Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 2312/08

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2008 wird der Einkommensteuerbescheid vom 24.04.2007 dahingehend geändert, dass die in der Zeit September bis Dezember 2004 in Neukaledonien erzielten Bezüge des Klägers steuerfrei gestellt werden und im Rahmen des Progressionsvorbehalts zusätzliche Einkünfte von xx.xxx EUR berücksichtigt werden. Die sich hiernach ergebende Ermittlung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Streitig ist zwischen den Beteiligten im Kern, ob das sog. Kassenstaatsprinzip gemäß Art. 14 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398, mit späteren Änderungen --DBA Frankreich--) auf die im Streitjahr 2004 empfangenen Bezüge des Klägers aus seiner Lehrtätigkeit in Neukaledonien anzuwenden ist.
2 
Die im Jahr xxxx geborenen Kläger sind seit dem xxxx verheiratet und beide von Beruf Lehrer. Der Kläger ist französischer Staatsangehöriger und französischer Beamter, er war von xxxx bis 2004 Lehrer am ... Schule / (... Schule) in Y / Deutschland. Die Klägerin ist deutsche Staatsangehörige und Lehrerin an der ... schule Z. Die Kläger haben einen xxxx geborenen Sohn.
3 
Mit Schreiben vom 6. Juli 2004 (Einkommensteuerakte Blatt 5) informierte der Kläger den Beklagten, das Finanzamt, dass er mit Wirkung vom 1. September 2004 nach Nouméa (Neukaledonien) versetzt werde. Die Klägerin lasse sich beurlauben. Anfang August reichte der Kläger als Nachweis für seine Versetzung beim Finanzamt eine Bescheinigung des zuständigen Ministeriums in Paris ein (Ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche --MESR--, Direction des personnels enseignants). Auf Blatt 9 f. der Einkommensteuerakte wird Bezug genommen.
4 
Im September 2004 begann der Kläger in Neukaledonien seine neue Tätigkeit als Professor für Französische Literatur, und zwar in M am  (... Institut). Laut Bescheinigung (Certificat) vom 6. Februar 2006 (Gerichtsakte Blatt 50, 91) erhielt er für das Jahr 2004 die folgenden Vergütungen: Traitement x.xxx.xxx FCFP (xx.xxx,xx EUR), Die in der Einkommensteuerakte (Blatt 104) abgelegte Bescheinigung enthält für die genannten französischsprachigen Begriffe in vorstehender Reihenfolge die Übersetzungen „Bruttogehalt“, „Entfernungsausgleich“ und „Uni-Prämie“. Hinsichtlich der monatlichen Gehaltsmitteilungen (Bulletin de paie) wird auf Blatt 105 ff. der Einkommensteuerakte verwiesen.
5 
Ihr Einfamilienhaus in U (Deutschland) behielten die Kläger während ihres Aufenthalts in Neukaledonien bei, ohne es zu vermieten (Hinweis z.B. auf Rechnungen für Hausmeister-Dienste für den Zeitraum September bis Dezember 2004, Einkommensteuerakte Blatt 113 f.). Mit einem aus Neukaledonien gesandten Schreiben (Einkommensteuerakte Blatt 11) baten sie darum, die Einkommensteuererklärung 2004 Ende Dezember 2005 während eines mehrwöchigen Deutschland-Aufenthalts erstellen zu können. Die Einkommensteuererklärung 2004 reichten die Kläger daraufhin mit Schreiben vom 5. September 2005 ein (siehe Einkommensteuerakte Blatt 12 ff.).
6 
Von Anfang Dezember 2005 bis Anfang Februar 2006 verbrachten die Kläger Ferien in Deutschland. In einem Schreiben an das Finanzamt vom 31. Januar 2006 (Rechtsbehelfsakte Blatt 75 ff.) wiesen die Kläger u.a. darauf hin, dass sie seit Ende August 2004 ihren Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in dem 22.000 km entfernten und unter der Hoheit Frankreichs stehenden Neukaledonien hätten. Er, der Kläger, sei weiterhin französischer Beamter mit allen Rechten und Pflichten, die Universität in M hänge direkt vom französischen Hochschulministerium ab.
7 
Hinsichtlich der Chronologie wird ergänzend auf die Auflistung des Klägers in einem Schreiben vom 2. Februar 2008 (Einkommensteuerakte Blatt 83) Bezug genommen. Bezüglich des genauen Verlaufs des mit wechselseitigen Irritationen behafteten Veranlagungsverfahrens wird auf die Einkommensteuerakte verwiesen (vgl. xxxx).
8 
Im Hinblick auf eine Bescheinigung der Universität in Neukaledonien vom 7. August 2006 wird auf Blatt 45 f. der Gerichtsakte verwiesen (Certificat des ... Institut, unterzeichnet durch Direktor xxxxx - „À M, le 7 août 2006“, siehe auch Einkommensteuerakte Blatt 100 f.).
9 
Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids der Französischen Republik für das Jahr 2004 wird auf Blatt 125 der Einkommensteuerakte verwiesen. In diesem Bescheid werden allein die Bezüge aus der Tätigkeit am ... Schule (vgl. insoweit auch Gerichtsakte Blatt 49, Einkommensteuerakte Blatt 20) besteuert, nicht dagegen diejenigen aus der Tätigkeit am ... Institut in Neukaledonien. Als „Adresse d´imposition“ wird für den 1. Januar 2005 „Nouvelle Calédonie“ angegeben.
10 
Nach Aktenlage hat der Kläger für die Zeit seiner Entsendung nach Neukaledonien - anders als für die Zeit seiner Tätigkeit am ... Schule in Deutschland - keine Einkommensteuern an die Französische Republik entrichtet, jedenfalls nicht unmittelbar aufgrund eines Steuerbescheids der Französischen Republik. Hinsichtlich der in Neukaledonien entrichteten Steuern wird auf Blatt 102 f. der Einkommensteuerakte verwiesen („Certificat de situation fiscale“ vom 28. August 2006 und Steuerbescheid für 2004 „Impôt sur le revenu 2004 - Avis d´imposition“, Einkommensteuerakte Blatt 102 f.). In beiden zitierten Schreiben ist allerdings im Briefkopf die République Française genannt, in erstgenanntem Schreiben ferner deren Ministère de l´économie des finances et de l´industrie.
11 
Mit Schreiben vom 5. Oktober 2006 teilten die Kläger dem Finanzamt mit, dass sie infolge eines Unfalls und einer dadurch bedingten Operation des Klägers den Aufenthalt in Neukaledonien abgebrochen hätten und nach Deutschland zurückgekehrt seien.
