer sei auf die Spieler abwälzbar; diese Voraussetzung wird in den folgenden Ausführungen ebenfalls bejaht werden. Den Anforderungen nach Art. 105 Abs. 2a GG ist mithin Genüge getan.

Die Kammer hält die Regelung des § 4 Vergnügungssteuersatzung des Weiteren nicht für europarechtswidrig, insbesondere verstößt § 4 nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie), obgleich § 4 Vergnügungssteuersatzung an das Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer anknüpft.

Art. 33 der 6. Richtlinie lautet:

„Unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen."

Grundlegend hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch Urteil vom 19. März 1991 - C-109/90 - ausgeführt, eine besondere Vergnügungssteuer, die durch die Steuerordnung einer Gemeinde eingeführt worden sei und wonach jeder, der gewöhnlich oder gelegentlich im Gemeindegebiet öffentliche Darbietungen oder Vergnügungen veranstalte und dafür ein Eintrittsgeld verlange, eine besondere Steuer auf den Bruttobetrag aller Einnahmen schulde, weise nicht die Merkmale einer Umsatzsteuer im Sinne von Art. 33 auf, sofern feststehe, dass sie

- nur auf eine begrenzte Gruppe von Gegenständen und Dienstleistungen Anwendung finde und deshalb keine allgemeine Steuer sei;

- nicht auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben werde, da sie jährlich den Gesamtbetrag der Einnahmen der steuerpflichtigen Unternehmen betreffe;

- sich nicht auf den bei jedem Umsatz erzielten Mehrwert beziehe, sondern auf den Bruttobetrag aller Einnahmen, sodass nicht genau festgestellt werden könne, welcher Anteil der auf jeden Verkauf oder auf jede Dienstleistung erhobenen Steuer als auf den Verbraucher abgewälzt betrachtet werden könne.

Bei der Prüfung, ob eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, ist ausweislich des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor allem zu ermitteln, ob die Steuer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr belastet und kommerzielle Umsätze in der die Mehrwertsteuer kennzeichnenden Art und Weise erfasst.

Nach Auffassung der Kammer hat die in der Stadt E erhobene Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit nicht den Charakter einer Umsatzsteuer, weil wesentliche der genannten Merkmale der Mehrwertsteuer nicht erfüllt sind. Die von der Stadt E erhobene Vergnügungssteuer ist bereits keine Steuer, die allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte gilt. Eine allgemeine Steuer im Sinne des Art. 33 der 6. EG-Richtlinie liegt nicht vor, wenn sie nur auf bestimmte Erzeugnisse angewandt wird. Die Vergnügungssteuer berechnet nach dem Einspielergebnis wird erhoben für das Halten von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit, die Steuer findet mithin Anwendung allein auf ganz bestimmte Geräte. Es werden nicht einmal alle Spielgeräte erfasst, sondern nur solche mit Gewinnmöglichkeit. Die Allgemeinheit der europäischen Umsatzsteuer besteht jedoch gerade darin, dass der gesamte Waren- und Dienstleistungsverkehr von ihr betroffen wird. Die Vergnügungssteuer in der Stadt E erfasst deshalb nicht die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge, weil sie unter Ausschluss eines erheblichen Teils der wirtschaftlichen Vorgänge erhoben wird. Weite Bereiche der Wirtschaft werden von der Abgabe nicht erfasst, die erforderliche Allgemeinheit der Steuer ist damit nicht gegeben.

Die Vergnügungssteuer erfüllt auch deshalb nicht die Kriterien einer Umsatzsteuer, weil sie nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben wird. Die Vergnügungssteuer betrifft allein die Zur-Verfügung-Stellung der genannten Geräte an die sie nutzenden Spieler, dagegen wird von der Steuer weder die Produktion noch der Vertrieb dieser Geräte erfasst. Schließlich ist auch das Erfordernis, dass die Vergnügungssteuer, um als Mehrwertsteuer eingestuft werden zu können, den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen erfassen muss, nicht gegeben. Die Vergnügungssteuer wird nämlich nur auf einer Stufe des Vertriebs erhoben und belastet deshalb nicht den Mehrwert, sondern den gesamten Wert der Dienstleistung. Ein Abzug von Vorsteuern, insbesondere der auf den Spielautomaten liegenden Mehrwertsteuer, ist nicht gegeben,

vgl. zum Vorstehenden FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 26. April 2005 -- VII 293/99 -, OVG Thüringen, Beschluss vom 19. Dezember 2002, KStZ 2004 S. 71 f..

