Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 4 K 88/07

Tatbestand

Streitig sind die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 11. Dezember 2006 sowie der Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 18. Dezember 2006.

Die Klägerin (Klin) ist eine GmbH u. Co. KG, die der Z-Firmengruppe angehört. Sie ist vom Bekl als Großbetrieb bzw. als Konzernunternehmen im Sinne der Betriebsprüfungsordnung (BPO) eingestuft. Seit dem Jahr 2002 führt der Bekl bei der Klin eine Außenprüfung (AP) für die Jahre 1996 bis 2000 durch. Diese Prüfung ist noch nicht abgeschlossen. Am 30. Oktober 2006 verfügte er den Erlass einer PA, wonach für die Jahre 2001 bis 2004 die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer geprüft werden sollten. Als voraussichtlicher Beginn der Prüfung war der 11. Dezember 2006, 8:00 Uhr, angegeben. Als Prüfer waren die Betriebsprüfer A und B sowie der EDV-Fachprüfer C und der Auslandsfachprüfer der Oberfinanzdirektion D vorgesehen. Nachdem der Prozessbevollmächtigte der Klin auf telefonische Nachfrage des Bekl vom 7. Dezember 2006 erklärt hatte, eine PA vom 30. Oktober 2006 sei der Klin nicht zugegangen, erließ der Bekl am 11. Dezember 2006 eine PA über dieselben Prüfungsgegenstände und Besteuerungszeiträume wie in der PA vom 30. Oktober 2006 und bestimmte den voraussichtlichen Prüfungsbeginn auf den 18. Dezember 2006, 8.30 Uhr. Die PA enthielt den folgenden Zusatz:

„Diese Prüfungsanordnung ersetzt die Prüfungsanordnung vom 30.10.2006. Da seitens Ihres steuerlichen Beraters, Herrn G, am 7.12.2006 auf Nachfrage telefonisch vorgetragen wurde, dass die Prüfungsanordnung vom 30.10.2006 nicht zugegangen sei, ist eine erneute angemessene Bekanntgabefrist im Sinne von § 5 Abs. 4 BpO in Verbindung mit § 197 Abs. 1 Satz 1 AO nicht erforderlich. Die Kanzlei der Betriebsprüfungshauptstelle des Finanzamts Y hat das ordnungsgemäße Absenden der oben genannten Prüfungsanordnung vom 30. Oktober 2006 entsprechend dokumentiert.“

Als vorgesehene Prüfer wurden die selben Personen genannt wie in der PA vom 30.10.2006. Die PA vom 11. Dezember 2006 wurde am gleichen Tag der Sekretärin der Klin persönlich übergeben.

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. Dezember 2006legte die Klin „Einspruch gegen die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 2006“ ein. Zur Begründung ließ sie unter Bezugnahme auf ihre Ausführungen im Einspruchsverfahren der X - GmbH u. Co. KG im Wesentlichen vortragen, der Bekl habe sein Ermessen in Bezug auf die Bekanntgabefrist fehlerhaft ausgeübt.Außerdem teilte der Prozessbevollmächtigte mit, dass den Prüfern am 18. Dezember 2006 der Zugang zu den Geschäftsräumen verwehrt werde, falls sie versuchen sollten, mit Prüfungshandlungen zu beginnen. Zugleich beantragte die Klin, die Vollziehung der PA vom 11. Dezember 2006 auszusetzen. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2006 wies der Bekl den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) als unbegründet zurück. Mit einem weiteren Schreiben vom 18. Dezember 2006 forderte der Bekl die Klin auf, bis 20. Dezember 2006, 9.00 Uhr, folgende Unterlagen zur Durchführung der Betriebsprüfung vorzulegen:

1. Abschlussordner 2001

2. Ausgangsrechnungen 2001

3. Sachkonten, Debitorenkonten 2001.

Für den Fall, dass die Klin dieser Aufforderung nicht nachkomme, wurde ihr für jeden der o.g. Punkte 1 - 3 die Festsetzung eines Zwangsgelds in Höhe von je 1.000 EUR angedroht. Mit Schriftsätzen ihres Prozessbevollmächtigten vom 19. Dezember 2006 legte die Klin Einspruch gegen die Ablehnung der AdV und gegen die Androhung der Zwangsgeldfestsetzung ein.

Mit Schreiben vom 20. Dezember 2006 stellten die Betriebsprüfer die von ihnen so bezeichnete „Prüferanfrage Nr. 2“, die sie am gleichen Tag in den Briefkasten der Klin einwarfen und die den folgenden Inhalt hatte:

„Bitte beachten Sie:

Die Betriebsprüfung bei der oben genannten Firma hat am 18.12.2006 um 14:00 Uhr begonnen.

1) Bitte legen Sie die Abschlussordner für die Jahresabschlüsse 2002 bis 2004 vor.

2) Bitte legen Sie die Inventuren für 2001 bis 2004 vor.

3) Bitte stellen Sie die Finanz-, Waren-, Anlagen-, Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung auf Datenträgern (CDs oder DVDs) zur Verfügung.

Darüberhinaus ist der direkte Datenzugriff an einem PC Arbeitsplatz in den Firmenräumen bereitzustellen - § 147 Abs. 6 Abgabenordnung (AO).

4) Welche Kosten wurden in Zusammenhang mit der Umstellung auf SAP R/3 getragen?

5) Bitte legen Sie die Kassenbuchführung des Hotels..... der Jahre 2001 - 2004 vor.

6) Bitte legen Sie die im Prüfungszeitraum geltenden Miet- und Pachtverträge über Grundstücke vor.

7) Welche Vereinbarungen existieren bezüglich der auf dem Gebäude .....str.II in Y installierten Sendeantenne?

8) Bitte legen Sie die im Prüfungszeitraum gültigen Organigramme der Firmengruppe vor.“