12 
Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004 vom 24. April 2007 (Gerichtsakte Blatt 23 ff., Einkommensteuerakte Blatt 150 ff.) behandelte das Finanzamt Einnahmen von xx.xxx EUR aus der Tätigkeit des Klägers in Neukaledonien ab September 2004 als in Deutschland einkommensteuerpflichtige Einnahmen. Nach Abzug von Werbungskosten in Höhe von x.xxx EUR berücksichtigte das Finanzamt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von xx.xxx EUR. Im Gegensatz hierzu behandelte das Finanzamt die Bezüge aus dem Zeitraum Januar bis August 2004 unter Hinweis auf das Kassenstaatsprinzip des DBA Frankreich als steuerfrei mit Progressionsvorbehalt. Die in Neukaledonien entrichtete Steuer rechnete das Finanzamt gemäß § 34c Einkommensteuergesetz (EStG) an. Wegen der einzelnen im Bescheid gegebenen Erläuterungen wird auf Blatt 152 der Einkommensteuerakte verwiesen.
13 
Gegen den Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, der fristgemäß beim Finanzamt einging. Wegen der Begründung des Einspruchs wird auf die Rechtbehelfsakte und ergänzend auch auf ein Schreiben der Kläger vom 3. Mai 2007 an das Finanzministerium ... verwiesen (Rechtsbehelfsakte Blatt 1 ff., 64 ff.).
14 
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2008 (Gerichtsakte Blatt 26 ff., 56 ff.) wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Auf Blatt 52 ff. der Rechtsbehelfsakte wird Bezug genommen.
15 
Mit ihrer fristgemäß erhobenen Klage halten die Kläger an ihrer Auffassung fest, dass Deutschland bezüglich der in Neukaledonien erzielten Einkünfte kein Besteuerungsrecht habe, sondern diese Einkünfte allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigen dürfe. Zwar sei Neukaledonien im DBA Frankreich nicht erwähnt, jedoch sei Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich anwendbar. Dessen Tatbestandsmerkmale seien voll erfüllt. Der Kläger sei durchgängig Beamter im französischen Schuldienst gewesen und dementsprechend besoldet worden. Das ... Institut in Neukaledonien sei - ebenso wie die Universitäten in Straßburg oder in Rennes - eine rein französische Institution. Irgendeine fach- oder dienstrechtliche Beziehung des Klägers zu dem „Nicht-Staat“ Neukaledonien, dessen völkerrechtlicher Status vom Finanzamt zudem verkannt werde, habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Auch während seiner Tätigkeit in Neukaledonien sei der Kläger im französischen Staatsdienst tätig gewesen und habe hierfür (weiterhin) von dem DBA-Vertragspartner Frankreich als Kassenstaat seine Bezüge erhalten (auf ein Konto bei der französischen Bank ...., Niederlassung Neukaledonien). Das gesamte Schulwesen Neukaledoniens unterstehe dem französischen Kultusministerium.
16 
Entscheidend für die Anwendung des Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich sei nicht, dass der Kläger in Neukaledonien (Tätigkeitsort) gearbeitet habe, sondern von welchem Staat (Kassenstaat) er bezahlt worden sei. Quellenstaat sei immer und das ganze Jahr 2004 hindurch der französische Staat gewesen.
17 
Auch der Höhe nach sei das Finanzamt bezüglich der Tätigkeit in Neukaledonien von einem unzutreffenden Betrag ausgegangen. Die tatsächlichen Einkünfte hätten nur xx.xxx,xx EUR betragen, die Beträge von xx.xxx EUR und xxx EUR seien kein Einkommen für die berufliche Tätigkeit, sondern eine sog. „Installation-Prämie“ des französischen Staates dafür, teure Anreise und hohe Lebenshaltungskosten im entlegenen Neukaledonien abzufedern (die Lebenshaltungskosten seien ca. 72% höher als in Frankreich, Hinweis auf Gerichtsakte Blatt 92). Es handle sich um eine reine Aufwandsentschädigung für die Begründung und Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes in Übersee und Zusatzaufwendungen für Flugreisen. Die Vergütung bestimme sich ausschließlich nach dem Besoldungsrecht des französischen Staates.
18 
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klagebegründung und die weiteren Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten verwiesen (Gerichtsakte Blatt 20 ff., 39 ff., 70 f., 83 ff., 101 ff., 118 ff., dort auch ausführlicher Vortrag zum Status von Neukaledonien).
19 
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid vom 24. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2008 dahingehend zu ändern, dass die in der Zeit September bis Dezember 2004 in Neukaledonien erzielten Einkünfte steuerfrei gestellt und im Rahmen des Progressionsvorbehalts lediglich zusätzliche Einkünfte von xx.xxx EUR berücksichtigt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen.
20 
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
21 
Es nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Die Kläger seien im Jahr 2004 aufgrund ihres Wohnsitzes in U ganzjährig unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen. Ausländische Einkünfte, die bei der deutschen Besteuerung berücksichtigt würden (auch z.B. im Rahmen des Progressionsvorbehalts), seien nach deutschem Ertragsteuerrecht zu ermitteln. Die für die Tätigkeit in Neukaledonien im Zeitraum September bis Dezember 2004 erzielten Einnahmen seien in Deutschland in voller Höhe von xx.xxx EUR steuerpflichtig. Insbesondere sei keine Befreiung nach § 3 Nr. 64 EStG gegeben, weil der Kläger nicht in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gestanden habe und die Zahlung der Ausgleichszulage von einer ausländischen öffentlichen Kasse erfolgt sei. Eine doppelte Haushaltsführung könne nicht anerkannt werden, da die Kläger ihren Lebensmittelpunkt nach Neukaledonien verlegt und das Haus in U nur noch für Heimaturlaube bereitgehalten hätten.
22 
Art. 2 Abs. 1 DBA Frankreich erfasse nur das französische Mutterland (France métropolitaine) und die überseeischen Departements (Guadeloupe, Guayana, Martinique, Réunion), nicht dagegen Neukaledonien. Auch eine Ausdehnung gemäß Art. 27 Abs. 1 DBA Frankreich liege insoweit nicht vor. Neukaledonien sei in steuerlicher Hinsicht autonom und habe mit Frankreich ein „echtes“ Doppelbesteuerungsabkommen. Das DBA Frankreich sei, da dessen territorialer Anwendungsbereich nicht eröffnet sei, nicht anzuwenden. Art. 14 DBA Frankreich könne daher nicht zur Anwendung kommen. Die Bezüge des Klägers fielen weder unter Art. 13 noch unter Art. 14 DBA Frankreich, weil die Arbeit an der Universität in M nicht auf dem Gebiet von Frankreich im Sinne des DBA ausgeübt worden sei. Mangels Besteuerung durch Frankreich (Hinweis auch auf Art. 4 B Abs. 2 Code Général des Impôts --CGI-- und die Kommentierung von Kramer in Debatin/Wassermeyer, DBA Frankreich, Art. 14 Rz. 14) liege im Übrigen gar kein Problem einer doppelten Besteuerung durch die Vertragstaaten Deutschland und Frankreich vor. Mit Neukaledonien selbst habe Deutschland kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbart.
