Urteil vom Verwaltungsgericht Köln - 27 K 3319/09

Tenor

1. Soweit die Beteiligten das Verfahren übereinstimmend für erledigt erklärt haben, wird es eingestellt. Der Steuerbescheid der Beklagten vom 23. April 2009 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 21. Januar 2011 wird insoweit aufgehoben, als der Kläger für die Zeit vom 01. Oktober 2006 bis zum 31. Dezember 2008 zur Zweitwohnungssteuer herangezogen worden ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 1/3 und die Beklagte zu 2/3.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

T a t b e s t a n d

Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zu Zweitwohnungssteuer für eine Wohnung in der C. Straße, die er ab dem 15. September 2006 für eine Nettokaltmiete von 170,00 EUR gemietet hat und die im Melderegister ab diesem Zeitpunkt als seine Nebenwohnung geführt wird.

Der Kläger ist verheiratet, lebt nicht dauernd getrennt von seiner Ehefrau und hat eine Tochter. Er arbeitet Vollzeit als Vorstand seiner in Köln ansässigen Firma. Seit 1990 unterhält die Familie eine gemeinsame Wohnung in C1. , die seit März 1991 im Melderegister als Hauptwohnung geführt wird.

Im November 2007 forderte das Kassen- und Steueramt der Beklagten den Kläger auf, für die Kölner Wohnung eine Erklärung zur Zweitwohnungssteuer abzugeben. Daraufhin gab der Kläger auf dem dafür vorgesehenen Formular an, dass er die Wohnung in Köln benötige, um nicht so lange Fahrzeiten zu seiner Kölner Firma zu haben. Er nutze die Wohnung ca. 3 Tage in der Woche. Auf eine weitere Anfrage im Februar 2009 wiederholte der Kläger seinen Vortrag in der erneut abgegebenen Steuererklärung und erläuterte ihn dahingehend, dass er ca. 60 Stunden in der Woche arbeite und dieses Arbeitspensum ohne die Kölner Wohnung nicht zu leisten sei.

Mit Bescheid vom 23. April 2009 zog die Beklagte den Kläger für die Zeit ab dem 1. Oktober 2006 fortlaufend für die Zukunft zur Zweitwohnungssteuer in Höhe von 204,00 EUR jährlich heran.

Am 20. Mai 2009 hat der Kläger hiergegen Klage erhoben und wiederholt sein bisheriges Vorbringen. Ergänzend trägt er vor, dass nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Heranziehung den Gleichbehandlungsgrundsatz verletze. Darüber hinaus werde er auch in seinem Grundrecht auf freie Berufsausübung verletzt, da er ausschließlich aus beruflichen Gründen gezwungen sei, die Wohnung in Köln zu unterhalten und deshalb steuerliche Nachteile erfahre. Der Steuerhebung ständen auch Verjährung und Verwirkung entgegen, da er aufgrund des langen Zeitablaufs seit seiner Steuererklärung darauf vertraut habe, nicht zur Steuer herangezogen zu werden.

Mit Änderungsbescheid vom 21. Januar 2011 hat die Beklagte den Bescheid vom 23. April 2009 insoweit aufgehoben, als eine Steuer über den 31. Dezember 2011 hinaus festgesetzt worden ist. Daraufhin haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit übereinstimmend teilweise für erledigt erklärt.

Der Kläger beantragt nunmehr,

den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 23. April 2009 in der Fassung des Bescheids vom 21. Januar 2011 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie verteidigt den angegriffenen Bescheid. Der Kläger sei insbesondere nicht von der Steuerpflicht befreit, da er nicht - wie nach der nunmehr rückwirkend erfolgten Klarstellung der Steuersatzung erforderlich - überwiegend die in Köln angemietete Wohnung nutze und daher das Ehegattenprivileg nicht anzuwenden sei. Dies stelle auch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts keine Verletzung von Ehe und Familie oder dem Gleichbehandlungsgebot dar. Auch Verjährung sei nicht eingetreten.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des beigezogenen Verwaltungsvorgangs des Beklagten ergänzend Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren entsprechend § 92 Abs. 3 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung -VwGO- eingestellt.