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. März 2007 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die PA vom 11. Dezember 2006 sei „formell und materiell wirksam“. Insbesondere enthalte sie die Rechtsgrundlagen der Betriebsprüfung, die Prüfungsjahre und den beabsichtigten Umfang der Prüfung. Entgegen der Ansicht der Klin habe der Bekl das ihm eingeräumte Ermessen beim Erlass der angefochtenen PA nicht fehlerhaft ausgeübt. Gemäß § 197 Abs. 1 Satz 1 AO solle die PA angemessene Zeit vor der Prüfung bekanntgegeben werden. Diese Norm werde durch § 5 Abs. 4 BPO konkretisiert. Hierbei handle es sich um eine Ermessensrichtlinie, von der die Finanzbehörden nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung nicht ohne triftige Gründe abweichen dürften. Der Bekl habe sein Ermessen bereits beim Erlass der ersten PA fehlerfrei ausgeübt. Er habe bereits am 30. Oktober 2006 eine (erste) PA an die Klin versandt. In dieser sei eine vierwöchige Bekanntgabefrist eingehalten worden. Damit habe sich die Behörde aufgrund der bereits gewährten Bekanntgabefrist auf die neue AP einstellen können. Die Kanzlei der Betriebsprüfungshauptstelle des Bekl habe das ordnungsgemäße Absenden der PA vom 30. Oktober 2006 dokumentiert. Ob es tatsächlich zur Bekanntgabe dieser PA gekommen sei oder nicht, sei im Hinblick auf die erneute Ermessensausübung nach § 5 Abs. 4 BPO bei der hier angefochtenen PA unerheblich, da die behauptete fehlende Bekanntgabe insoweit vom Bekl nicht zu vertreten sei. Der Bekl komme auch unter Beachtung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. April 2003 IV R 30/01 zu keiner anderen Ansicht. In diesem Urteil gehe der BFH in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 48/85 davon aus, dass insbesondere der drohende Ablauf der Festsetzungsfrist es nicht rechtfertige, die angemessene Bekanntgabefrist abzukürzen. Allerdings habe der BFH im Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87 entschieden, dass von dieser Frist eine Abweichung im Einzelfall möglich und geboten sei. So sei es auch im Streitfall gewesen, denn durch abermaliges Einhalten einer vierwöchigen Bekanntgabefrist wäre die Verwirklichung des Prüfungszwecks gerade unmöglich geworden und Verjährung eingetreten. Aufgrund der Vorprüfung mit absehbaren ganz erheblichen Steuernachforderungen im Konzernverbund habe der Bekl davon ausgehen dürfen bzw. müssen, dass auch für die Folgeprüfung mit erheblichen Mehrsteuern zu rechnen sei. In diesem Fall lägen die Gefährdungsgründe gerade in der Sphäre des Steuerpflichtigen. Im Übrigen hänge die Angemessenheit im Sinne des § 197 Abs. 1 AO von den Umständen des Einzelfalles ab. Zwar sei bei Großbetrieben im Sinne des § 4 Abs. 2 BPO gemäß § 5 Abs. 4 BpO in der Regel eine vierwöchige Vorbereitungsfrist angemessen. Im Streitfall wäre es aber ausnahmsweise noch nicht einmal auf die Einhaltung dieser vierwöchigen Bekanntgabefrist angekommen. Sinn und Zweck der Bekanntgabefrist sei nämlich auch, dass dem Steuerpflichtigen Gelegenheit gegeben werden solle, sich rechtzeitig auf die bevorstehende Prüfung einzustellen. Sie diene auch dem Schutz des Steuerpflichtigen und solle Unklarheiten hinsichtlich Art und Auswirkungen der durchzuführenden Maßnahmen vermeiden. Diesem Zweck wäre im Streitfall sogar ohne neue Frist genügt worden. Im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen PA habe im Betrieb der Klin noch eine AP stattgefunden, die bereits vier Jahre angedauert habe. Damit habe sich die Klin gar nicht auf eine neue Situation einstellen müssen. Aus der Folgeprüfung habe sich auch keine neue oder andersartige Störung des geschäftlichen Betriebs der Klin ergeben, so dass die Einhaltung einer neuen Bekanntgabefrist auch aus diesem Grund entbehrlich gewesen wäre. Es sei sogar anzunehmen, dass die Klin mit der Ankündigung und dem Beginn der Folgeprüfung aufgrund der zahlreichen Gespräche und des Schriftwechsels jederzeit gerechnet habe. Außerdem hätten die Prüfer bereits während der AP für die Jahre 1996 bis 2000 den vollständigen Datenzugriff auf das Jahr 2001 hinsichtlich mehrerer Firmen im Konzernverbund gehabt, um mögliche Abgleiche auch zwischen den Konzerngesellschaften durchführen zu können. Die neue AP sei daher ohne zusätzlichen Eingriff in den Betriebsablauf der Klin möglich gewesen, jedenfalls für das Jahr 2001.

Die rechtmäßige PA sei auch nicht durch den Ablauf des Jahres 2006 rechtswidrig geworden. Denn die Festsetzungsfrist für das Prüfungsjahr 2001 sei durch die wirksamen Handlungen der zuständigen Personen des Bekl rechtzeitig gehemmt worden. Die Festsetzungsfrist für das Jahr 2001 hätte normalerweise am 31. Dezember 2006 geendet. Allerdings laufe die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO nicht ab, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist wirksam mit einer AP begonnen worden sei. Ein solcher Fall sei hier gegeben, da eine wirksame PA vorgelegen habe und vor dem 31. Dezember 2006, nämlich am 18. Dezember 2006, mit der AP begonnen worden sei. Eine AP beginne grundsätzlich in dem Zeitpunkt, in dem der Prüfer konkrete Ermittlungshandlungen vornehme. Die Handlungen bräuchten dem Betroffenen gegenüber nicht im Einzelnen erkennbar zu sein. Für ihn müsse nur die AP selbst erkennbar sein. Die Maßnahmen müssten allerdings darauf gerichtet sein, den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt aufzuklären, wovon allerdings im Zweifel auszugehen sei.Für den Prüfungsbeginn reiche es aus, wenn sich die Prüfungshandlungen auf einen Besteuerungszeitraum bezögen. Aus den genannten Gründen sei es auch unverständlich, wie die Klin zu der Ansicht komme, dass hier lediglich Scheinhandlungen der Prüfer gegeben seien.Als Beginn der AP sei auch ein Auskunfts- und Vorlageersuchen der Finanzbehörde anzusehen, mit dem unter Hinweis auf die AP um Beantwortung verschiedener Fragen und Vorlage bestimmter Unterlagen gebeten werde. Denn dadurch habe der Prüfer ernsthaft mit der sachlichen Prüfung des Steuerfalles begonnen. So sei es auch im Streitfall gewesen. Zwar sollten bloße Vorbereitungshandlungen, wie z.B. das Bereitstellen von Unterlagen durch den Steuerpflichtigen nicht genügen. Hier habe jedoch bereits eine AP für die Jahre 1996 bis 2000 stattgefunden, die noch immer nicht abgeschlossen sei. Außerdem hätten die Verantwortlichen der Klin aufgrund der zahlreichen Besprechungen und Diskussionen mit den Prüfern gewusst, dass der Bekl auch über den bisherigen Prüfungszeitraum hinaus weiter prüfen würde. Insbesondere sei klar gewesen, dass die Besteuerungsgrundlagen nur auf diese Weise festgestellt werden könnten und mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei. Vorliegend hätten die zuständigen Prüfer mit der Übergabe der ablehnenden Entscheidung über den AdV-Antrag am 18. Dezember 2006 ganz bestimmte Unterlagen und auch die Beantwortung ganz bestimmter Prüferanfragen verlangt. Dies könne nicht nur als bloße Vorbereitungshandlung qualifiziert werden, sondern sei als konkrete Handlung schon Teil des Beginns der AP. Als äußere Anzeichen dafür seien nach Ansicht der Rechtsprechung das Verlangen zur Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern oder anderen Unterlagen mit konkretem Bezug zu den zu prüfenden Sachverhalten anzusehen. Insbesondere die spezifischen Prüferanfragen ließen erkennen, dass die Prüfer rechtlich schon tief in die Überprüfung eingestiegen seien und ernsthaft mit der Durchführung der AP begonnen hätten. Die Prüfer hätten sich intensiv mit dem Steuerfall auseinandergesetzt, was nach Ansicht der Rechtsprechung ebenfalls als Prüfungsbeginn ausreiche.