23 
Hinsichtlich der Rechtsauffassung des Finanzamts im Einzelnen wird auf dessen Schriftsätze verwiesen (Gerichtsakte Blatt 53 ff., 109 ff.).
24 
Der Berichterstatter führte mit den Beteiligten am 10. Dezember 2010 einen Erörterungstermin durch und wies u.a. auf § 50d Abs. 8 EStG hin. Auf das Protokoll nebst Anlagen wird Bezug genommen (Gerichtsakte Blatt 158 ff.). Die Beteiligten erhielten das Abkommen zwischen der Französischen Republik und Neukaledonien (Convention entre le Gouvernement de la République Française et le Conseil de Gouvernement de la Nouvelle-Calédonie et Dépendances en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en vue d´éviter les doubles impositions et de prévenir l´évasion fiscale), das keinen Kassenstaatsartikel enthält. Der Prozessbevollmächtigte übersandte zum Nachweis der vom Finanzamt angezweifelten Kassenstaateigenschaft der Französischen Republik weitere Schreiben (Gerichtsakte Blatt 207 f., 214 ff.). Das französische Erziehungsministerium habe die für die Vergütung erforderliche Summe jeden Monat an das „Vize-Rectorat de M“ überwiesen. Dieses sei nur Durchlaufstation der Zahlungen des französischen Erziehungsministeriums gewesen.
25 
Am 20. Januar 2011 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt (Tonträger und Protokoll siehe Gerichtsakte Blatt 217 ff.). Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die Akten des Finanzamts vor (Einkommensteuerakte und Rechtsbehelfsakte).

Entscheidungsgründe

 
26 
Die Klage ist bezüglich des in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags in vollem Umfang begründet. Zwar sind die Kläger aufgrund ihres beibehaltenen Wohnsitzes im Inland auch während ihres zweijährigen Neukaledonien-Aufenthalts unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG geblieben mit der grundsätzlichen Folge, dass sich ihre Besteuerung im Inland auf das im Streitjahr weltweit erzielte Einkommen erstreckt. Für die Einnahmen, die der Kläger in der vorliegend allein noch im Streit stehenden Zeit ab September 2004 erzielt hat, wird das Besteuerungsrecht Deutschlands allerdings durch Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich eingeschränkt, dessen tatbestandliche Voraussetzungen zur Überzeugung des erkennenden Senats in tatsächlicher Hinsicht vorliegen. Die in Neukaledonien erzielten Bezüge sind danach im Inland wegen des Kassenstaatsprinzips in vollem Umfang steuerfrei (dazu 1.). Auch die Vorschriften des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG führen zu keinem anderen Ergebnis (dazu 2.). Im Rahmen des Progressionsvorbehalts (Art. 20 Abs. 1 DBA Frankreich, § 32b EStG) bleibt schließlich der aus anderen Gründen (§ 3 EStG) ohnehin steuerfreie Teil der Einnahmen (Indemnité d´éloignement) außer Ansatz (dazu 3.).
27 
1.) Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich schränkt das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der dem Kläger in Neukaledonien zugeflossenen Bezüge ein. Nach dem DBA Frankreich steht Deutschland insoweit kein Besteuerungsrecht zu.
28 
a) Der Anwendungsbereich des Abkommens ist eröffnet. Der Kläger ist (und war im fraglichen Zeitraum) eine im Sinne des Abkommens (allein) im Vertragstaat Deutschland ansässige natürliche Person (Art. 2 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 Buchst. a, Nr. 4 Buchst. a DBA Frankreich). Die deutsche Einkommensteuer ist - ebenso wie die französische (l'impôt sur le revenu des personnes physiques) und im Gegensatz zur neukaledonischen - eine Steuer im Sinne des DBA Frankreich (Art. 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3). Eine tatsächliche Doppelbesteuerung durch beide Vertragstaaten ist keine Voraussetzung für die Eröffnung des Anwendungsbereichs, ungeachtet dessen, dass der definitionsgemäße Abkommenszweck in der Vermeidung einer doppelten Besteuerung einer in einem Vertragstaat ansässigen Person liegt (Art. 1 Abs. 1 DBA Frankreich). Der Umstand, dass Neukaledonien im Sinne des Abkommens nicht Teil von Frankreich ist, führt entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamts nicht dazu, dass das Abkommen bereits im Ansatz nicht anwendbar wäre.
29 
b) Dem von Besonderheiten geprägten Status Neukaledoniens (1946 bis 2003: territoire d’outre-mer, TOM, davor französische Kolonie, seit Änderung der französischen Verfassung vom 28. März 2003 collectivité sui generis) kommt im Kontext des Art. 14 DBA Frankreich wegen der klaren, im Abkommen selbst enthaltenen Definition keine Bedeutung zu. Der Begriff „Frankreich“, in geographischem Sinne verwendet, umfasst nach der in Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA Frankreich enthaltenen enumerativen Definition nur das französische Mutterland (France métropolitaine) und die überseeischen Departements (Guadeloupe, Guayana, Martinique, Réunion). Wegen dieser klaren, Neukaledonien nicht einschließenden Begriffsabgrenzung waren die Kläger ungeachtet dessen, dass sie den Lebensmittelpunkt laut ihrer eigenen Sicht vorübergehend nach Neukaledonien verlegt hatten, in dieser Zeit nicht in Frankreich im Sinne des Abkommens ansässig. Eine Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs gemäß Art. 27 DBA Frankreich auf Neukaledonien liegt nicht vor.
30 
c) Nach Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die einer der Vertragstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechtes dieses Staates oder Landes an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den Streitkräften zahlt, nur in dem erstgenannten Staate - dem sog. Kassenstaat - besteuert werden (Satz 1; siehe zum Merkmal „in der Verwaltung“ BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390 und BFH-Beschluss vom 7. April 2004 I B 196/03, BFH/NV 2004, 1377). Dies gilt jedoch nicht, wenn die Vergütungen an Personen gezahlt werden, die die Staatsangehörigkeit des anderen Staates - d.h. des Ansässigkeitsstaates - besitzen, ohne zugleich Staatsangehörige des erstgenannten Staates zu sein; in diesem Falle können die Vergütungen nur von dem Staate besteuert werden, in dem diese Personen ansässig sind (Satz 2).
