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| | Die Klage ist unbegründet; sie ist deshalb abzuweisen. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. |
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| | 1. Dem FA ist die Tatsache, dass der Kläger im Streitjahr Aktienoptionen ausgeübt und daraufhin verbilligt Aktien bezogen hat, nachträglich bekannt geworden. |
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| | a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Hierbei kommt es für die Frage, wann das FA Kenntnis von einer Tatsache erlangt hat, auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (u.a. BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BFHE 211, 1, BStBl II 2006, 581). Kenntnisse eines Außenprüfers sind im Rahmen von § 173 AO 1977 regelmäßig unbeachtlich (z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 140/97, BFHE 186, 124, BStBl II 1998, 599). |
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| | b) Die Änderung eines Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (u.a. BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072, m.w.N.). Die Behörde braucht nämlich Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.), und zwar auch dann, wenn die Erklärung doppelbesteuerungsrechtlich bedeutsame Sachverhalte zum Gegenstand hat (BFH-Beschluss vom 27. März 2007 I B 16/06, juris). |
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| | c) Im Streitfall ist gemessen daran der auf der Ausübung von Aktienoptionen beruhende verbilligte Bezug von Aktien durch den Kläger eine dem FA nachträglich bekannt gewordene Tatsache. Diese Tatsache wurde dem FA erst durch das Schreiben des Klägers vom 24. September 2003 bekannt. Hieran ändern auch die vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen nichts. Zunächst und vor allem beziehen sie sich schon gar nicht auf die Tatsache, dass der Kläger Ende 1998 Aktienoptionen ausgeübt und verbilligt Aktien bezogen hat. Das im Termin vorlegte Fax vom 17. Juni 1998 stammt überdies aus einer Zeit, zu der der Kläger die Optionen noch nicht ausgeübt hatte. Schlussendlich müsste sich das FA eine eventuelle Kenntnis des Lohnsteueraußenprüfers nach der Rechtsprechung des BFH nicht zurechnen lassen. |
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| | d) Eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA ist weder von den Klägern vorgetragen noch sonst ersichtlich. Dass die Kläger die Einkünfte dem FA nicht erklärt haben, so dass sie sich auf eine Verletzung der Ermittlungspflicht auch nicht berufen könnten, bedarf deshalb an sich keiner weiteren Erläuterung durch den Senat. Gleichwohl werden die Kläger der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass ihr Vortrag, man sei im Jahr 2000 allgemein der Auffassung gewesen, dass Einkünfte aus dem verbilligten Bezug von Aktien aufgrund der Ausübung von Aktienoptionen nicht der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht unterliegen, wenn die Einkünfte nach Ende der unbeschränkten Steuerpflicht zugeflossen sind, nicht zu erklären vermag, warum sie die Einkünfte des Klägers dann nicht wenigstens konsequenterweise als dem Progressionsvorbehalt unterliegend erklärt haben. Die Kläger sind insoweit daran zu erinnern, dass sie in ihrem Einspruch vom 8. Juli 1999 gegen den Vorauszahlungsbescheid für 1998 (Bl. 21 f. ESt-Akte) die ausländischen Einkünfte des Klägers für das Streitjahr, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, nur mit 1.079.316 DM angegeben haben. |
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| | 2. Die Tatsache des verbilligten Bezugs der Aktien aufgrund der Ausübung der Aktienoptionen der Jahre 1990 bis 1995 im November und Dezember 1998 war auch schon im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung rechtserheblich. |
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| | a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem insoweit grundlegenden BFH-Beschluss vom 23. November 1987 GrS 1/86 (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; siehe zuletzt BFH-Beschluss vom 30. Januar 2008 VI B 10/07, juris, mit zahlreichen Nachweisen) darf ein Steuerbescheid wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO 1977 nicht geändert werden, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel nicht anders entschieden hätte. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO scheidet danach aus, wenn die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen ist (z.B. BFH-Beschluss vom 10. Oktober 2007 VI B 48/06, BFH/NV 2008, 191, mit zahlreichen Nachweisen): Das Kriterium der Rechtserheblichkeit der Tatsache bei der ursprünglichen Veranlagung schließt aus, dass die Finanzbehörde mit Hilfe eines Änderungsbescheids eine neue Tatsache zum bloßen Anlass oder Vorwand nimmt, ihre geläuterte Rechtsansicht nachträglich durchzusetzen. |