Daher komme es vorliegend gar nicht mehr darauf an, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist auch gehemmt werde, wenn der Beginn der AP auf (formlosen) Antrag des Steuerpflichtigen verschoben werde. Zwar könne die Anfechtung der PA nicht als (konkludenter) Antrag auf Prüfungsaufschub angesehen werden, denn sie ziele nicht auf eine Verschiebung der Prüfung ab, sondern wende sich gegen die Zulässigkeit der AP schlechthin. Jedoch habe die Klin die AdV beantragt und gegen ihre Ablehnung Einspruch eingelegt. Dadurch sei der Ablauf der Verjährungsfrist ebenfalls gehemmt worden. Damit solle nämlich ausgeschlossen werden, dass die Hemmung der Verjährungsfrist umgangen werde, indem statt eines Antrags auf Verschiebung der Prüfung durch eine Anfechtung der PA der Prüfungsbeginn verzögert werde.

Die zuständigen Prüfer seien entgegen der Ansicht der Klin auch nicht befangen. Das Gesetz spreche in § 83 AO von Befangenheit, wenn ein Grund vorliege oder behauptet werde, der geeignet sei, Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Amtsträgers zu rechtfertigen. Im Streitfall habe die Klin schon gar nicht substantiiert dargelegt, warum Herr A als Prüfer abgelehnt werde. Allein der Hinweis, dass er die AP seit ihrem Beginn als Außenprüfer abwickle, führe keinesfalls zu einer Befangenheit des Prüfers. Ein Steuerpflichtiger habe keinen subjektiven Anspruch darauf zu bestimmen, welcher Prüfer die AP durchführe. Der Einwand, der Prüfer A würde nur zu Ungunsten der Klin prüfen, sei schlichtweg falsch. Herr A habe in der Vorprüfung auch mehrfach Feststellungen zugunsten des Firmenverbunds getroffen. Im Übrigen wäre die PA selbst bei Befangenheit des Prüfers bezüglich der anderen Prüfer rechtmäßig.

Auch das durch den Prozessbevollmächtigten ausgesprochene „Hausverbot“ halte einer rechtlichen Prüfung nicht stand. § 200 AO statuiere die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Feststellung der Sachverhalte. So verpflichte § 200 Abs. 1 Satz 1 AO den Steuerpflichtigen, bei der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken und den Prüfer zu unterstützen. Insbesondere § 200 Abs. 2 und 3 Satz 2 AO berechtigten die Prüfer zum Betreten der Betriebsräume und zur Durchführung der AP in den Räumen des Steuerpflichtigen. Der Klin sei es daher nicht gestattet, den Prüfern den Zugang zu den Geschäftsräumen der Firmengruppe X zu verwehren. Der Klin sei es auch nicht gestattet gewesen, den Zugriff auf digitale Unterlagen zu verwehren, nur um den Beginn der Prüfung zu verhindern. Der Datenzugriff auf das Jahr 2001 sei den Prüfern zum Abgleich eingeräumt worden und habe noch im November 2006 bestanden. Erst nach Erlass der neuen PA sei das „Hausverbot“ ausgesprochen worden und in zeitlicher Nähe damit der Datenzugriff für das Jahr 2001 im Rechner verwehrt worden. Wer sich so treuwidrig verhalte, dem untersage die Rechtsordnung, sich auf den fehlenden Beginn der AP zu berufen. Nachdem bereits am 19. Dezember 2006 ein Einspruch gegen die Ablehnung des AdV-Antrags eingegangen sei, habe der Bekl in Bezug auf die neue PA bisher von weiteren Prüfungshandlungen abgesehen.

Die neue AP sei auch nicht unverhältnismäßig. Es verstoße nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dass die neue AP beginne, bevor die AP für die Jahre 1996 bis 2000 abgeschlossen sei. Denn anderenfalls wäre es möglich, eine Anschlussprüfung allein dadurch zu verhindern oder hinauszuzögern, dass der Abschluss der Vorprüfung verzögert werde. Eine Folgeprüfung könne vielmehr den Abschluss der Vorprüfung beschleunigen und diene somit auch der Rechtssicherheit.

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 3. April 2007 erhob die Klin Klage. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen, am 7. Dezember 2006 habe der Betriebsprüfer des Bekl, Herr A, beim Prozessbevollmächtigten angerufen und mitgeteilt, er wolle aufgrund einer PA vom 30. Oktober 2006 am 11. Dezember 2006 mit der Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 beginnen. Der Prozessbevollmächtigte habe Herrn A dann darauf hingewiesen, dass weder der Klin noch der Steuerberatungsgesellschaft der Klin, ..., noch dem Prozessbevollmächtigten eine PA des Bekl vom 30. Oktober 2006 zugegangen sei. Die Klin rüge die Verletzung der vierwöchigen Bekanntgabefrist nach § 5 Abs. 4 BPO. Entgegen der Ansicht des Bekl sei es unbeachtlich, welche Bekanntgabefrist die angebliche PA vom 30. Oktober 2006 vorgesehen habe, da diese weder der Klin noch einem ihrer Empfangsbevollmächtigten zugegangen sei. Gemäß § 122 Abs. 2 AO habe die Behörde im Zweifel den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Dies sei dem Bekl indes nicht möglich. Eine Dokumentation des Versands der PA sei kein Nachweis für den Zugang. Mangels Zugangs sei die angeblich vom Bekl versandte PA vom 30. Oktober 2006 nicht gemäß § 122 AO bekanntgegeben worden. Bei fehlerhafter Bekanntgabe entstehe gar kein wirksamer Verwaltungsakt, man könne auch von einem Nicht-Verwaltungsakt sprechen. Eine PA vom 30. Oktober 2006 gebe es somit nicht. Sämtliche Ausführungen des Bekl zur angeblich verschickten Prüfungsanordnung vom 30. Oktober 2006 seien daher unbedeutend.

Somit komme es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der PA und des Beginns der Prüfung ausschließlich auf die PA vom 11. Dezember 2006 an. Diese sei rechtswidrig, da die bei Großbetrieben wie der Klin einschlägige Bekanntgabefrist von vier Wochen gemäß § 193 AO i.V.m. § 5 Abs. 4 BPO nicht eingehalten worden sei. Der drohende Eintritt der Festsetzungsverjährung rechtfertige die kurze Bekanntgabefrist nicht, da sich die Finanzverwaltung hierauf mit einem ausreichenden Vorbereitungszeitraum hätte einstellen können. Ansonsten wäre es der Finanzverwaltung möglich, die Pflicht zur Einhaltung einer angemessenen Bekanntgabefrist durch den Erlass von PA´en kurz vor Ende des Jahres zu umgehen. Da die Finanzverwaltung Kenntnis von den Festsetzungsverjährungsfristen habe, sei es ihr möglich, den Beginn der AP zu einem Zeitpunkt anzuordnen, zu dem die Einhaltung einer angemessenen Bekanntgabefrist auch noch vor dem drohenden Eintritt der Festsetzungsverjährung möglich sei. Dies habe sie bei der Ausübung ihres Ermessens zu berücksichtigen. Die angebliche Ermessensausübung bei der angeblichen PA vom 30. Oktober 2006 sei unerheblich, da diese PA nicht existiere. Dieser Umstand sei dem Bekl beim Erlass der PA vom 11. Dezember 2006 auch bekannt gewesen, weshalb er die vierwöchige Bekanntgabefrist des § 5 Abs. 4 BpO hätte einhalten müssen.