31 
d) Schon nach seinem Wortlaut stellt der Kassenstaatsartikel des Art. 14 DBA Frankreich an keiner Stelle auf den Ort der Tätigkeit ab, aus welcher die Bezüge resultieren [vgl. in diesem Zusammenhang Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 19 Rz. 25 zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA (Öffentlicher Dienst): „Es ist ohne Bedeutung, ob die unselbständige Arbeit in dem einen oder in dem anderen Vertragstaat oder in einem Drittstaat geleistet wird.“, siehe a.a.O. auch Art. 19 Rz. 77]. Nach Satz 1 hat Frankreich auch für die Zeit des Aufenthalts der Kläger in Neukaledonien das Besteuerungsrecht für die aus dem französischen Ministerium stammende Besoldung des die französische Staatsangehörigkeit innehabenden und weiterhin als französischer Beamter eingesetzten Klägers behalten. Die Ausnahme des Satzes 2 der Vorschrift ist hingegen nicht erfüllt.
32 
e) Der Senat sieht das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich aufgrund der vorliegenden Dokumente und der persönlichen Anhörung der Kläger als erwiesen an. Er hat in tatsächlicher Hinsicht keinen Zweifel daran, dass der Kläger auch in M / Neukaledonien als französischer Beamter zum Einsatz kam und die für die Besoldung zuständige Kasse weiterhin diejenige in Frankreich (Paris) blieb. Auch war die Lehrtätigkeit des Klägers unverändert eine Dienstleistung in der französischen Verwaltung. Zu verweisen ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Gehaltsmitteilungen, in denen „FCT ETAT“ als „Qualité recrutement“ angegeben wird. Die Abkürzung steht für „fonctionnairedel'État“, d.h. für den Einsatz des Klägers als Staatsbeamter. Auch die Gesamtschau aller anderen dem Gericht vorliegenden Dokumente und Informationen bestätigt dies zweifelsfrei (Hinweis z.B. auf die Schreiben des Ministeriums in Paris vom 3. und 25. Mai 2004 sowie auf die Bescheinigung des T-Direktors vom 7. Juni 2006, Gerichtsakte Blatt 167 f., 216).
33 
f) Da die Auslegung des Abkommens nach seinem Wortlaut zu einem eindeutigen Auslegungsergebnis führt, kommt es auf teleologische Wertungsüberlegungen - wie insbesondere die Folgerichtigkeit der Gleichbehandlung der Monate Januar bis August 2004 einerseits und der Monate September bis Dezember 2004 andererseits - nicht mehr an. Ergänzend sei bemerkt, dass es nur konsequent erscheint, dass ein bei Tätigkeit im Inland nicht gegebenes Besteuerungsrecht Deutschlands (so die Beteiligten übereinstimmend für den ersten Teil des Jahres und die Tätigkeit am ... Schule in Y / Deutschland) nicht wieder auflebt durch Tätigkeit in einem Drittstaat bzw. „Quasi-Drittstaat“ bei ansonsten unveränderten Rahmenbedingungen (hier: Kassenstaat Frankreich, Ansässigkeitsstaat Deutschland).
34 
g) Auf Art. 16 DBA Frankreich und dessen Konkurrenzverhältnis zu Art. 14 DBA Frankreich (vgl. hierzu Kramer in Debatin/Wassermeyer, DBA Frankreich, Art. 14 Rz. 6 und Art. 16 Rz. 2) muss nicht näher eingegangen werden, weil die Voraussetzungen des Art. 16 DBA Frankreich im Gegensatz zu jenen des Art. 14 DBA Frankreich im Streitfall nicht vorliegen. Das ... Institut ist im Sinne des Abkommens keine Universität im anderen Vertragstaat (Frankreich), da Neukaledonien - wie bereits festgestellt - nicht Teil von Frankreich im Sinne des Abkommens ist. Im Übrigen überstieg die Dauer des Aufenthalts der Kläger in Neukaledonien - wenn auch nur knapp - die für die Anwendung des Art. 16 DBA Frankreich maßgebliche Höchstgrenze von zwei Jahren.
35 
2.) Die Einkünfte des Klägers aus der Lehrtätigkeit in Neukaledonien sind im Inland von der Besteuerung freizustellen. Der Freistellung steht weder § 50d Abs. 8 EStG noch § 50d Abs. 9 EStG entgegen (vgl. näher zu diesen Vorschriften BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487 und Portner, Die BFH-Ausführungen zur Anwendung des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG, IStR 2009, 195).
36 
a) Nach dem Methodenartikel des DBA Frankreich wird bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen die Doppelbesteuerung von Einkünften im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich durch Anwendung der Freistellungsmethode vermieden (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA Frankreich). Deutschland ist gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA Frankreich zur Einbeziehung der betreffenden Einkünfte in den Progressionsvorbehalt berechtigt (näher zum Progressionsvorbehalt siehe unten Ziffer 3). Das DBA Frankreich selbst enthält keine Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel) für den Fall der Nichtbesteuerung durch den das Besteuerungsrecht nach dem Abkommen innehabenden Kassenstaat Frankreich.
37 
b) Auch die Absätze 8 und 9 des § 50d EStG führen im Streitfall nicht zu einem Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (allgemein zu Umschaltklauseln bzw. Switch-Over-Klauseln Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 1 Rz. 136 ff. und konkret zu § 50d Abs. 9 EStG Rz. 134 ff.). Zwar setzen sich diese Vorschriften als unilaterale Treaty-Override-Regelungen ihrer Rechtsfolge nach einseitig über Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen hinweg (vgl. näher Gosch, Über das Treaty Overriding: Bestandsaufnahme - Verfassungsrecht - Europarecht, IStR 2008, 413). Die Voraussetzungen der Absätze 8 und 9 sind vorliegend hingegen bereits tatbestandlich nicht erfüllt. Keiner der beiden Absätze des § 50d EStG vermag das vom Finanzamt für sich reklamierte deutsche Besteuerungsrecht zu begründen.