Im Übrigen ist die zulässige Klage teilweise begründet. Der Steuerbescheid der Beklagten vom 23. April 2009 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 21. Januar 2011 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 VwGO), als der Kläger bis zum 31. Dezember 2008 zur Zweitwohnungssteuer herangezogen worden ist (1.). Im Übrigen, d.h. für die Jahre 2009 bis 2011, ist die Veranlagung allerdings zu Recht erfolgt und die Klage unbegründet (2.).

Rechtliche Grundlage für die Heranziehung des Klägers zu Zweitwohnungssteuern für den hier streitbefangenen Zeitraum vom 01. Oktober 2006 an fortlaufend bis heute ist die Satzung über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer in der Stadt Köln (Zweitwohnungssteuersatzung - ZwStS - ) vom 17. Dezember 2004, zuletzt jeweils rückwirkend auf den 01. Januar 2005 geändert durch die 4. Änderungssatzung vom 18. Dezember 2009 und die Änderungssatzung zur 2. Änderungssatzung vom 18. Oktober 2010, in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 Satz 1 Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen - KAG NRW -. Danach erhebt die Stadt Köln die Zweitwohnungssteuer für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet (§ 1 ZwStS). Zweitwohnung ist gemäß § 2 Abs. 1 Buchstabe a ZwStS jede Wohnung, die dem Eigentümer, Hauptmieter oder sonstigen Berechtigten als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes für das Land Nordrhein- Westfalen (MG NRW) dient. Eine Wohnung dient nach § 2 Abs. 4 Satz 1 ZwStS als Nebenwohnung, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt bzw. zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs inne gehalten wird. Gemäß § 2a ZwStS ist Hauptwohnung im Sinne der Satzung jede Wohnung, die der Steuerpflichtige faktisch vorwiegend benutzt, was regelmäßig durch die Anmeldung als Hauptwohnung (§ 16 MG NRW, § 12 Melderechtsrahmengesetz -MRRG-) dokumentiert wird.

Zwischen den Beteiligten unstreitig erfüllt der Kläger diese Voraussetzungen für eine Heranziehung. Er hat ab Oktober 2006 die Wohnung in der C. Straße in Köln gemietet, bewohnt sie bzw. hält sie zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs inne und ist dort mit Nebenwohnung gemeldet. Es handelt sich auch nicht nach § 2 a ZwStS um seine Hauptwohnung, da er sie nach eigenem Vortrag lediglich an ca. 3 Tagen und damit nicht vorwiegend benutzt. Hauptwohnung ist vielmehr die Wohnung in C1. , die er mit seiner Familie bewohnt und die als Hauptwohnung im Melderegister verzeichnet ist.

Die danach grundsätzlich gegebene Steuerpflicht des Klägers entfällt allerdings für die Veranlagungszeiträume bis zum 31. Dezember 2008. Nach § 2 Abs. 6 ZwStS in der für diese Veranlagungszeiträume maßgeblichen Fassung der 1. Änderungssatzung (§ 2 Abs. 6 ZwStS a.F.) besteht keine Steuerpflicht für aus beruflichen Gründen gehaltene Wohnungen eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten bzw. Lebenspartners, dessen eheliche bzw. lebenspartnerschaftliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet (privilegierte Erwerbszweitwohnung, sog. "Ehegattenprivileg").

Diese Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt der Kläger. Er hält die Wohnung in Köln aus beruflichen Gründen, ist verheiratet und nicht dauernd getrennt lebend und seine eheliche (Familien)Wohnung befindet sich in einer anderen Gemeinde als Köln, nämlich C1. .

Entgegen der Ansicht der Beklagten setzt der Befreiungstatbestand des § 2 Abs. 6 ZwStS in der für die Veranlagungsjahre 2005 bis 2008 maßgeblichen Fassung der 1. Änderungssatzung nicht voraus, dass sich der Steuerpflichtige überwiegend im Stadtgebiet aufhält. Dieses Erfordernis für die Befreiung von der an sich bestehenden Steuerpflicht war im Wortlaut der Satzungsregelung, der bis zum 31. Dezember 2008 galt, nicht enthalten und kann auch nicht - wie von der Beklagten vertreten und praktiziert - im Wege der teleologisch einengenden Auslegung der Vorschrift in sie hineingelesen werden. Wegen des Gebots der Normenklarheit und -bestimmtheit ist eine einschränkende Auslegung des aus Sicht eines objektiven Rechtsanwenders unmissverständlichen Wortlauts dieser Bestimmung dahin, dass die Kölner Wohnung gegenüber der ehelichen Wohnung bevorzugt benutzt werden muss, abzulehnen.