Die PA vom 11. Dezember 2006 stelle auch keine Erweiterung der bisherigen Betriebsprüfung dar. Die PA vom 11. Dezember 2006 für die Jahre 2001 bis 2004 enthalte keinen Hinweis auf die vorangegangene PA für die Jahre 1996 bis 2000 aus dem Jahr 2001. Insbesondere fehle die Bezeichnung als „erweiterte Prüfungsanordnung“. Die PA vom 11. Dezember 2006 für den Prüfungszeitraum 2001 bis 2004 sei daher eine eigenständige neue PA. Die vom Bekl zitierte BFH-Entscheidung vom 24. Februar 1989 III R 36/88betreffe die Erweiterung einer PA und sei schon deshalb im Streitfall nicht anwendbar. Eine Erweiterung der BP auf zusätzliche Besteuerungszeiträume sei gemäß § 4 Abs. 3 BpO zulässig, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit bestehe. § 4 Abs. 3 BpO betreffe jedoch lediglich Betriebe, die kein Großbetrieb und kein Unternehmen im Sinne der §§ 13 oder 19 BpO seien. Bei Großbetrieben, worunter auch die Klin mit der Z-Firmengruppe eingeordnet sei, sei bei einer Anschlussprüfung eine erneute PA zu erlassen und die Bekanntgabefrist des § 5 Abs. 4 BpO zu beachten. Die Finanzverwaltung habe dem Umstand, dass ein Großbetrieb zur Vorbereitung auf eine AP längere Zeit benötige als ein anderer Betrieb im Sinne der BpO, dadurch Rechnung getragen, dass sie in der BpO für Großbetriebe eine Bekanntgabefrist von vier Wochen und in anderen Fällen eine Frist von nur zwei Wochen als angemessen erachte. Der für den Bekl nicht nachvollziehbare Unterschied zwischen einer Prüfungserweiterung und einer neuen PA ergebe sich somit aus der BpO, die die Finanzverwaltung als verbindliche Verwaltungsvorschrift erlassen habe.

Solange die vorhergehende, seit über 4 ½ Jahren dauernde Betriebsprüfung nicht abgeschlossen werde, seien die Anordnung und der Beginn einer erneuten Betriebsprüfung auch als unverhältnismäßig anzusehen. Denn die Klin sei bereits durch die 4 ½ Jahre andauernde Betriebsprüfung der Jahre 1996 bis 2000 belastet. Bevor die Prüfung für diesen Zeitraum nicht beendet sei, stelle die Prüfung der Jahre ab 2001 keine angemessene Maßnahme zur Erreichung des Zwecks der Prüfung dar.

Außerdem sei die PA auch deshalb rechtswidrig, weil sie Herrn A als Prüfer benenne, von dessen Befangenheit im Sinne des § 83 AO die Verantwortlichen der Klin, ihre steuerlichen Berater von ... sowie der Prozessbevollmächtigte überzeugt seien. Zur Begründung legte der Prozessbevollmächtigte als Anlage 6 zur Klagebegründung vom 6. Juni 2007 den von ihm formulierten Befangenheitsantrag gegen die Herren R und A bei, den er am 7. Oktober 2005 im Rahmen einer Besprechung mit dem Vorsteher des Bekl „auf den Tisch gelegt und dabei die Befangenheitsgründe erläutert“ habe. Der Prozessbevollmächtigte habe aber letztlich darauf verzichtet, den Befangenheitsantrag förmlich zu stellen, da der Vorsteher sowie sein Vertreter versichert hätten, dass sie „Herrn A in den Griff bekämen“. Dies sei jedoch bis heute nicht gelungen. Somit sei die ungewöhnliche Situation gegeben, dass die Vorbereitung auf eine Betriebsprüfung mit Herrn A als Prüfer der vorhergehenden und immer noch nicht abgeschlossenen Betriebsprüfung für die Klin zeitintensiver sei als eine Betriebsprüfung mit einem neuen Prüfungsteam. Dem Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle des Bekl sei ebenfalls bekannt gewesen, dass die Berater und Verantwortlichen der Klin Herrn A für befangen hielten. Herr R habe gegenüber dem Prozessbevollmächtigten bereits am 27. April 2006 geäußert, die Z-Firmengruppe sei mit Herrn A als Prüfer einer Folgeprüfung „wohl nicht glücklich“. Bemerkenswert sei, dass der Bekl selbst davon ausgehe, eine erneute Betriebsprüfung durch Herrn A stelle eine Störung des Geschäftsbetriebs dar. In der Einspruchsentscheidung führe der Bekl indes aus, die AP für 2001 bis 2004 stelle keine neue oder andersartige Störung dar. Dem sei dahingehend beizupflichten, dass die bereits seit über 4 ½ Jahren andauernde Störung fortbestehe.

Selbst wenn das Verhalten des Herrn A nicht zur Annahme einer Befangenheit im Sinne des § 83 AO ausreichen würde, wäre die Benennung von Herrn A als Betriebsprüfer unverhältnismäßig. Herr A sei bereits der Betriebsprüfer der vorangegangenen Betriebsprüfung, die schon über fünf Jahre andauere. Allein diese Tatsache zeige, dass zwischen der Klin und Herrn A kein reibungsloser Ablauf einer Folgeprüfung durch Herrn A gewährleistet sei. Eine Folgebetriebsprüfung mit Herrn A sei somit weder das mildeste, noch das geeignete Mittel, den Zweck der Betriebsprüfung zu erreichen.

Entgegen der Ansicht des Bekl sei der Ablauf der Festsetzungsverjährung auch nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden. Zwar könne die Anfechtung einer PA ebenso wie die AdV einem Antrag auf Prüfungsaufschub gleichstehen, wenn die Festlegung des Prüfungsbeginns rechtmäßig sei. Die PA vom 11. Dezember 2006 sei jedoch - wie ausgeführt - rechtswidrig.