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| | aa) Die Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 ist nicht schon dann ausgeschlossen, wenn das FA in Kenntnis des vollen Sachverhalts möglicherweise nicht anders entschieden hätte, sondern erst dann, wenn es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden hätte. Infolgedessen kommt eine Änderung oder Aufhebung in Betracht, sobald das FA bei voller Kenntnis auch nur möglicherweise die Steuer anders festgesetzt hätte (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 II R 39/96, BFH/NV 1999, 154, m.w.N.). |
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| | bb) Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen oder Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und der die FÄ bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben. Gab es damals zur maßgeblichen Rechtsfrage bereits eine Rechtsprechung des BFH oder die Finanzämter bindende Verwaltungsanweisungen, ist anzunehmen, dass sich das konkrete FA auch daran gehalten hätte (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 II R 39/96, BFH/NV 1999, 154). Der Stand der Rechtsprechung sowie der Verwaltungserlasse zum Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Steuerbescheides ist jedoch unerheblich, wenn anderweitig feststeht, dass die Steuer auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache nicht anders festgesetzt worden wäre (BFH-Urteil vom 10. März 1999 II R 99/97, BFHE 188, 276, BStBl II 1999, 433, bei abweichender interner Weisung). |
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| | cc) Das FA ist darlegungs- und nachweispflichtig hinsichtlich der Tatsachen, aus denen sich ergibt, welche Verwaltungsübung im Zeitpunkt der Veranlagung der ursprünglichen Steuerfestsetzungen bestanden hat. Eine etwaige Unaufklärbarkeit dieses Umstandes ginge zu Lasten des FA; es wäre an einer Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel i.S. von § 173 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 gehindert (BFH-Urteil vom 15. Januar 1991 IX R 238/87, BFHE 164, 492, BStBl II 1991, 741). Allerdings ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das FA die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende) Entscheidung getroffen hätte (u.a. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293); dass es rechtlich falsch entschieden hätte, kann nicht unterstellt werden (so schon BFH-Urteil vom 13. April 1972 IV R 27/70, BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648, zu § 222 AO). |
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| | b) Nach diesen Grundsätzen ist der Senat aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens davon überzeugt, dass das FA bei Kenntnis vom verbilligten Bezug der Aktien den auf die Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht entfallenden Teil des Arbeitslohns auch schon bei der ursprünglichen Veranlagung besteuert hätte. |
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| | aa) Der BFH ist nämlich bereits in seiner früheren Rechtsprechung davon ausgegangen, dass die Einkünfte aus dem verbilligten Bezug von Aktien aufgrund der Ausübung von Aktienoptionen eine einheitliche zusätzliche Entlohnung für einen einheitlichen Zeitraum ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690). Für einen zeitraumbezogenen Arbeitslohn ging die Rechtsprechung des BFH schon vor dem Jahr 2000 davon aus, dass die Bezüge unabhängig von der Steuerpflicht im Zuflusszeitpunkt in einen Inlands- und in einen Auslandsteil aufzuteilen und (nur) zeitanteilig in dem Umfang, in dem sie auf eine Tätigkeit in Deutschland entfallen, in Deutschland zu besteuern sind (vgl. z.B. schon BFH-Urteil vom 10. Juli 1970 VI R 48/67, BFHE 99, 376, BStBl II 1970, 728). Dabei kam es auch schon vor dem Jahr 2000 nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt und wo die Vergütung bezahlt