Nach Vorstehendem kann dahingestellt bleiben, ob sich die fehlende Europarechtswidrigkeit der in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E getroffenen Regelung auch aus dem Urteil des EuGH vom 10. März 2005 - ZKF 2005 S. 163, 164 - zur gemeinschaftsrechtlichen Gültigkeit der Frankfurter Getränkesteuer entnehmen lässt.

Die in § 4 Abs. 1 Vergnügungssteuersatzung gewählte Bemessungsgrundlage des Einspielergebnisses stellt einen zulässigen und sachgerechten Maßstab der Besteuerung dar. Grundlage der Spielgerätesteuer als örtlicher Aufwandsteuer ist grundsätzlich der konkrete Vergnügensaufwand je Gerät; dieser wird durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt und spiegelt sich im Nettoumsatz bzw. Einspielergebnis wieder,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -.

Gleichermaßen hat das Bundesverwaltungsgericht in seiner Rechtsprechung das Einspielergebnis als Anknüpfungspunkt für eine Spielautomatensteuer als sachgerecht erachtet, wenngleich über den Kasseninhalt letztlich nicht der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers unmittelbar erfasst, sondern lediglich proportional abgebildet wird,

vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999, DVBl. 2000, 910; Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -.

Ergänzend ist zu betonen, dass die dem gemeindlichen Satzungsgeber zugewachsene Besteuerungsgewalt diesem einen weit reichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung und Fortentwicklung der Steuer eröffnet,

vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -.

Der Rat der Stadt E hat den in ‚§ 4 Vergnügungssteuersatzung normierten Steuersatz in Höhe von 13 v.H. ferner zutreffend ermittelt. Es ist die Aufgabe eines Rates, unter sorgfältiger Feststellung der tatsächlichen Grundlagen, unter Beachtung der Bruttoeinnahmen und unter Abwägung der Interessen aller Betroffenen zu angemessenen Steuersätzen zu finden. Ohne eine hinreichende Ermittlung der Tatsachengrundlagen ist eine Festlegung der Sätze von Steuern, die ihre Grundlage in der erhöhten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerschuldner haben, letztlich willkürlich,

vgl. auch VG Göttingen, Urteil vom 1. Februar 2005 - 3 A 228/03 -.

Aus den Beratungsunterlagen und Beschlussvorlagen, die dem Erlass der ab 1. Januar 2006 geltenden Vergnügungssteuersatzung zu Grunde liegen, lässt sich entnehmen, dass der Rat der Stadt E hinreichende Erwägungen dazu angestellt hat, in welcher Höhe der Steuersatz festzusetzen ist und wie er sich für die Steuerpflichtigen auswirkt. Dabei waren für den Rat der Stadt E folgende Überlegungen maßgeblich: Die bis zum 31. Dezember 2005 in E geltende Vergnügungssteuersatzung sah für in Spielhallen betriebene Apparate mit Gewinnmöglichkeit den Stückzahlmaßstab von Euro 240,00 pro Gerät und Monat vor. Die Kammer hat u.a. durch Urteil vom 12. Juli 2004 in dem Verfahren 25 K 3013/04 VG Düsseldorf eine erdrosselnde Wirkung dieses Steuersatzes verneint. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Rat der Stadt E diese Einschätzung seinen weiteren Überlegungen zu Grunde legt. Zur Festlegung des Steuermaßstabes und Steuersatzes sind im Vorfeld des Erlasses der Vergnügungssteuersatzung 22 Unternehmer, die in E Spielhallen betreiben, mit der Bitte um Angabe der Einspielergebnisse ihrer Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den Zeitraum Januar bis Juli 2005 angeschrieben worden. Darauf haben sieben Unternehmen, die insgesamt 287 Geldspielgeräte betreiben, geantwortet. Die für 287 Geldspielgeräte (= ca. 1/3 des Duisburger Apparatebestandes in Spielhallen) gemeldeten Einspielergebnisse ergaben einen durchschnittlichen Betrag von monatlich Euro 1.800,00. Bei Anwendung des Steuersatzes von 13 v.H. errechnet sich ein Steuerbetrag von Euro 234,00, der in der Höhe hinter dem für rechtmäßig befundenen Betrag von Euro 240,00 zurück bleibt. Damit hat eine angemessene Tatsachenfeststellung und Interessenabwägung stattgefunden.

Dieser Satz der erhobenen Spielautomatensteuer - 13 v.H. des Einspielergebnisses - überschreitet nicht die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit. Die Vergnügungssteuer hat nur dann eine unzulässige erdrosselnde Wirkung, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf des Spielautomatenaufstellers ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen,

vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, NVwZ 2000, S. 936 f..