Auch habe der Bekl mit der AP nicht noch im Jahr 2006 begonnen. Sämtliche Handlungen des Bekl seien entweder rechtswidrig oder als sog. Scheinhandlungen wirkungslos. Mit der Prüfung sei erst dann begonnen, wenn der Prüfer in die sachliche Prüfung in einem Umfang eingetreten sei, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von Gewicht sei. Scheinhandlungen, die lediglich den Zweck hätten, die Ablaufhemmung herbeizuführen, bedeuteten keinen Beginn der Betriebsprüfung. Sie hemmten daher den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht. Die bei der Z-Firmengruppe am 20. Dezember 2006 in den Briefkasten geworfene Prüferanfrage Nr. 2 beziehe sich ganz überwiegend lediglich auf die Vorlage allgemeiner Unterlagen wie Sach- und Debitorenkonten. Die wenigen konkreteren Prüferanfragen hätten entweder auf Erkenntnissen der bisherigen Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 2000 oder auf Daten aus dem Jahre 2001 basiert, die der Betriebsprüfung ausdrücklich nur zur Prüfung der Jahre 1996 bis 2000 zur Verfügung gestellt worden seien. Diese seien somit aufgrund rechtswidrig erlangter bzw. genutzter Daten gestellt worden und seien deshalb ebenfalls rechtswidrig. Eine sachliche Prüfung in einem Umfang, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von Gewicht sei, stelle dies jedenfalls nicht dar. Eine Scheinhandlung sei auch dann anzunehmen, wenn ein Prüfer kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist gleichzeitig die Prüfung von mehreren steuerlich selbständigen Unternehmen beginne, die konzernmäßig miteinander verbunden seien. Hier könne er ernsthaft nur mit der Prüfung eines Unternehmens beginnen.

Die Klin habe sich gegen den Beginn der AP auch durch ein Hausverbot für die Betriebsprüfer A, B, D und C zur Wehr setzen müssen. Lasse der Steuerpflichtige sich auf die Prüfung ein, obwohl er die Frist nicht für angemessen halte, so liege darin der stillschweigende Verzicht auf eine angemessene Frist. Die Geschäftsräume der Z-Firmengruppe seien verfassungsrechtlich durch Art. 13 Grundgesetz (GG) geschützt. Einen Eingriff in dieses Grundrecht aufgrund eines rechtswidrigen Verwaltungsakts habe die Klin nicht zu dulden.

Die Behauptung des Bekl, die Klin habe am 2. November 2006 den Datenzugriff der Betriebsprüfer durch Abbau der EDV-Anlage für die laufende Prüfung entfernt, sei falsch. Der Prozessbevollmächtigte habe an diesem Tag veranlasst, die EDV-Anlage aus dem Büro der Betriebsprüfer zu entfernen, weil der Prüfer A dem Prozessbevollmächtigten telefonisch mitgeteilt habe, die Jahre 2001 bis 2004 prüfen zu wollen und weder der Klin noch deren Prozessbevollmächtigtem noch deren steuerlichen Beratern von ... eine PA für die Jahre 2001 bis 2004 vorgelegen habe. Es lägen zwei Urkunden vor, aus denen sich ergebe, dass der Datenzugriff erst ab dem 7. Dezember 2006 verwehrt worden sei. Die vorgenannten zwei Urkunden seien dem Gericht mit Schriftsatz vom 9. Oktober 2007 als Anlagen 1 und 2 vorgelegt worden.

Die Klin beantragt,

1. festzustellen, dass der Verwaltungsakt vom 11. Dezember 2006 über die Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 18. Dezember 2006 rechtswidrig war,

2. die PA vom 11. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2007 insoweit aufzuheben, als die steuerlichen Verhältnisse des Jahres 2001 geprüft werden sollen,

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,

4. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er erwidert, die PA vom 11. Dezember 2006 sei rechtmäßig, da der Bekl sein Ermessen bereits am 30. Oktober 2006 pflichtgemäß ausgeübt habe. Es sei alles Notwendige veranlasst worden, um einen ordnungsgemäßen Zugang der PA auf dem normalen Postweg durch einfachen Brief zu gewährleisten. Unregelmäßigkeiten im Bereich der Postzustellung durch den Anbieter seien nicht bekannt geworden.Für den Fall, dass der tatsächliche Zugang der PA rechtlich maßgebend sein sollte, stellte der Bekl mehrere Beweisanträge. Hinsichtlich deren Inhalts wird auf den Schriftsatz des Bekl vom 26. Juli 2007 Bezug genommen. Weiter führt der Bekl aus, zu klären wäre auch, warum der zuvor mögliche Zugriff auf die Daten der Jahre bis einschließlich 2001 am 2. November 2006 - dem bei normalem Postlauf zu unterstellenden Zugangszeitpunkt der PA vom 30. Oktober 2006 - ohne sonst erkennbaren Grund durch Abbau der EDV-Anlage für die laufende Prüfung entfernt und seither nicht mehr eingeräumt worden sei. Die Aussagen hierzu hätten indizielle Bedeutung bezüglich des Zugangs der PA.

Fehl gehe die Begründung der Klin darin, dass es für die Rechtmäßigkeit der angefochtenen PA lediglich auf die PA vom 11. Dezember 2006 ankomme. Gerade bei Überprüfung der sachgemäßen Ermessensentscheidung hinsichtlich des Prüfungsbeginns sei zu berücksichtigen, dass der Bekl mit der PA vom 30. Oktober 2006 bereits sein Ermessen hinsichtlich des Prüfungsbeginns rechtmäßig ausgeübt habe. Der semantische Unterschied, den die Klin zwischen einer Prüfungserweiterung und einer neuen PA mache, sei für den Bekl nicht nachvollziehbar. Wenn nach dem von der Klin zitierten BFH-Urteil eine Erweiterung einer Prüfung zulässig sei, so müsse im Erst-Recht-Schluss eine eigenständige PA für diesen Prüfungszeitraum auch möglich sein.

Unzutreffend und mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht vereinbar seien die Ausführungen der Klin, eine erneute Betriebsprüfung sei so lange unverhältnismäßig, wie die vorhergehende AP nicht abgeschlossen sei. Es sei nicht nachvollziehbar mit welcher rechtlichen Begründung (Gesetz und Rechtsprechung) die Klin diese Behauptung aufstelle. Zu dem von der Klägerseite vorgetragenen Sachverhalt im Hinblick auf die behauptete Befangenheit eines Prüfers und des Sachgebietsleiters werde vom Bekl nicht Stellung genommen, da der Befangenheitsantrag gegenüber dem Bekl bisher nicht wirksam erhoben worden sei und auch die jetzige Vorlage vor Gericht daran nichts ändere. Das Finanzgericht sei hinsichtlich des Befangenheitsantrags sachlich unzuständig. Unabhängig davon seien bisher keine schlüssigen Gründe genannt worden, die eine Besorgnis der Befangenheit der betreffenden Bediensteten begründen würden. Vorsorglich für den Fall, dass der Sachverhalt, der in dem als Anlage 6 zum Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 6. Juni 2007 vorgelegten Befangenheitsantrag vom 16. September 2005 vorgetragen werde, als richtig unterstellt würde, führt der Bekl aus, dass dieser Sachverhalt nach ständiger Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte die Besorgnis der Befangenheit der betroffenen Personen nicht zu begründen vermöge. Unabhängig von der behaupteten Befangenheit werde bemerkt, dass seitens der Klin bisher unter keinem Gesichtspunkt vorgetragen worden sei, warum die angefochtene PA im Hinblick auf die dort auch benannten Prüfer B, D und C rechtswidrig sein solle.

