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| | 1. Der Senat konnte gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten hiermit einverstanden waren. |
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| | 2. Die zulässige Klage ist überwiegend begründet. |
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| | a) Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Jahr 2000 geltenden Fassung beträgt die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um die außerordentlichen Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte (sog. Fünftelregelung). Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. |
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| | § 34 Abs. 1 EStG erhielt die seit 1999 geltende Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (StEntlG 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304 ). Zuvor wurden die außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. bis zu einem bestimmten Höchstbetrag mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert, der die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes betrug, welcher sich ergeben hätte, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen gewesen wäre (sog. halber Steuersatz). Die sog. Fünftelregelung wurde eingeführt, weil die bisherige Regelung Steuerpflichtige, die regelmäßig dem Spitzensteuersatz unterlagen, übermäßig begünstigte; auch wurde die bisherige Regelung aufgrund unterschiedlicher Entlastung der außerordentlichen Einkünfte und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit für zu kompliziert gehalten (vgl. BFH unter Hinweis auf die Begründung zum Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen, BTDrucks 14/23, 183; BFH-Beschluss vom 07. März 2003 IV B 163/02 BFH/NV 2003, 777). |
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| Zu versteuerndes Einkommen |
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| abzüglich der darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte |
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| | Die Rechtsfrage, ob bei Berechnung des für außerordentliche Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 des EStG) auch Lohnersatzleistungen i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen sind, hatte der BFH als nicht von grundsätzlicher Bedeutung erachtet (BFH-Beschluss vom 17. Februar 2003, XI B 140/02, BFH/NV 2003, 772). § 32b EStG führt nicht zur Besteuerung steuerfreier Einkünfte. Dies ergibt sich eindeutig aus § 32b Abs. 1 EStG, wonach der sich aus dieser Vorschrift ergebende besondere Steuersatz auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen, also nicht auf steuerfreie Einnahmen, anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 27. September 1990 I R 181/87, BFHE 162, 284 , BStBl II 1991, 84). Ferner hat der BFH für die vergleichbare Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG in der bis einschließlich 1998 geltenden Fassung entschieden, dass auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen bzw. auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich 1/3 der Entlohnung für mehrjährige Tätigkeit jeweils die allgemeinen Tarifvorschriften einschließlich § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG Anwendung finden (BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 99/93, BFHE 174, 433, BStBl II 1994, 845; BFH-Beschluss vom 17.02.2003 XI B 140/02 BFH/NV 2003, 772). |
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| | c) In Rechtsprechung und Literatur ist umstritten, wie die Einbeziehung des Progressionsanstiegs in die Ermittlung des Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG rechnerisch vorzunehmen ist (Schmidt/Glanegger/Seeger, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, 2006, § 34 Rn. 57). |
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| | aa) Die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 9. September 2004, 15 K 6843/01 E, EFG 2005, 49; Revision XI R 48/04 wurde nach Rücknahme am 10. Oktober 2006 eingestellt; FG Brandenburg, Urteil vom 11. Dezember 2002, 2 K 3118/00, EFG 2003, 395, rkr) ist abzulehnen, da sie - wie im Streitfall - zu Ergebnissen führt, die dem Sinn und Zweck der Regelungen der §§ 32b, 34 EStG sowie dem Gebot der Besteuerung entsprechend der steuerlichen Leistungsfähigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG widersprechen. Im Streitfall wäre die Steuer niedriger, wenn die Einkünfte und Leistungen im Sinne des § 32b Abs. 1 EStG nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig wären. Dies ergibt sich aus folgender Vergleichsberechnung: |
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| | Berechnung der Einkommensteuer, wenn die Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 EStG steuerpflichtig wären: |
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| zu versteuerndes Einkommen |
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Erhöht um die Lohnersatzleistungen
und die ausländischen Vermietungseinkünfte bei Annahme einer Steuerpflicht |
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| = (fiktives) zu versteuerndes Einkommen |
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| Einkommensteuer lt. Splittingtabelle |
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| | Im Streitfall vom Beklagten festgesetzte Einkommensteuer laut Einkommensteuerbescheid vom 1. Februar 2005 DM 44.060 |