38 
c) Nach dem durch Art. 1 Nr. 32 Buchst. b des Gesetzes vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003--, BGBl I 2003, 2645) mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 angefügten § 50d Abs. 8 EStG wird die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestimmte Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Der Senat sieht es als erwiesen an, dass Frankreich im Wege des mit Neukaledonien geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens zu Gunsten des „Territoriums sui generis“ Neukaledonien auf sein Besteuerungsrecht als Kassenstaat im Sinne des § 50d Abs. 8 EStG verzichtet hat. Dies wird auch dadurch belegt, dass Frankreich für die Zeit bis August 2004 sein Besteuerungsrecht als Kassenstaat tatsächlich wahrgenommen hat, anders als für die Zeit ab September 2004. Da das Abkommen mit Neukaledonien indessen keinen Art. 14 DBA Frankreich bzw. Art. 19 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) entsprechenden Kassenstaatsartikel beinhaltet, erfolgte die Besteuerung der Bezüge des Klägers durch Neukaledonien anstelle von Frankreich in Übereinstimmung mit dem zwischen Frankreich und Neukaledonien geschlossen Abkommen. Auf völkerrechtliche Besonderheiten des Territoriums sui generis Neukaledonien und des mit Frankreich geschlossenen Abkommens muss für die einkommensteuerliche Beurteilung auch in diesem Zusammenhang nicht näher eingegangen werden.
39 
d) Ebenso wie § 50d Abs. 8 EStG führt auch § 50d Abs. 9 EStG im Streitfall nicht zu einem Besteuerungsrecht Deutschlands für die vom Kläger in Neukaledonien empfangenen Bezüge. Die Vorschrift des § 50d Abs. 9 EStG war im Streitjahr 2004 noch nicht im EStG enthalten, sondern wurde erst durch Art. 1 Nr. 41 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 --JStG 2007-- (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Zwar sieht die Anwendungsregel (§ 52 Abs. 59a Satz 6 EStG) in verfassungsrechtlich sehr bedenklicher, weil negative Rechtsfolgen rückbewirkender Weise vor, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG solle für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Zeiträume anzuwenden sein (zur verfassungsrechtlichen Bedenklichkeit vgl. nur BFH-Beschluss vom 19.05.2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, DStR 2010, 1224 mit weiteren Nachweisen).
40 
e) Ungeachtet der Frage unzulässiger Rückwirkung soll § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ausweislich der ausführlichen Gesetzesbegründung zum JStG 2007 jedoch Qualifikationskonflikten begegnen (siehe im Einzelnen Bundestags-Drucksache 16/2712, S. 61). Zu einer Sinn und Zweck der Freistellungsmethode widersprechenden Nichtbesteuerung oder zu einer Besteuerung zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz könne es kommen, wenn die Vertragstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordneten, weil sie erstens von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen, zweitens die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen oder drittens auf Grund von Vorschriften, die Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechen, Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen. In diesen Fällen laufe die Grundfunktion der Freistellungsmethode - die Vermeidung der Doppelbesteuerung - ins Leere. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG erstrecke sich auf die beschriebenen Qualifikationskonflikte. Sei ein solcher Konflikt Ursache der Nichtbesteuerung oder Besteuerung zu einem im DBA vorgesehenen, der Höhe nach begrenzten Steuersatz, entfalle die Freistellung der Einkünfte gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Vor diesem Hintergrund sieht auch der I. Senat des BFH es unter Hinweis auf das Urteil in BFH/NV 2008, 1487 als durch seine eigene Senatsrechtsprechung geklärt an, dass die Vorschrift (nur) solche Fälle erfasst, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von im Abkommen verwendeten Begriffen haben.
41 
f) Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG sind hiernach im Streitfall nicht erfüllt. Zwar hat die Französische Republik selbst trotz ihres durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich zugewiesenen Besteuerungsrechts keine französische Steuer erhoben. Die Nichtbesteuerung der Bezüge des Zeitraums September bis Dezember 2004 durch Frankreich selbst hat ihre Ursache hingegen nicht in divergierender Qualifizierung durch die beiden Vertragstaaten Deutschland und Frankreich. Sie beruht gerade nicht auf einem Qualifikationskonflikt (Frankreich bleibt Kassenstaat und im Verhältnis zu Deutschland auch nach eigener Auffassung zur Besteuerung berechtigt), sondern sie resultiert aus dem Abkommen zwischen Frankreich und Neukaledonien. Bei teleologisch-historischer Auslegung (sowie hilfsweise auch bei verfassungskonformer Auslegung, z.B. mit Blick auf das Konkurrenzverhältnis zu Abs. 8, vgl. insoweit § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG, der die Konkurrenzregelung des § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG jedenfalls nicht explizit nennt) kann auch aus der Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im vorliegenden Kontext kein Besteuerungsrecht Deutschlands abgeleitet werden.
42 
3.) a) Im Rahmen des Progressionsvorbehalts sind schließlich entgegen der Auffassung des Finanzamts lediglich xx.xxx EUR zu berücksichtigen, da sich die Steuerbefreiung im Inland im Übrigen (d.h. hinsichtlich eines Betrags von xx.xxx EUR) nicht allein aus dem DBA Frankreich, sondern bereits unabhängig davon aus der nationalen Vorschrift des § 3 EStG ergibt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil vom 22. Januar 1997 I R 152/94, BFHE 182, 527, BStBl II 1997, 358 zu einem ebenfalls die Art. 14, 20 DBA Frankreich betreffenden Fall: In den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 EStG gehen danach keine gemäß § 3 Nr. 6 EStG steuerfreien Leibrenten ein; § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG finde keine Anwendung, wenn sich die Steuerfreiheit einer Leibrente sowohl aus einem DBA als auch aus § 3 Nr. 6 EStG ergebe).
43 
b) In diesem Sinne ist der Einmalbetrag von xx.xxx,xx EUR (Indemnité d´éloignement) bereits nach § 3 Nr. 13 EStG und hilfsweise nach § 3 Nr. 64 EStG als in voller Höhe steuerfrei zu beurteilen. Zu Unrecht hat das Finanzamt § 3 Nr. 13 EStG ungeprüft gelassen bzw. verneint. Begrifflich handelt es sich bei der Indemnité d´éloignement um eine Trennungsentschädigung, für welche die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 EStG zur Überzeugung des Senats voll erfüllt sind. Darüber hinaus besteht (bzw. bestünde) mit der Vorschrift des § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG eine zweite, jedenfalls nach gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung einschlägige weitere Steuerbefreiungsvorschrift (vgl. in diesem Kontext das BFH-Urteil vom 15.09.2010 X R 33/08, IStR 2011, 40 zu § 3 Nr. 44 EStG sowie zu § 3 Nr. 64 EStG Vorlagebeschluss des FG Baden-Württemberg vom 21.12.2009 6 K 2260/09, EFG 2010, 1421, Az. EuGH: C-240/10).