Auch sei durch das Bundesverfassungsgericht und den BFH hinlänglich geklärt, dass es dem Finanzamt, vertreten durch die Beamten der Betriebsprüfung, gemäß § 200 Abs. 3 AO im Hinblick auf Art. 13 Grundgesetz (GG) verfassungsgemäß erlaubt sei, die Geschäftsräume der Klin während der üblichen Geschäftszeiten aufzusuchen. Die Behauptung eines „Hausverbotsrechts“ innerhalb der Anwendung des § 200 Abs. 3 AO sei aus Sicht des Bekl unverständlich.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei einer PA einerseits bzw. der Bestimmung des Beginns einer AP andererseits um jeweils selbständige Verwaltungsakte (vgl. Urteile vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104,BStBl II 1987, 408; vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76 und vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; BFH-Beschluss vom 25. September 1987 IV B 60/87, BFH/NV 1989, 13).

a) Soweit sich die Klage gegen die PA vom 11. Dezember 2006 richtet, ist sie als Anfechtungsklage zulässig, aber unbegründet.

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine AP zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind. Bei diesem Personenkreis ist eine AP zulässig, ohne dass das Gesetz deren Anordnung von weiteren Voraussetzungen abhängig macht (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1987 III R 236/83, BFHE 149, 399, BStBl II 1987, 664 mit weiteren Nachweisen - m.w.N. - und vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4). Da die Finanzbehörden bei der vorgegebenen Personalausstattung nicht in allen Fällen, in denen dies nach § 193 Abs. 1 AO zulässig wäre, auch tatsächlich eine AP durchführen können, müssen sie die zu prüfenden Steuerpflichtigen auswählen (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 und vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4). Ob eine Prüfung tatsächlich angeordnet wird, liegt deshalb auch bei routinemäßigen Außenprüfungen im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts (vgl. bereits BFH-Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 8/69, BFHE 108, 143, BStBl II 1973, 275). Die Finanzgerichte können deshalb den Erlass einer PA gemäß § 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur daraufhin überprüfen, ob die Ermessensgrenzen überschritten sind und ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Fehler bei der Ausübung des Entschließungs- und/oder des Auswahlermessens wurden von der Klägerseite nicht behauptet und sind auch sonst nicht erkennbar.

Auch ist die PA nicht wegen Eintritts von Festsetzungsverjährung bezüglich des Besteuerungszeitraums 2001 rechtswidrig geworden.

Zwar kann eine PA nach der Rechtsprechung des BFH durch Ablauf der regulären Festsetzungsfrist rechtswidrig werden, wenn es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass die Festsetzungsfrist ausnahmsweise noch nicht abgelaufen sein könnte (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827).

Im Streitfall ist indes für das Jahr 2001 keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 AO vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes sind. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist.

Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt.

Im Streitfall wurden die Steuererklärungen für das Jahr 2001, wie sich aus der vom Bekl am 5. März 2008eingereichten Übersicht ergibt und was von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt wurde, vor dem 31. Dezember 2003 und die Steuererklärungen für das Jahr 2002 nach dem 31. Dezember 2003 beim Bekl eingereicht. Die reguläre Festsetzungsverjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO wäre damit - soweit die Steuererklärungen im Jahr 2003 abgegeben wurden - mit Ablauf des Jahres 2007 abgelaufen. Soweit Steuererklärungen bereits im Jahr 2002 eingereicht wurden, wäre die reguläre Festsetzungsverjährungsfrist bereits mit Ablauf des Jahres 2006 abgelaufen.

Es sind jedoch die Voraussetzungen einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO gegeben.

Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die AP erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der AP erstrecken sollte, dann, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer AP begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird, nicht ab, bevor die auf Grund der AP zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer AP ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich, dass nach dem Erlass einer PA tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der PA genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume - wenn ggf. auch nur stichprobenweise - vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541und vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen eines Außenprüfers zur Ermittlung des Steuerfalles Prüfungshandlungen sind, und zwar auch dann, wenn sie „nur“ auf die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren u.ä. gerichtet sind (BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377 und vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Bloße Scheinhandlungen des Finanzamts, die nur ein Hinausschieben des Ablaufs der Festsetzungsfrist bezwecken, stellen indes keinen Beginn der AP im Sinne des § 171 Abs. 4 AO dar (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739).

Im Streitfall hat die AP noch im Jahr 2006 begonnen. Denn mit den Anfragen bzw. Auskunftsverlangen sowie den Aufforderungen zur Vorlage bestimmter Unterlagen vom 18. Dezember 2006 und vom 20. Dezember 2006 sind die Betriebsprüfer konkret in die Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der Klin in Bezug auf die von der PA umfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume eingetreten. Außerdem sind die Prüfer am 18. Dezember 2006 bei der Klinerschienen.Dass ihnen daraufhin von der Klägerseite der Zutritt zum Betrieb und die unmittelbare Sichtung der Buchhaltung vor Ort verweigert wurde, steht der Annahme eines „Beginns der AP“ nicht entgegen, da der Klin das von ihr in Anspruch genommene Recht, ein „Hausverbot“ auszusprechen und den Betriebsprüfern den Zugang zu verwehren, nicht zustand.Denn die Betriebsprüfer waren gemäß § 200 Abs. 3 Satz 2 AO befugt, die Geschäftsräume der Klin zu betreten. Diese Vorschrift ist auch nicht wegen Verstoßes gegen Art. 13 GG verfassungswidrig (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1988 IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180 und vom 24. Januar 1989 VII R 35/86, BFHE 156, 14, BStBl II 1989, 440; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13. Oktober 1971 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54). Auch bestand für die Klin nicht das Erfordernis, die Aufnahme der Prüfungstätigkeit durch die Betriebsprüfer des Bekl am 18. Dezember 2006 zu verhindern, um der Gefahr zu begegnen, dass die Duldung der Aufnahme der AP als konkludenter Verzicht auf die Einhaltung einer angemessenen Frist im Sinne des § 197 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO gewertet würde (zum stillschweigenden Verzicht auf die Einhaltung einer angemessenen Frist vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Februar 1992 5 K 1341/91, EFG 1992, 311; FG München, Urteil vom 1. Dezember 1992 13 K 2437/91, EFG 1993, 449; Wendt, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2002, 266, 270).Denn der Annahme eines konkludenten Verzichts auf die Einhaltung einer angemessenen Frist lässt sich durch eine ausdrückliche Erklärung begegnen, dass die Durchführung der AP nur in Erfüllung der durch die PA begründeten Duldungspflicht und zur Abwendung einer zwangsweisen Durchsetzung der Duldungspflicht hingenommen werde. Diese Möglichkeit der Duldung der AP unter Vorbehalt - die auch im BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, angedeutet wird - ergibt sich bereits daraus, dass nach allgemeinen methodenrechtlichen Grundsätzen kein Raum für die Annahme einer konkludenten Einwilligung des Steuerpflichtigen in einen Rechtsverlust angenommen werden kann, wenn er zugleich ausdrücklich seinen Widerspruch erklärt.