Der BFH stellt nunmehr ebenfalls in seinem Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 - darauf ab, dass die Spielgerätesteuer die Freiheit der Berufswahl nur dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise beeinträchtigt, wenn sie ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht. Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist nach der Rechtsprechung des BFH nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist. Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die erhöhte Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen. In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH ausgeführt, die in dem Hamburgischen Spielgerätesteuergesetz in den Jahren 1995 und 1996 normierte Spielgerätesteuer von DM 600,-- monatlich verletze nicht das Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl.

In dem Urteil vom 12. Juli 2004 - 25 K 3013/04 VG Düsseldorf - hat die Kammer mit eingehenden Erwägungen die erdrosselnde Wirkung des Stückzahlmaßstabs von Euro 240,00 bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen im Stadtgebiet E verneint; auf diese Ausführungen wird Bezug genommen. Auch aus den weiter vorgelegten Unterlagen ist ersichtlich, dass die Steuer nicht dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage waren, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen. Stellt man auf die Anzahl der Spielhallen in E ab, so gab es im Jahr 2003 131 Hallen, im Jahr 2004 118, im Jahr 2005 123 und im Jahr 2006 117 Spielhallen. Daraus lässt sich entnehmen, dass bei Geltung des Stückzahlmaßstabs von Euro 240,00 die Anzahl der Hallen vom Jahr 2004 auf das Jahr 2005 sogar angestiegen ist. Der Rückgang im Jahr 2006 auf 117 Hallen erreicht in etwa den Stand des Jahres 2004. Angesichts der Anzahl nach wie vor betriebener Spielhallen ist erdrosselnde Wirkung mithin zu verneinen, wobei zusätzlich zu berücksichtigen ist, dass ein Rückgang der Anzahl auch durch die allgemeinen wirtschaftlichen Entwicklungen wie abnehmende Kaufkraft beeinflusst wird. Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse fallen generell in den Risikobereich der betroffenen Unternehmen. Bei negativen Veränderungen der Marktlage obliegt es dem kaufmännischen Geschick des Unternehmers, angemessen zu reagieren und Maßnahmen zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Rentabilität des Unternehmens zu ergreifen,

vgl. so ausdrücklich BFH, Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 -.

Ferner ist zu Grunde zu legen, dass die Höhe der Spielautomatensteuer durch das berechtigte Anliegen des Gesetzgebers gerechtfertigt wird, die Allgemeinheit an dem Aufwand der Spieler für ihr Vergnügen zu beteiligen und zugleich der Spielsucht entgegen zu wirken, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Gewinnspielapparate herabgesetzt werden sollte. Insbesondere durch die erhöhte Steuererhebung für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen kann der Verursachung von Allgemeinlasten vorgebeugt werden,

vgl. dazu ausdrücklich BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 - .

Zu den die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört insbesondere - wie bereits oben ausgeführt -, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss. Die Kammer hat ebenfalls in dem Urteil vom 12. Juli 2004 - 25 K 3013/04 VG Düsseldorf - die grundsätzliche Abwälzbarkeit des Stückzahlbetrags von Euro 240,00 bejaht; auf die diesbezüglichen Ausführungen wird verwiesen. Die kalkulatorische Abwälzbarkeit bedeutet nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren,

vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - zur Spielgerätesteuer.

In seiner Entscheidung vom 20. April 2004 hat das Bundesverfassungsgericht - 1 BvR 905/00 zur Strom- und Mineralölsteuer - ausgeführt, eine Steuer sei bereits dann auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt, wenn die kalkulatorische Überwälzung in dem Sinne möglich sei, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - ergreifen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge.

Das Bundesverfassungsgericht hat in o.g. Entscheidung ausdrücklich betont, es sei insbesondere nicht erforderlich, dass die Verbrauchssteuerbelastung durch erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden könne. Dementsprechend erschweren es die in der Spielverordnung enthaltenen Anforderungen den Unternehmen zwar, die Spielgerätesteuer auf die Spieler überzuwälzen, machen dies aber nicht generell unmöglich. Den Unternehmern verbleibt die Möglichkeit, etwa durch Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine ansprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine Umsatzsteigerung hinzuwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß zu beschränken, um so die Steuer erwirtschaften zu können,

vgl. BFH, Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 -.

Darüber hinaus gestaltet die neue Spielverordnung anders als bisher die Vorgaben hinsichtlich Spieldauer, Spieleinsatz und auszuschüttendem Gewinn wesentlich flexibler und lässt insoweit mehr Raum für die unternehmerische Gestaltung.

Unter Zugrundelegung obiger Rechtsausführungen ist kalkulatorische Überwälzbarkeit der in der Stadt E erhobenen Steuer in Höhe von 13 v.H. des Einspielergebnisses zu bejahen. Da die Spielautomatensteuer 13 v.H. der Einspielergebnisse beträgt, verbleibt ein Anteil von 87 % für den Unternehmer, um u.a. seine Kosten zu decken. Damit ist die Spielautomatensteuer grundsätzlich auf den Benutzer überwälzbar. Eine Überwälzbarkeit in jedem Fall, etwa bei unwirtschaftlicher Betriebsführung, ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht erforderlich.