Vgl. VG Köln, Urteile vom 16. Juni 2010 - 21 K 5193/08 -, nachgewiesen bei juris; vom 06. September 2010 - 7 K 2003/09 -, n.v.

Die Kammer macht sich insoweit die ausführlichen Begründungen in den zitierten Entscheidungen zu Eigen.

Das einschränkende Merkmal der überwiegenden Nutzung der Nebenwohnung ist auch nicht rückwirkend für die Zeit vor dem 01. Januar 2009 in den Wortlaut des § 2 Abs. 6 ZwStS eingefügt worden.

Zwar bestimmt die Änderungssatzung vom 18. Oktober 2010, dass die 2. Änderungssatzung nicht - wie ursprünglich vorgesehen - erst zum 01. Januar 2009, sondern bereits zum 01. Januar 2005 in Kraft treten soll. Diese Änderung der 2. Änderungssatzung ist jedoch nichtig, soweit sie § 2 Abs. 6 ZwStS betrifft. Sie führt nämlich insoweit zu einer unzulässigen echten belastenden Rückwirkung für Steuerschuldner.

Die rückwirkende Änderung der Inkrafttretensregelung in der 2. Änderungssatzung bewirkt, dass der darin neu gefasste und an zusätzliche Voraussetzungen geknüpfte Befreiungstatbestand des § 2 Abs. 6 ZwStS nicht erst zum 01. Januar 2009, sondern auch für davor liegende Besteuerungszeiträume für anwendbar erklärt wird. Damit soll diese engere und den Steuerschuldner belastende Regelung des Befreiungstatbestands für Erhebungszeiträume anwendbar sein, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und bereits abgeschlossen sind. Darin liegt eine echte Rückwirkung. Der an zusätzliche Voraussetzungen geknüpfte Befreiungstatbestand wird auf Erhebungszeiträume erstreckt, die bereits vor der Verkündung der Satzungsänderung im Oktober 2010 abgelaufen und für die mit dem Beginn des Erhebungsjahrs die Steuer dem Grunde und der Höhe nach bereits entstanden war (vgl. § 7 ZwStS). Damit erstreckt die Satzung im Hinblick auf die Zweitwohnungssteuer als Jahressteuer Rechtsfolgen auf in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte (das Bewohnen bzw. Innehaben der Wohnung in den Jahren 2005 bis 2008).

Vgl. zum Begriff der echten Rückwirkung z.B. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 15. Oktober 2008 - 1 BvR 1138/06 -, juris Rz. 13,14; Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 22. Juli 2010 - IV R 29/07 -, juris, Rz. 67 ff. mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts; zur rückwirkenden Ergänzung einer Zweitwohnungssteuersatzung Bayrischer Verwaltungsgerichtshof (Bay. VGH), Urteil vom 23. Februar 2010 - 4 N 09.1960 -, juris 20; zur rückwirkenden Änderung einer Hundesteuersatzung Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 28. Mai 2010 - 14 A 1559/06 -, juris Rz. 18

Grundsätzlich erlaubt das Grundgesetz den Erlass belastender Rechtsnormen - wie hier die Regelung von Steuerpflichten - nur für die Zukunft. Die Rechtsfolgen dürfen grundsätzlich für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen, echte Rückwirkung), ist regelmäßig unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muss nach den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (Art.20 Abs.3 GG) grundsätzlich darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird. Dabei wirkt sich auch die Aufhebung einer Steuerbefreiung als Erhöhung der Leistungspflicht zum Nachteil der Steuerpflichtigen aus. In seinem Vertrauen auf die bestehende Rechtsordnung verdient der Bürger gegen den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung den gleichen Schutz wie gegen die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch.

BVerfG, Beschluss vom 10. März 1971 - 2 BvL 3/68 -, BVerfGE 30, 272, 289f. (juris Rz. 44)

Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken; der Gesetzgeber darf daran nicht ungünstigere Folgen knüpfen als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch - ohne dass dies abschließend wäre - Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist.

Vgl. zu den Fallgruppen schon BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13,261, 271f. (juris Rz. 51-55)

Diese Fallgruppen sind Ausprägungen des Grundgedankens, dass allein zwingende Gründe des gemeinen Wohls oder ein nicht - oder nicht mehr - vorhandenes schutzbedürftiges Vertrauen des Einzelnen eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots zugunsten der Gestaltungsfreiheit des Normgebers rechtfertigen oder gar erfordern können.