44 
c) Insgesamt betrachtet ist der erkennende Senat dem Grunde nach wie auch der Höhe nach überzeugt, dass der vom Kläger im Streitjahr 2004 empfangene Einmalbetrag von xx.xxx,xx EUR im Inland bereits nach § 3 EStG in voller Höhe steuerfrei ist. Dieser Betrag bleibt deshalb im Rahmen des Progressionsvorbehalts außer Ansatz, so dass nur die Beträge xx.xxx,xx EUR (Bruttogehalt) und xxx,xx EUR (Uni-Prämie), d.h. gerundet xx.xxx EUR einzubeziehen sind.
45 
4.) a) Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) wird dem Finanzamt die Berechnung der sich nach dem Urteil ergebenden Einkommensteuer übertragen.
46 
b) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
47 
c) Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Variante 1 FGO zugelassen.

Gründe

 
26 
Die Klage ist bezüglich des in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags in vollem Umfang begründet. Zwar sind die Kläger aufgrund ihres beibehaltenen Wohnsitzes im Inland auch während ihres zweijährigen Neukaledonien-Aufenthalts unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG geblieben mit der grundsätzlichen Folge, dass sich ihre Besteuerung im Inland auf das im Streitjahr weltweit erzielte Einkommen erstreckt. Für die Einnahmen, die der Kläger in der vorliegend allein noch im Streit stehenden Zeit ab September 2004 erzielt hat, wird das Besteuerungsrecht Deutschlands allerdings durch Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich eingeschränkt, dessen tatbestandliche Voraussetzungen zur Überzeugung des erkennenden Senats in tatsächlicher Hinsicht vorliegen. Die in Neukaledonien erzielten Bezüge sind danach im Inland wegen des Kassenstaatsprinzips in vollem Umfang steuerfrei (dazu 1.). Auch die Vorschriften des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG führen zu keinem anderen Ergebnis (dazu 2.). Im Rahmen des Progressionsvorbehalts (Art. 20 Abs. 1 DBA Frankreich, § 32b EStG) bleibt schließlich der aus anderen Gründen (§ 3 EStG) ohnehin steuerfreie Teil der Einnahmen (Indemnité d´éloignement) außer Ansatz (dazu 3.).
27 
1.) Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich schränkt das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der dem Kläger in Neukaledonien zugeflossenen Bezüge ein. Nach dem DBA Frankreich steht Deutschland insoweit kein Besteuerungsrecht zu.
28 
a) Der Anwendungsbereich des Abkommens ist eröffnet. Der Kläger ist (und war im fraglichen Zeitraum) eine im Sinne des Abkommens (allein) im Vertragstaat Deutschland ansässige natürliche Person (Art. 2 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 Buchst. a, Nr. 4 Buchst. a DBA Frankreich). Die deutsche Einkommensteuer ist - ebenso wie die französische (l'impôt sur le revenu des personnes physiques) und im Gegensatz zur neukaledonischen - eine Steuer im Sinne des DBA Frankreich (Art. 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3). Eine tatsächliche Doppelbesteuerung durch beide Vertragstaaten ist keine Voraussetzung für die Eröffnung des Anwendungsbereichs, ungeachtet dessen, dass der definitionsgemäße Abkommenszweck in der Vermeidung einer doppelten Besteuerung einer in einem Vertragstaat ansässigen Person liegt (Art. 1 Abs. 1 DBA Frankreich). Der Umstand, dass Neukaledonien im Sinne des Abkommens nicht Teil von Frankreich ist, führt entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamts nicht dazu, dass das Abkommen bereits im Ansatz nicht anwendbar wäre.
29 
b) Dem von Besonderheiten geprägten Status Neukaledoniens (1946 bis 2003: territoire d’outre-mer, TOM, davor französische Kolonie, seit Änderung der französischen Verfassung vom 28. März 2003 collectivité sui generis) kommt im Kontext des Art. 14 DBA Frankreich wegen der klaren, im Abkommen selbst enthaltenen Definition keine Bedeutung zu. Der Begriff „Frankreich“, in geographischem Sinne verwendet, umfasst nach der in Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA Frankreich enthaltenen enumerativen Definition nur das französische Mutterland (France métropolitaine) und die überseeischen Departements (Guadeloupe, Guayana, Martinique, Réunion). Wegen dieser klaren, Neukaledonien nicht einschließenden Begriffsabgrenzung waren die Kläger ungeachtet dessen, dass sie den Lebensmittelpunkt laut ihrer eigenen Sicht vorübergehend nach Neukaledonien verlegt hatten, in dieser Zeit nicht in Frankreich im Sinne des Abkommens ansässig. Eine Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs gemäß Art. 27 DBA Frankreich auf Neukaledonien liegt nicht vor.
30 
c) Nach Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die einer der Vertragstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechtes dieses Staates oder Landes an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den Streitkräften zahlt, nur in dem erstgenannten Staate - dem sog. Kassenstaat - besteuert werden (Satz 1; siehe zum Merkmal „in der Verwaltung“ BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390 und BFH-Beschluss vom 7. April 2004 I B 196/03, BFH/NV 2004, 1377). Dies gilt jedoch nicht, wenn die Vergütungen an Personen gezahlt werden, die die Staatsangehörigkeit des anderen Staates - d.h. des Ansässigkeitsstaates - besitzen, ohne zugleich Staatsangehörige des erstgenannten Staates zu sein; in diesem Falle können die Vergütungen nur von dem Staate besteuert werden, in dem diese Personen ansässig sind (Satz 2).
31 
d) Schon nach seinem Wortlaut stellt der Kassenstaatsartikel des Art. 14 DBA Frankreich an keiner Stelle auf den Ort der Tätigkeit ab, aus welcher die Bezüge resultieren [vgl. in diesem Zusammenhang Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 19 Rz. 25 zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA (Öffentlicher Dienst): „Es ist ohne Bedeutung, ob die unselbständige Arbeit in dem einen oder in dem anderen Vertragstaat oder in einem Drittstaat geleistet wird.“, siehe a.a.O. auch Art. 19 Rz. 77]. Nach Satz 1 hat Frankreich auch für die Zeit des Aufenthalts der Kläger in Neukaledonien das Besteuerungsrecht für die aus dem französischen Ministerium stammende Besoldung des die französische Staatsangehörigkeit innehabenden und weiterhin als französischer Beamter eingesetzten Klägers behalten. Die Ausnahme des Satzes 2 der Vorschrift ist hingegen nicht erfüllt.