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| | Es ist zwar im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG unbedenklich, dass Steuerpflichtige, die Leistungen oder Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 EStG bezogen haben, bei gleichem zu versteuerndem Einkommen eine höhere Einkommensteuer leisten als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben. Es darf aber beim Bezug von (steuerfreien) Leistungen oder Einkünften nicht zu einer höheren Steuerlast kommen als bei einem entsprechenden Bezug von (steuerpflichtigen) Einnahmen. Aus diesem Grund ist die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung abzulehnen (ebenso FG Sachsen, Urteil vom 14. Februar 2002, 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff/Sieker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 34 Rn. D 36; Schmidt/Glanegger/Seeger, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage, 2006, § 34 Rn. 57;Littmann/Pust/Bitz, Einkommensteuergesetz, § 34 Rn. 34; Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577 mwN). |
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| | Weder dem Wortlaut, noch dem Sinn und Zweck der Vorschriften, noch ihrer systematischen Stellung kann im Übrigen ein irgendwie gearteter Vorrang des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG im Verhältnis zu der Vorschrift des § 32b Abs. 2 EStG entnommen werden, der zu einer Verbindung der Berechnungsschritte in der Weise zwingen würde, wie dies die Finanzverwaltung wohl annimmt. |
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| | bb) Die völlige Außerachtlassung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen und Einkünfte (so etwa FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 2001, 1 K 5072/00 E, EFG 2002, 1454; Revision XI R 15/02 wurde in der Hauptsache für erledigt erklärt) ist nach der Auffassung des erkennenden Senats hingegen bereits mit dem Wortlaut der Vorschrift des § 32b EStG nicht vereinbar. |
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| | cc) Das Sächsische Finanzgericht hat in einem vergleichbaren Fall (FG Leipzig, Urteil vom 14. Februar 2002, 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095; die Revision VI R 35/02 wurde zurückgenommen) die für die Zwecke der Steuersatzermittlung einzubeziehenden steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte hingegen - in gleicher Weise wie vom Kläger begehrt - nur mit einem Fünftel berücksichtigt. Diese Regelung führt zwar zu Ergebnissen, die dem Sinn und Zweck der §§ 34, 32b EStG grundsätzlich entsprechen, allerdings sind Fallkonstellationen möglich, bei denen diese Fünftel-Regelung zu verzerrten Ergebnissen führt (vgl. Siegel, Koretzkij, DStR 2005, S. 577 (580)). |
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| | dd) In der Literatur wird schließlich vorgeschlagen, die Vorschriften der §§ 34, 32b EStG zunächst getrennt anzuwenden und die jeweiligen steuererhöhenden und steuerermäßigenden Wirkungen anschließend auszugleichen (sog. Additive Methode, Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577 mwN). Diese Methode stellt sich rechnerisch wie folgt dar: |
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| Zu versteuerndes Einkommen |
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| Einkommensteuer laut Splitting-Tabelle |
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| Isolierte Berechnung der steuererhöhenden Wirkung des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b EStG |
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| Zu versteuerndes Einkommen |
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| Zuzüglich der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen |
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| Einkommensteuer laut Splitting-Tabelle |
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| Ermittlung Durchschnittssteuersatz |
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| abzüglich Einkommensteuer Zeile 3 |
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| = steuererhöhende Wirkung des Progressionsvorbehalts |
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| Zu versteuerndes Einkommen |
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| Einkommensteuer laut Splitting-Tabelle hierauf |
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| Abzüglich Einkommensteuer Zeile 3 |
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| Addition der steuererhöhenden und steuermindernden Wirkungen beider Vorschriften vgl. Spalte 3 |
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| = festzusetzende Einkommensteuer |
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| | Der Senat folgt dieser Auffassung. Die Lösung ist mit dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 32b Abs. 2 EStG vereinbar. Dem Wortlaut dieser Vorschriften kann - wie bereits ausgeführt - nicht entnommen werden, dass es nicht zulässig wäre, sie jeweils zunächst isoliert anzuwenden und anschließend aus der Summe ihrer steuererhöhenden und steuermindernden Wirkungen die festzusetzende Einkommensteuer zu ermitteln. Die additive Berechnung verhindert, dass eine der Vorschriften in ihrer Wirkung stärker berücksichtigt wird als die andere und verwirklicht damit deren Sinn und Zweck in ausgewogener Weise. Außerdem hat sie den Vorteil größerer Transparenz für sich. |
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| | 2. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Ist der Streitwert wie im Streitfall nicht ungewöhnlich hoch, so ist die Vorschrift anwendbar, wenn einer der Beteiligten weniger als 5 v.H. der Kosten zu tragen hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133 und BFH-Beschluss vom 22. Februar 1994 VII B 114/92, BFH/NV 1994, 822). So liegt der Streitfall. Gemessen am Streitwert von (DM 47.415 - DM 27.420 =) DM 19.995 unterliegen die Beklagten mit (DM 28.028 - DM 27.420 =) DM 608, das entspricht (DM 608 x 100 : DM 19.995 =) rund 3 v.H. des Streitwerts. |
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| | 3. Nachdem die streitige Frage in der Rechtsprechung der Finanzgerichte unterschiedlich beantwortet wird und hierzu - soweit ersichtlich - keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, war die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Fall FGO zuzulassen. |
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