BVerfG, Urteil vom 23. November 1999 - 1 BvF 1/94 -, BVerfGE 101, 239,263f. mit weiteren Nachweisen aus der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts

Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die getroffenen Regelungen nichtig oder die Rechtslage unklar und verworren war. In solchen Fällen muss es dem Normgeber erlaubt sein, die Rechtslage rückwirkend zu klären.

So schon BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, VVerfGE 13, 261, 273 (juris Rz. 53,54); Beschluss vom 15. Oktober 2008 - 1 BvR 1138/06 -, (juris Rz. 14)

Jedoch berechtigt der Umstand, dass der Normgeber bei der Normfassung ein ihm unterlaufenes Versehen berichtigen will, ihn noch nicht, dies für einen vergangenen Veranlagungszeitraum zu tun. Nur wenn sein Versehen zu erheblichen Unklarheiten oder zu objektiven Lücken in der ursprünglichen gesetzlichen Regelung geführt hätte, wäre eine Rückwirkung ausnahmsweise zulässig.

Vgl. BVerfG, Urtel vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261, 273 (juris Rz. 59); BFH, Urteil vom 22. Juli 2010 - IV R 29/07 -, juris Rz. 75

Gemessen an diesen Grundsätzen lassen sich keine Gründe finden, die die rückwirkende Änderung des § 2 Abs. 6 ZwStS für Erhebungszeiträume vor dem 1. Januar 2009 rechtfertigen. § 2 Abs.6 ZwStS war in seinem ursprünglichen, gegenüber dem ab dem 1. Januar 2009 weiteren Anwendungsbereich (jede Erwerbszweitwohnung Verheirateter erfasst) gemessen an höherrangigem Recht weder nichtig noch rechtlich unklar oder führte zu objektiven Lücken.

Zwar geht er in dieser Fassung mit seinem Anwendungsbereich über das hinaus, was nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts erforderlich ist, damit eine kommunale Zweitwohnungssteuersatzung nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG verstößt. Ein solcher Verstoß liegt vor, wenn auch nicht dauernd getrennt lebende Verheiratete mit einem erwerbsbedingt begründeten weiteren Haushalt ausnahmslos der Zweitwohnungssteuerpflicht unterworfen werden. Da sie sich in der von ihnen aus beruflichen Gründen gehaltenen Wohnung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 Melderechtsrahmengesetz (und den entsprechenden inhaltsgleichen landesrechtlichen Bestimmungen, u.a. § 16 Abs. 2 Satz 2 MG NRW), wonach bei Eheleuten grundsätzlich der Familienwohnsitz als Hauptwohnung zu melden ist, nur mit Nebenwohnung melden können, sind sie selbst dann zweitwohnungssteuerpflichtig, wenn die Erwerbszweitwohnung nicht ihre Nebenwohnung, sondern ihre Hauptwohnung ist. Demgegenüber können (und müssen) Ledige in dieser Situation die Erwerbszweitwohnung entsprechend der vorwiegenden Nutzung als Hauptwohnung anmelden und so die Besteuerung vermeiden. Mit Blick auf diese melderechtlichen Regelungen liegt eine Diskriminierung Verheirateter im Verhältnis zu Ledigen und ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG dann vor, wenn die Erwerbszweitwohnung bei ausschließlicher Betrachtung der steuerpflichtigen Person nach den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen die Hauptwohnung, d.h. die vorwiegend benutzte Wohnung des Steuerpflichtigen ist.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00 und 1 BvR 2627/03 -, BVerfGE 114, 316ff.

Darüber geht die Regelung in § 2 Abs. 6 ZwStS a.F. hinaus, wenn sie alle Erwerbszweitwohnungen Verheirateter/ Lebenspartner nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz von der Steuerpflicht befreit. Aber auch mit diesem weiteren Anwendungsbereich steht § 2 Abs. 6 ZwStS mit dem Wesen der Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer in Einklang, denn die Regelung stellt nicht auf den Nutzungszweck, sondern auf die auswärtige Lage der Familienwohnung des Verheirateten ab. Soweit darin eine Ungleichbehandlung von Ledigen liegt, die eine aus beruflichen Gründen in Köln gehaltene Wohnung ebenfalls nicht überwiegend nutzen, verstößt dies insbesondere nicht gegen die Grenzen, die Art.3 Abs.1 GG für das Steuerrecht zieht. Dieses gebietet, alle Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands möglichst gleichmäßig zu belasten und die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinn der Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.