32 
e) Der Senat sieht das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich aufgrund der vorliegenden Dokumente und der persönlichen Anhörung der Kläger als erwiesen an. Er hat in tatsächlicher Hinsicht keinen Zweifel daran, dass der Kläger auch in M / Neukaledonien als französischer Beamter zum Einsatz kam und die für die Besoldung zuständige Kasse weiterhin diejenige in Frankreich (Paris) blieb. Auch war die Lehrtätigkeit des Klägers unverändert eine Dienstleistung in der französischen Verwaltung. Zu verweisen ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Gehaltsmitteilungen, in denen „FCT ETAT“ als „Qualité recrutement“ angegeben wird. Die Abkürzung steht für „fonctionnairedel'État“, d.h. für den Einsatz des Klägers als Staatsbeamter. Auch die Gesamtschau aller anderen dem Gericht vorliegenden Dokumente und Informationen bestätigt dies zweifelsfrei (Hinweis z.B. auf die Schreiben des Ministeriums in Paris vom 3. und 25. Mai 2004 sowie auf die Bescheinigung des T-Direktors vom 7. Juni 2006, Gerichtsakte Blatt 167 f., 216).
33 
f) Da die Auslegung des Abkommens nach seinem Wortlaut zu einem eindeutigen Auslegungsergebnis führt, kommt es auf teleologische Wertungsüberlegungen - wie insbesondere die Folgerichtigkeit der Gleichbehandlung der Monate Januar bis August 2004 einerseits und der Monate September bis Dezember 2004 andererseits - nicht mehr an. Ergänzend sei bemerkt, dass es nur konsequent erscheint, dass ein bei Tätigkeit im Inland nicht gegebenes Besteuerungsrecht Deutschlands (so die Beteiligten übereinstimmend für den ersten Teil des Jahres und die Tätigkeit am ... Schule in Y / Deutschland) nicht wieder auflebt durch Tätigkeit in einem Drittstaat bzw. „Quasi-Drittstaat“ bei ansonsten unveränderten Rahmenbedingungen (hier: Kassenstaat Frankreich, Ansässigkeitsstaat Deutschland).
34 
g) Auf Art. 16 DBA Frankreich und dessen Konkurrenzverhältnis zu Art. 14 DBA Frankreich (vgl. hierzu Kramer in Debatin/Wassermeyer, DBA Frankreich, Art. 14 Rz. 6 und Art. 16 Rz. 2) muss nicht näher eingegangen werden, weil die Voraussetzungen des Art. 16 DBA Frankreich im Gegensatz zu jenen des Art. 14 DBA Frankreich im Streitfall nicht vorliegen. Das ... Institut ist im Sinne des Abkommens keine Universität im anderen Vertragstaat (Frankreich), da Neukaledonien - wie bereits festgestellt - nicht Teil von Frankreich im Sinne des Abkommens ist. Im Übrigen überstieg die Dauer des Aufenthalts der Kläger in Neukaledonien - wenn auch nur knapp - die für die Anwendung des Art. 16 DBA Frankreich maßgebliche Höchstgrenze von zwei Jahren.
35 
2.) Die Einkünfte des Klägers aus der Lehrtätigkeit in Neukaledonien sind im Inland von der Besteuerung freizustellen. Der Freistellung steht weder § 50d Abs. 8 EStG noch § 50d Abs. 9 EStG entgegen (vgl. näher zu diesen Vorschriften BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487 und Portner, Die BFH-Ausführungen zur Anwendung des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG, IStR 2009, 195).
36 
a) Nach dem Methodenartikel des DBA Frankreich wird bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen die Doppelbesteuerung von Einkünften im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich durch Anwendung der Freistellungsmethode vermieden (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA Frankreich). Deutschland ist gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA Frankreich zur Einbeziehung der betreffenden Einkünfte in den Progressionsvorbehalt berechtigt (näher zum Progressionsvorbehalt siehe unten Ziffer 3). Das DBA Frankreich selbst enthält keine Rückfallklausel (Subject-to-tax-Klausel) für den Fall der Nichtbesteuerung durch den das Besteuerungsrecht nach dem Abkommen innehabenden Kassenstaat Frankreich.
37 
b) Auch die Absätze 8 und 9 des § 50d EStG führen im Streitfall nicht zu einem Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (allgemein zu Umschaltklauseln bzw. Switch-Over-Klauseln Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 1 Rz. 136 ff. und konkret zu § 50d Abs. 9 EStG Rz. 134 ff.). Zwar setzen sich diese Vorschriften als unilaterale Treaty-Override-Regelungen ihrer Rechtsfolge nach einseitig über Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen hinweg (vgl. näher Gosch, Über das Treaty Overriding: Bestandsaufnahme - Verfassungsrecht - Europarecht, IStR 2008, 413). Die Voraussetzungen der Absätze 8 und 9 sind vorliegend hingegen bereits tatbestandlich nicht erfüllt. Keiner der beiden Absätze des § 50d EStG vermag das vom Finanzamt für sich reklamierte deutsche Besteuerungsrecht zu begründen.
38 
c) Nach dem durch Art. 1 Nr. 32 Buchst. b des Gesetzes vom 15. Dezember 2003 (Steueränderungsgesetz 2003 --StÄndG 2003--, BGBl I 2003, 2645) mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 angefügten § 50d Abs. 8 EStG wird die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestimmte Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Der Senat sieht es als erwiesen an, dass Frankreich im Wege des mit Neukaledonien geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens zu Gunsten des „Territoriums sui generis“ Neukaledonien auf sein Besteuerungsrecht als Kassenstaat im Sinne des § 50d Abs. 8 EStG verzichtet hat. Dies wird auch dadurch belegt, dass Frankreich für die Zeit bis August 2004 sein Besteuerungsrecht als Kassenstaat tatsächlich wahrgenommen hat, anders als für die Zeit ab September 2004. Da das Abkommen mit Neukaledonien indessen keinen Art. 14 DBA Frankreich bzw. Art. 19 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) entsprechenden Kassenstaatsartikel beinhaltet, erfolgte die Besteuerung der Bezüge des Klägers durch Neukaledonien anstelle von Frankreich in Übereinstimmung mit dem zwischen Frankreich und Neukaledonien geschlossen Abkommen. Auf völkerrechtliche Besonderheiten des Territoriums sui generis Neukaledonien und des mit Frankreich geschlossenen Abkommens muss für die einkommensteuerliche Beurteilung auch in diesem Zusammenhang nicht näher eingegangen werden.