Weitere Voraussetzung für die Annahme eines Beginns der AP im Sinne des § 171 Abs. 4 AO ist, dass der Verwaltungsakt, mit dem der Prüfungsbeginn festgesetzt wurde, rechtmäßig war (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.

Nach § 197 Abs. 1 AO sind die PA sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer dem Steuerpflichtigen, bei dem die AP durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Als „angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung“ sieht die Finanzverwaltung gemäß § 5 Abs. 4 BpO bei Großbetrieben in der Regel eine Frist von vier Wochen und in anderen Fällen eine Frist von zwei Wochen an.Eine längere oder kürzere Frist kann jedoch je nach den Umständen des Einzelfalls möglich und geboten sein. Dabei ist der Zweck des § 197 Abs. 1 Satz 1 der AO zu berücksichtigen, nämlich dem Steuerpflichtigen die Vorbereitung auf die Prüfung zu ermöglichen. Er soll sich ohne unzumutbaren Aufwand auf die Prüfung einstellen können (BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413; vom 26. Januar 2000 IV B 97/99, BFH/NV 2000, 821 und vom 26. Juli 2000, BFH/NV 2001, 181; BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408; vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445 und vom 10. April 2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827).

Zwar rechtfertigt es der drohende Ablauf der Festsetzungsfrist im Allgemeinen nicht, eine angemessene Frist abzukürzen (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; a.A. für den Fall der Erweiterung des Prüfungszeitraums: BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BFHE 156, 54; BStBl II 1989, 445). Doch kann nach der Rechtsprechung des BFH die Frist für die Bekanntgabe der Erweiterung eines Prüfungszeitraums in der Regel kürzer sein als bei der erstmaligen Anordnung einer AP (BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413 und vom 26. Januar 2000 IV B 97/99, BFH/NV 2000, 821).

Im Streitfall wäre, da es sich bei der Klin - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- um einen Großbetrieb bzw. ein Konzernunternehmen im Sinne der BpO handelt, nach § 5 Abs. 4 BpO eine Vorbereitungsfrist von grundsätzlich vier Wochen einzuhalten gewesen. Tatsächlich wurde dagegen nur eine Frist von einer Woche, nämlich vom 11. Dezember 2006 bis zum 18. Dezember 2006 eingehalten.Bei der Berechnung dieser Frist ist - entgegen der Auffassung des Bekl - nicht auf die mit der PA vom30. Oktober 2006vorgesehene Vorbereitungsfrist abzustellen, sondern auf die Zeit zwischen dem Erlass der PA vom 11. Dezember 2006 und dem angekündigten Prüfungsbeginn am18. Dezember 2006.Denn auf die PA vom 30. Oktober 2006kommt es - unabhängig davon, ob sie der Klägerseite zugegangen ist oder nicht - bereits deshalb nicht an, weil diese PA - wie vom Bekl in der PA vom11. Dezember 2006angegeben- durch die PA vom 11. Dezember 2006 ersetzt und damit aufgehoben wurde.

Die vom Bekl in seinem Verwaltungsakt vom 11. Dezember 2006 gewährte Vorbereitungsfrist von einer Woche war jedoch angemessen. Denn angesichts des Umstands, dass bei der Klin bereits eine AP für andere Veranlagungszeiträume durchgeführt wurde, ist davon auszugehen, dass für die mit der PA vom 11. Dezember 2006 angeordnete Prüfung weiterer Zeiträume keine solchen Vorkehrungen erforderlich waren, die mehr als die von der Klin eingeräumte Vorbereitungsfrist von einer Woche erfordert hätten. Insbesondere wurde ein solcher Vorbereitungsaufwand von der Klägerseite auch nicht substantiiert vorgetragen.

Aber selbst wenn man nicht von einem Beginn der AP ausginge, wäre eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alt. AO (Verschiebung der AP auf Antrag des Steuerpflichtigen) gegeben. Nach der Rechtsprechung des BFH schließt ein Antrag auf AdV einer PA das Begehren ein, den Beginn der AP hinauszuschieben, bis über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen PA entschieden ist. Ein Antrag auf AdV steht daher einem Antrag auf Verlegung des Beginns der AP im Sinne des § 197 Abs. 2 AO gleich, wenn der Verwaltungsakt, mit dem der Prüfungsbeginn festgesetzt wurde, rechtmäßig war. Ist ein solcher Verwaltungsakt jedoch - etwa wegen der Kürze der zwischen dem Prüfungsbeginn und seiner Bekanntgabe liegenden Zeit - rechtswidrig, gelten die Anfechtung der PA und der Antrag auf AdV nicht zugleich auch als Antrag auf Terminsverschiebung (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 und vom 10. April 2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827; BFH-Beschluss vom 15. Mai 2007 I B 10/07, BFH/NV 2007, 1624). Andernfalls könnte das Finanzamt den Eintritt der Festsetzungsverjährung dadurch verhindern, dass es wenige Tage vor Jahresende eine PA erlässt und diese mit einer rechtswidrigen Terminsbestimmung verbindet (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2007 I B 10/07, BFH/NV 2007, 1624). Vorliegend war die Festsetzung des Beginns der AP - wie ausgeführt - nicht rechtswidrig.

Die weiteren Voraussetzungen für eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alt. AO sind im Streitfall - wenn nicht bereits vom Beginn einer AP im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alt. AO auszugehen wäre - ebenfalls erfüllt. Denn die Klin hat mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. Dezember 2006 die AdV der PA beantragt. Zwar hat der Bekl den Antrag mit Schreiben vom 18. Dezember 2006 abgelehnt, weshalb die Betriebsprüfer am gleichen Tag bei der Klin erschienen sind. Nachdem die Klin aber mit ihrem Einspruch vom 19. Dezember 2006 ihr AdV-Begehren weiterverfolgte, hat der Bekl - abgesehen von der „Prüferanfrage Nr. 2“ vom 20. Dezember 2006 - von einer Fortführung der AP und insbesondere einer zwangsweisen Durchsetzung der PA abgesehen. Damit liegt im Streitfall ein Antrag der Klin auf Verschieben der AP vor.

Der Annahme einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO steht auch nicht der Ausschlussgrund des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entgegen. Denn die AP wurde nicht aus vom Bekl zu vertretenden Gründen unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen.