BVerfG, Beschluss vom 04. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00 -, juris Rz. 51

Für die gewählte Befreiung Verheirateter von der Steuerpflicht liegt ein solcher sachlicher Grund in der ehelichen Verbindung der begünstigten Person. Es ist dem Steuergesetzgeber in Anbetracht des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums und des durch Art.6 Abs.1 GG begründeten Auftrags der Förderung der Ehe nicht verwehrt, sie gegenüber anderen Lebensformen zu begünstigen. Ehebegünstigende Normen im Steuerrecht können gerade in wirtschaftlicher Hinsicht ihre Berechtigung in der gemeinsamen Gestaltung des Lebenswegs der Ehepartner finden. Die Privilegierung der Ehe wird durch die auf Dauer übernommene, auch rechtlich verbindliche Verantwortung für den Partner gerechtfertigt.

BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2009 - 1 BvR 1164/07 -, juris Rz. 102

Mit der weitreichenden Steuerbefreiung knüpft der Satzungsgeber an die Entscheidung eines in einer ehelichen Verbindung Lebenden an, trotz der Notwendigkeit am Beschäftigungsort eine Wohnung zu halten, weiterhin überwiegend am Familienwohnort mit dem Ehepartner zusammenzuleben, und fördert diese Entscheidung durch den Steuerverzicht. Es besteht ein innerer Zusammenhang zwischen der differenzierenden Regelung und dem Unterscheidungsmerkmal des Familienstandes darin, dass der Ledige bei der Frage, ob er vom bisherigen Wohnort ganz zum Beschäftigungsort zieht, freier ist als der Verheiratete. So stehen bei einer Familie, zumal wenn Kinder dazu gehören, wegen der vielfältigen Einbindungen in wirtschaftlicher und sozialer Hinsicht erhebliche Widerstände der Verlegung des Familienwohnsitzes entgegen. Selbst kinderlose Eheleute, die beide an verschiedenen Orten berufstätig sind, müssen sich gegenüber Ledigen bei der Wahl des Familienwohnsitzes besonders abstimmen. Danach war es dem Satzungsgeber nicht verwehrt, die Ausnahmeregelung über die Mindestanforderungen, die nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts zur Behebung des dort festgestellten Verfassungsverstoßes zu erfüllen waren.

BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00 und 1 BvR 2627/03 -, BVerfGE 114, 316ff -,

hinaus weiter zu fassen, ohne gegen Art. 3 GG zu verstoßen.

Ebenso VG Köln, Urteil vom 16. Juni 2010 - 21 K 5193/08 -, nachgewiesen bei juris; Urteil vom 06. September 2010 - 7 K 2003/09 -, n.v., a.A. Bay.VGH, Beschluss vom 17. März 2009 - 4 CS 09.25 -, juris Rz. 15; Beschluss vom 15. Oktober 2009 - 4 ZB 09.521 -, juris Rz. 5.

Die rückwirkende Änderung des Wortlauts des § 2 Abs. 6 ZwStS über den 01. Januar 2009 hinaus ist hier auch nicht deswegen ausnahmsweise zulässig, weil mit der Neufassung des § 2 Abs.6 ZwStS a.F in der 2. Änderungssatzung vom Dezember 2008 eine Unklarheit in der Auslegung und dem Anwendungsbereich dieser Regelung beseitigt werden sollte. Selbst wenn man zugunsten der Beklagten unterstellt, dass der Wortlaut des § 2 Abs. 6 ZwStS in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung zumindest gemessen an den Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG versehentlich zu weit gefasst worden war, erscheint bereits zweifelhaft, ob gemessen an den oben genannten Kriterien eine "Klarstellung" für die Vergangenheit möglich gewesen wäre. Es ist weder von der Beklagten geltend gemacht noch ersichtlich, dass diese aus ihrer Sicht möglicherweise versehentlich zu weite Fassung der Regelung in § 2 Abs. 6 ZwStS zu erheblichen Unklarheiten oder zu objektiven Lücken in der ursprünglichen gesetzlichen Regelung geführt hätte. Wie gerade dargelegt wäre auch eine solche Ausgestaltung des Befreiungstatbestands in Anbetracht des der Beklagten zustehenden weiten Gestaltungsspielraums und des durch Art.6 Abs.1 GG begründeten Auftrags der Förderung von Ehe und Familie rechtlich zulässig gewesen und führt auch nicht zu einer objektiven Lücke im Regelungsgefüge der Erhebung von Zweitwohnungssteuer nach der Satzung.