39 
d) Ebenso wie § 50d Abs. 8 EStG führt auch § 50d Abs. 9 EStG im Streitfall nicht zu einem Besteuerungsrecht Deutschlands für die vom Kläger in Neukaledonien empfangenen Bezüge. Die Vorschrift des § 50d Abs. 9 EStG war im Streitjahr 2004 noch nicht im EStG enthalten, sondern wurde erst durch Art. 1 Nr. 41 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 --JStG 2007-- (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Zwar sieht die Anwendungsregel (§ 52 Abs. 59a Satz 6 EStG) in verfassungsrechtlich sehr bedenklicher, weil negative Rechtsfolgen rückbewirkender Weise vor, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG solle für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Zeiträume anzuwenden sein (zur verfassungsrechtlichen Bedenklichkeit vgl. nur BFH-Beschluss vom 19.05.2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, DStR 2010, 1224 mit weiteren Nachweisen).
40 
e) Ungeachtet der Frage unzulässiger Rückwirkung soll § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ausweislich der ausführlichen Gesetzesbegründung zum JStG 2007 jedoch Qualifikationskonflikten begegnen (siehe im Einzelnen Bundestags-Drucksache 16/2712, S. 61). Zu einer Sinn und Zweck der Freistellungsmethode widersprechenden Nichtbesteuerung oder zu einer Besteuerung zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz könne es kommen, wenn die Vertragstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordneten, weil sie erstens von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen, zweitens die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen oder drittens auf Grund von Vorschriften, die Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechen, Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen. In diesen Fällen laufe die Grundfunktion der Freistellungsmethode - die Vermeidung der Doppelbesteuerung - ins Leere. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG erstrecke sich auf die beschriebenen Qualifikationskonflikte. Sei ein solcher Konflikt Ursache der Nichtbesteuerung oder Besteuerung zu einem im DBA vorgesehenen, der Höhe nach begrenzten Steuersatz, entfalle die Freistellung der Einkünfte gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Vor diesem Hintergrund sieht auch der I. Senat des BFH es unter Hinweis auf das Urteil in BFH/NV 2008, 1487 als durch seine eigene Senatsrechtsprechung geklärt an, dass die Vorschrift (nur) solche Fälle erfasst, in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die Vertragstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B. weil sie ein unterschiedliches Verständnis von im Abkommen verwendeten Begriffen haben.
41 
f) Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG sind hiernach im Streitfall nicht erfüllt. Zwar hat die Französische Republik selbst trotz ihres durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich zugewiesenen Besteuerungsrechts keine französische Steuer erhoben. Die Nichtbesteuerung der Bezüge des Zeitraums September bis Dezember 2004 durch Frankreich selbst hat ihre Ursache hingegen nicht in divergierender Qualifizierung durch die beiden Vertragstaaten Deutschland und Frankreich. Sie beruht gerade nicht auf einem Qualifikationskonflikt (Frankreich bleibt Kassenstaat und im Verhältnis zu Deutschland auch nach eigener Auffassung zur Besteuerung berechtigt), sondern sie resultiert aus dem Abkommen zwischen Frankreich und Neukaledonien. Bei teleologisch-historischer Auslegung (sowie hilfsweise auch bei verfassungskonformer Auslegung, z.B. mit Blick auf das Konkurrenzverhältnis zu Abs. 8, vgl. insoweit § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG, der die Konkurrenzregelung des § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG jedenfalls nicht explizit nennt) kann auch aus der Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im vorliegenden Kontext kein Besteuerungsrecht Deutschlands abgeleitet werden.
42 
3.) a) Im Rahmen des Progressionsvorbehalts sind schließlich entgegen der Auffassung des Finanzamts lediglich xx.xxx EUR zu berücksichtigen, da sich die Steuerbefreiung im Inland im Übrigen (d.h. hinsichtlich eines Betrags von xx.xxx EUR) nicht allein aus dem DBA Frankreich, sondern bereits unabhängig davon aus der nationalen Vorschrift des § 3 EStG ergibt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil vom 22. Januar 1997 I R 152/94, BFHE 182, 527, BStBl II 1997, 358 zu einem ebenfalls die Art. 14, 20 DBA Frankreich betreffenden Fall: In den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 EStG gehen danach keine gemäß § 3 Nr. 6 EStG steuerfreien Leibrenten ein; § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG finde keine Anwendung, wenn sich die Steuerfreiheit einer Leibrente sowohl aus einem DBA als auch aus § 3 Nr. 6 EStG ergebe).
43 
b) In diesem Sinne ist der Einmalbetrag von xx.xxx,xx EUR (Indemnité d´éloignement) bereits nach § 3 Nr. 13 EStG und hilfsweise nach § 3 Nr. 64 EStG als in voller Höhe steuerfrei zu beurteilen. Zu Unrecht hat das Finanzamt § 3 Nr. 13 EStG ungeprüft gelassen bzw. verneint. Begrifflich handelt es sich bei der Indemnité d´éloignement um eine Trennungsentschädigung, für welche die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 EStG zur Überzeugung des Senats voll erfüllt sind. Darüber hinaus besteht (bzw. bestünde) mit der Vorschrift des § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG eine zweite, jedenfalls nach gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung einschlägige weitere Steuerbefreiungsvorschrift (vgl. in diesem Kontext das BFH-Urteil vom 15.09.2010 X R 33/08, IStR 2011, 40 zu § 3 Nr. 44 EStG sowie zu § 3 Nr. 64 EStG Vorlagebeschluss des FG Baden-Württemberg vom 21.12.2009 6 K 2260/09, EFG 2010, 1421, Az. EuGH: C-240/10).
44 
c) Insgesamt betrachtet ist der erkennende Senat dem Grunde nach wie auch der Höhe nach überzeugt, dass der vom Kläger im Streitjahr 2004 empfangene Einmalbetrag von xx.xxx,xx EUR im Inland bereits nach § 3 EStG in voller Höhe steuerfrei ist. Dieser Betrag bleibt deshalb im Rahmen des Progressionsvorbehalts außer Ansatz, so dass nur die Beträge xx.xxx,xx EUR (Bruttogehalt) und xxx,xx EUR (Uni-Prämie), d.h. gerundet xx.xxx EUR einzubeziehen sind.
45 
4.) a) Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) wird dem Finanzamt die Berechnung der sich nach dem Urteil ergebenden Einkommensteuer übertragen.
46 
b) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
47 
c) Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Variante 1 FGO zugelassen.

Zitiert von
Urteil vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz (6. Senat) - 6 K 2558/09
27. Oktober 2011
6 K 2558/09 27. Oktober 2011

Referenzen