Zwar wurde die AP unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen (zu den Voraussetzungen einer Unterbrechung einer AP unmittelbar nach Beginn vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Doch hat der Bekl diese Unterbrechung nicht im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zu vertreten. Denn für die Zuordnung des Vertretenmüssens kommt es nicht auf die Frage des Verschuldens, sondern nur darauf an, wessen Sphäre die Gründe für die Unterbrechung zuzuordnen sind (vgl. Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 46; Pahlke/Koenig/Cöster, AO, § 171 Rn. 96). Im Streitfall hat die Klin die Unterbrechung zu vertreten, da die Gründe hierfür ihrem Verantwortungsbereich zuzuordnen sind. Denn mit der Anordnung einer AP wird dem Steuerpflichtigen aufgegeben, die AP zu dulden. Diese Duldungspflicht endet erst mit dem Abschluss der Prüfung (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413 und BFH-Urteil vom 10. April 2003 I R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827). Die Klin hat diese Duldungspflicht indes nicht erfüllt, sondern den Prüfern unter Bezugnahme auf das von ihr ausgesprochene „Hausverbot“ den Zutritt zu ihren Geschäftsräumen verwehrt. Hierzu war sie - wie ausgeführt - nicht berechtigt. Da sich die Klin mit der Weigerung, die angeordnete AP zu dulden, pflichtwidrig verhalten hat, sind die Gründe für die Unterbrechung der AP der von ihr zu verantwortenden Sphäre zuzuordnen. Auch ist der Klin angesichts ihres eigenen pflichtwidrigen Verhaltens der Hinweis darauf, der Bekl hätte sie - die Klin - ja mit Zwangsmitteln zur Duldung der AP zwingen können, verwehrt.

Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die PA auch nicht wegen einer Befangenheit des Betriebsprüfers A oder des zuständigen Sachgebietsleiters R rechtswidrig. Denn mit dem Vorbringen, der in der PA vorgesehene Betriebsprüfer A sowie der zuständige Sachgebietsleiter R seien befangen im Sinne des § 83 AO gewesen, kann die Klin im hiesigen Verfahren nicht gehört werden. Grund hierfür ist, dass die Festlegung der Person des Betriebsprüfers grundsätzlich weder selbständig noch im Verfahren gegen die PA angefochten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, EFG 1982, 6; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, EFG 1991, 515), da die in § 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe des Namens des Prüfers kein Verwaltungsakt ist, sondern lediglich eine nicht anfechtbare innerdienstliche Maßnahme des Finanzamts. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Betriebsprüfung betraut werden, keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen beinhaltet und ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten beeinträchtigt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, am angegebenen Ort - a.a.O. -; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Dem entspricht die in § 83 Abs. 1 Satz 1 AO getroffene Regelung. Danach hat sich der Amtsträger auf Anordnung des Leiters der Behörde oder seines Beauftragten der Mitwirkung bei einer Amtshandlung zu enthalten, wenn ein Befangenheitsgrund vorliegt. Diese Vorschrift verschafft dem Steuerpflichtigen jedoch kein förmliches Ablehnungsrecht gegenüber dem betreffenden Amtsträger (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758). Der Adressat der PA kann danach die Befangenheit des Amtsträgers, der an einem Steuerbescheid mitgewirkt hat oder dessen Erkenntnisse Grundlage eines Steuerbescheids sind, nur als Verfahrensfehler im Rechtsbehelfsverfahren zur Aufhebung dieses Verwaltungsakts geltend machen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Mai 1981 2 K 237/80, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 5. Dezember 1990 7 K 231/85, a.a.O.). Zwar dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH rechtswidrig erlangte Außenprüfungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die betreffenden Betriebsprüfungsmaßnahmen vorgegangen ist (BFH-Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285 und vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391,BStBl II 1990, 789; BFH-Beschlüsse vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BFHE 151, 354, BStBl II 1988, 183 und vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59). Dieser Grundsatz beschränkt sich aber auf die Fälle, in denen ein selbständiger Angriff gegen die beanstandete Prüfungsmaßnahme vorgesehen ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789 und vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV 1993, 515). Dies gilt nicht nur in Bezug auf die Prüfungsmaßnahmen selbst, sondern entsprechend auch für personelle Maßnahmen, die zur Durchführung der AP vom Finanzamt getroffen werden. Da gegen die Bestimmung der Prüfer bzw. ihre Nichtabberufung im Prüfungsverfahren - wie bereits ausgeführt - kein selbständiger Rechtsbehelf gegeben ist, kann die angeblich rechtswidrige Mitwirkung von Betriebsprüfern bei einer inzwischen abgeschlossenen Prüfung allenfalls im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, a.a.O.). Auch unter Berücksichtigung des Beschlusses des BFH vom 29. April 2002 IV B 2/02, BFHE 198, 310, BStBl II 2002, 507 ergibt sich keine andere Beurteilung. Hiernach kann gegebenenfalls ein Recht des Steuerpflichtigen auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Prüfers bestehen, wenn - über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus - zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass die Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Für das Vorliegen einer solchen (Ausnahme-)Situation wurden im Streitfall von der Klägerseite weder ausreichende Anhaltspunkte vorgetragen, noch sind solche sonst ersichtlich.

Entgegen der Auffassung der Klägerseite ist die Anordnung einer AP durch die PA vom 11. Dezember 2006 auch nicht wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswidrig. Insbesondere ist die streitgegenständliche PA nicht deshalb unverhältnismäßig, weil die AP für vorherige Besteuerungszeiträume bei Erlass der streitgegenständlichen PA noch nicht abgeschlossen war. Denn eine solche Abhängigkeit der Rechtmäßigkeit einer PA von dem Abschluss einer AP für die Vorjahre besteht nicht.

b) Soweit sich die Klage gegen die Bestimmung des Prüfungsbeginns auf den 18. Dezember 2006 richtet, ist die Klage - nach Umstellung des Klagantrags - als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.

Da sich der Verwaltungsakt „Bestimmung des Prüfungsbeginns“ mit Ablauf des Tages, an dem die Prüfung nach Auffassung des Finanzamts beginnen sollte, unabhängig davon erledigt, ob die Prüfung tatsächlich begonnen hat oder nicht (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 I R 49/83 und vom 25. Januar 1989 X R 158/87, a.a.O.), ist eine Beschwer durch die Bestimmung des Termins der vorgesehenen AP mit Ablauf des 18. Dezember 2006 weggefallen.Die - nach Umstellung des Klagantrags - gegebene Fortsetzungsfeststellungsklage ist indes zulässig. Insbesondere steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen, dass die Erledigung des Verwaltungsakts „Terminsbestimmung“ bereits vor Erhebung der Klage eingetreten ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 und vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BFHE 156, 54; BStBl II 1989, 445 m.w.N.). Auch ist das erforderliche Fortsetzungsfeststellungsinteresse gegeben. Denn von der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Bestimmung des Prüfungsbeginns hängt - wie unter Ziffer 1. ausgeführt - die Entscheidung ab, ob der Ablauf der Verjährungsfrist für die zu prüfenden Steuerarten gehemmt ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 m.w.N.).

In der Sache ist die Fortsetzungsfeststellungsklage entsprechend der Ziffer 1 des Klagebegehrens aber nicht begründet, da die Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 18. Dezember 2006 - wie unter 1. ausgeführt - rechtmäßig war.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Gründe