Dies kann jedoch letztendlich dahinstehen. Selbst wenn man mit der Beklagten annimmt, dass der ursprünglich Wortlaut des § 2 Abs. 6 ZwStS derart unklar war, dass im Jahr 2008 bei der ursprünglichen Änderung des Wortlauts mit der 2. Änderungssatzung auch eine rückwirkende "Klarstellung" verfassungsrechtlich zulässig gewesen wäre, hat sie hiervon mit der 2. Änderungssatzung im Jahr 2008 gerade keinen Gebrauch gemacht und diese Satzungsänderung nicht rückwirkend in Kraft gesetzt.

Indem sie für die Änderung des Wortlauts des § 2 Abs. 6 ZwStS in der 2. Änderungssatzung als Inkraftretenszeitpunkt den 1. Januar 2009 bestimmte, hat sie vielmehr einen eigenständigen Vertrauenstatbestand geschaffen. Mit dieser Inkraftretensregelung in der 2. Änderungssatzung kommt unmissverständlich zum Ausdruck, dass das zusätzliche Tatbestandsmerkmal für die Anwendung des "Ehegattenprivilegs" erst für Veranlagungszeiträume in der Zukunft anwendbar sein soll. Dies ergibt sich nicht nur aus dem eindeutigen Wortlaut der Inkraftretensregelung, sondern auch daraus, dass im Gegensatz zu zahlreichen anderen klarstellenden und ergänzenden Regelungen in der Zweitwohnungssteuersatzung gerade keine Rückwirkung beschlossen wurde. Dass dies möglicherweise ein Versehen des Satzungsgebers war, ist unbeachtlich.

Bay. VGH, Urteil vom 15. Oktober 2009 - 6 B 08.1431 -, juris Rz. 23

Aus Sicht eines objektiven Normadressaten konnte diese Inkraftretensregelung daher nur dahingehend verstanden werden, dass die Vorgängerregelung nicht bloß klargestellt werden sollte, sondern dass eine inhaltliche Änderung im Sinne einer Einschränkung des Anwendungsbereichs des "Ehegattenprivilegs" (nur) mit Wirkung für die Zukunft beabsichtigt war. Diese Inkraftretensregelung in der 2. Änderungssatzung 2008 war geeignet, den verheirateten Inhaber von berufsbedingt gehaltenen Nebenwohnungen, der sich nicht vorwiegend im Stadtgebiet aufgehalten hat, in dem Vertrauen zu bestärken, für die Kalenderjahre 2005 bis 2008 von der Zweitwohnungssteuer befreit zu sein. Gründe, dieses Vertrauen der Normadressaten als nicht schützenswert anzusehen oder die es zerstört haben könnten, sind nicht ersichtlich. Daher konnte diese Inkraftretensregelung nicht zulässigerweise durch die Änderungsatzung vom 18. Oktober 2010 rückwirkend dahin geändert werden, dass § 2 Abs. 6 ZwStS in dem geänderten Wortlaut nun doch bereits zum 01. Januar 2005 anwendbar sein sollte.

Ist nach alledem die Voraussetzung des überwiegenden Aufenthalts im Stadtgebiet nicht wirksam rückwirkend auf den 01. Januar 2005 in § 2 Abs. 6 ZwStS a.F. eingefügt worden, erfüllt der Kläger, der sich nach seinen Angaben nicht überwiegend in Köln aufhält, für die vor dem 01. Januar 2009 liegenden Besteuerungszeiträume den Befreiungstatbestand des § 2 Abs. 6 ZwStS a.F. und ist nicht steuerpflichtig. Insoweit ist die Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer rechtswidrig und aufzuheben.