Schließlich steht der Wirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E nicht entgegen, dass § 2 der Satzung steuerfreie Veranstaltungen aufzählt und insbesondere gemäß § 2 Nr. 4 bestimmt, dass steuerfrei sind das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 1 im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen. Die Kammer versteht diese Regelung in einer kommunalen Satzung als Regelung eines satzungsrechtlichen Befreiungstatbestands. Im Rahmen kommunaler Satzungen sind Steuerbefreiungen sämtlich rechtlich zulässig, aber nicht zwingend erforderlich. Der Rat kann für einzelne Regelungen frei entscheiden, ob sie vor Ort umgesetzt werden sollen oder nicht. Hierbei dürfen sozialpolitische und ordnungspolitische Erwägungen bzw. schlichte Praktikabilitätserwägungen im Raum zutreffen, deren Gewichtung letztlich rein politischer Natur ist und die sich daher einer generellen Vorgabe oder Empfehlung entziehen. Ebenso sind Steuerermäßigungen sämtlich fakultativ und daher in das politische Ermessen des Rates gestellt. Dies gilt sowohl für die Frage nach dem „ob" der Steuerbefreiung als auch für den Umfang der Steuerermäßigung,

Hamacher, Lenz, Queitsch, Schneider, Stein, Thomas, KAG NRW, Kommentar, § 3 Rdn. 31, 36.

Bei der Schaffung von Ermäßigungs- und Befreiungstatbeständen bleibt dem Satzungsgeber mithin unter Beachtung des Gleichheitssatzes ein erheblicher Gestaltungsspielraum,

vgl. OVG NRW, Urteil vom 21. Februar 1996 - 22 A 5053/95 -.

Eine Differenzierung könnte deshalb als zulässig erachtet werden, weil in Spielhallen und Gaststätten ortsfest aufgestellte Geräte einen höheren Anreiz ausüben als solche bei nur vorübergehenden Veranstaltungen und deshalb bei Berücksichtigung des Lenkungszwecks Eindämmung der Spielsucht unterschiedlicher Betrachtung zugänglich sind. Letztlich kann dies jedoch dahingestellt bleiben, ob für den örtlichen Satzungsgeber eine Rechtfertigung besteht, eine Steuerermäßigung vorzusehen, denn die Unwirksamkeit von § 2 Nr. 4 der Vergnügungssteuersatzung würde die Satzung im Übrigen nicht berühren, sondern allein zum Wegfall vorstehender Regelung über die besondere Steuerermäßigung bzw. Steuerbefreiung von im Rahmen dieser Veranstaltungen gehaltenen Apparaten führen,

vgl. dazu OVG NRW, Urteil vom 28. März 1996 - 22 A 5055/95 -; OVG NRW, Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 2455/96 -.

Das OVG NRW hat in vorstehenden Urteilen betont, dass eine kommunale Satzung, die an einer Vielzahl von Mängeln litt, bezüglich des Grundtatbestandes entsprechend § 139 BGB und dem mutmaßlichen Willen des Rates als wirksam anzusehen sei. Vorstehende Grundsätze gelten vorliegend entsprechend.

Es bleibt darauf hinzuweisen, dass der Beklagte die abgezogenen Beträge in Ansatz bringen kann. Gemäß § 4 Abs. 1 Vergnügungssteuersatzung wird die Vergnügungssteuer pro Apparat und Monat berechnet, die Vergnügungssteuer entsteht mithin für das einzelne Geldspielgerät und nicht für die Gesamtheit der in einer Spielhalle aufgestellten Geldspielgeräte. Eine Verrechnung ist in der Vergnügungssteuersatzung weder vorgesehen noch erforderlich, denn wirtschaftlich knüpft die Spielgerätesteuer als eine Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit an den Aufwand des Spielers an, der sich des Geräts zu seinem Vergnügen bedient. Dieser Aufwand kann allenfalls mit 0, nicht aber mit einem Minus zu Buche schlagen. Art. 105 Abs. 2a GG eröffnet dem Gesetzgeber einen weit reichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung und Fortentwicklung der Vergnügungssteuer; ausweislich der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts dürfte es auch möglich sein, zur Verfolgung des legitimen Lenkungszwecks der Eindämmung der Spielsucht eine Mindeststeuer als Auffangtatbestand einzuführen - auch dies spricht dagegen, dass die Satzung eine Verrechnung vorsehen muss.

Die Klage war demnach mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

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