Für die Besteuerungszeiträume ab dem 01. Januar 2009 hingegen ist die Heranziehung des Klägers rechtmäßig, weil er den Befreiungstatbestand des § 2 Abs. 6 ZwStS in der mit der 2. Änderungssatzung beschlossenen, ab 2009 geltenden Fassung (n.F.) nicht mehr erfüllt. Diese Änderung ist - wie oben dargelegt - vereinbar mit höherrangigem Recht. Insbesondere durfte der Befreiungstatbestand in § 2 Abs. 6 ZwStS n.F. zulässigerweise an die zusätzliche Voraussetzung geknüpft werden, dass sich der Steuerpflichtige überwiegend im Stadtgebiet aufhält. Denn das Bundesverfassungsgericht hat eine Diskriminierung Verheirateter gegenüber Ledigen und damit den Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG jedenfalls insoweit als gegeben angesehen.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00 und 1 BvR 2627/03 -, BVerfGE 114, 316ff.

Vor diesem Hintergrund durfte der Satzungsgeber zulässigerweise das "Ehegattenprivileg" in § 2 Abs. 6 ZwStS mit der 2. Änderungssatzung im Dezember 2008 auf die Fälle beschränken, in denen die Erwerbszweitwohnung des Steuerpflichtigen ohne die melderechtlichen Vorgaben für Verheiratete als Hauptwohnung hätte angemeldet werden können, faktisch also dessen Hauptwohnung ist. Mit der Formulierung, dass die Erwerbszweitwohnung nur privilegiert ist, wenn sich der Steuerpflichtige "überwiegend im Stadtgebiet aufhält", greift er die Rechtsprechung zum Hauptwohnungsbegriff des Melderechts auf. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 MRRG bzw. § 16 Abs. 2 Satz 1 MG NRW ist von mehreren Wohnungen diejenige die Hauptwohnung, die der Einwohner gegenüber anderen, weiteren Wohnungen vorwiegend benutzt. Die vorwiegende Benutzung ist rein zeitlich nach den auf die jeweiligen Wohnungen entfallenden Nutzungszeiten zu bestimmen. Dabei ist nicht auf den Aufenthalt in der Wohnung selbst, sondern auf den Aufenthalt an dem Ort abzustellen, in dem sich die Wohnung befindet.

So BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1991 - 1 C 24/90 -, NJW 1992, 1121, 1122; Urteil vom 20. März 2002 - 6 C 12/01 -, juris Rz. 21.

Diese Regelung greift entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht in seine Berufsausübungsfreiheit ein. Es ist nach ständiger Rechtsprechung unerheblich, aus welchen Gründen die Wohnung gehalten wird, also auch, ob das Innehaben durch die Berufsausübung veranlasst wird.

BVerfG, Beschluss vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 -, juris Rz. 33,37

Im Übrigen ist in Anbetracht der Höhe der geltend gemachten Steuer in Höhe von 10 % der Nettokaltmiete die Qualität eines Eingriffs zu verneinen.

BVerfG, Beschluss vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 -, juris Rz. 55,57

Die Steuerforderung ist entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht verjährt, wie die Beklagte mit Schriftsatz vom 27. Mai 2010 (Bl. 44 GA) zutreffend ausgeführt hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 161 Abs.2, § 155 Abs.1 VwGO und trägt dem jeweiligen Obsiegen und Unterliegen Rechnung. Hinsichtlich des für erledigt erklärten Teils des Verfahrens entspricht es unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands billigem Ermessen i.S. d. § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO, der Beklagten die Kosten aufzuerlegen, da der Kläger insoweit mit der Klage Erfolg gehabt hätte. Der angegriffene Zweitwohnungssteuerbescheid war insoweit rechtswidrig, als die Steuer für die Zukunft ab 2010 jährlich festgesetzt worden ist. Da die Zweitwohnungssteuer eine Aufwandssteuer ist, ist es jedoch nicht zulässig, diese bereits vor ihrer Entstehung festzusetzen (vgl. OVG NRW, Urteil vom 08. Juni 2010 - 14 A 3020/08 -, nachgewiesen bei juris). Die Beklagte unterliegt also hinsichtlich der Heranziehung für den Zeitraum von 10/2006 bis 12/2008 einschließlich sowie für die zwischenzeitlich aufgehobene Heranziehung für die Folgejahre ab 2012 (also mindestens 3,5 Jahre analog zu der Berechnung des Streitwerts), mithin 69 von 105 Monaten.

Die Vollstreckungsentscheidung beruht auf § 708 Nr. 11, § 711 ZPO.

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