wird, sondern allein darauf, ob sie dem Arbeitnehmer für eine Auslandstätigkeit gewährt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660). Eine Nichtanwendung der zuvor genannten BFH-Urteile durch die Finanzverwaltung ist nicht erkennbar; vielmehr sind die genannten Urteile im Bundesteuerblatt Teil II veröffentlicht und angewendet worden (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 5. Januar 1994, BStBl I 1994, 11, Tz. 6.2.). Auch aus der Rechtsprechung der Finanzgerichte (beispielhaft Urteil des Hessischen FG vom 26. Oktober 1990 2 K 2052/86, EFG 1991, 730) ergibt sich, dass sowohl die Finanzverwaltung als auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung Einkünfte aus Aktienoptionen schon damals zeitanteilig aufteilten und das Besteuerungsrecht verschiedenen Staaten anteilig zuwiesen. Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass auch im Urteilsfall des BFH-Urteils in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 der dortige Beklagte den gegenüber einem beschränkt Steuerpflichtigen ergangenen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert hat, nachdem er von den während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht zugeflossenen Einkünften aus dem verbilligten Bezug der Aktien nachträglich Kenntnis erlangt hatte. Dies belegt, dass die Finanzverwaltung --entgegen der Behauptung der Kläger-- schon vor dem Jahr 2000 ein Besteuerungsrecht Deutschlands auch in solchen Fällen reklamiert hat, in denen der Steuerpflichtige im Zuflusszeitpunkt nicht mehr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Dies wurde übrigens auch schon im Zeitpunkt der erstmaligen Veranlagung der Kläger in der Literatur so vertreten (z.B. Neyer, BB 1999, 503, 505 f. unter 5.; Vosen, IStR 2000, 167, unter 3.1.). |
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| | bb) Der Senat geht deshalb davon aus, dass auch das FA bereits im Jahr 2000 die Kläger zutreffend veranlagt und dabei die Einkünfte des Klägers anteilig besteuert hätte, wenn es von den Einkünften bereits Kenntnis gehabt hätte. Dies entspricht der damaligen objektiven Weisungslage in vergleichbaren Fällen. Eine von der steuerrechtlich zutreffenden Handhabung abweichende Weisungslage innerhalb des FA bestand ebenfalls nicht. Die Zeugin W hat nämlich im Rahmen ihrer Aussage im Erörterungstermin vom 15. April 2008, auf die Bezug genommen wird, glaubhaft bekundet, dass und warum (auch) das FA die Einkünfte der Kläger schon im Zeitpunkt der erstmaligen Veranlagung besteuert hätte, wenn es von der Ausübung und verbilligten Bezug der Aktien Kenntnis gehabt hätte. Der Senat hält dadurch die Behauptung der Kläger, beim FA habe im Jahr 2000 eine andere Besteuerungspraxis bestanden, für widerlegt. |
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| | cc) Soweit dem Vortrag der Kläger möglicherweise entnommen werden kann, dass entweder den Klägern oder den Klägervertretern Fälle bekannt sind, in denen Finanzbehörden trotz entsprechender Kenntnis Einkünfte aus dem verbilligten Bezug von Aktien, die anteilig für eine Tätigkeit im Inland bezogen wurden und außerhalb der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht zugeflossen sind, tatsächlich nicht besteuert haben, führt dies zu keiner anderen Beurteilung; denn für die Feststellung der mutmaßlichen Entscheidung des FA sind subjektive Fehler unbeachtlich, wie sie den FÄ in Parallelverfahren sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht unterlaufen sein mögen (BFH-Urteil vom 11. Mai 1988 I R 216/85, BFHE 153, 296, BStBl II 1988, 715). |
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| | c) Auf den weiteren Umstand, dass die Tatsache des verbilligten Bezugs der Aktien selbst auf Basis der Rechtsauffassung der Kläger rechtserheblich wäre, weil das FA die Einkünfte bei entsprechender Kenntnis dann jedenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt hätte, weist der Senat nur beiläufig hin: Auch in diesem Fall hätte das FA die Steuer anders festgesetzt; eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wäre deshalb auch nach der Auffassung der Kläger, der der Senat --wie unter b) dargelegt-- nicht folgt, zulässig. Auf diesen Umstand kommt es indes nicht mehr an. |
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| | 1. Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Die Vorschrift schützt das Vertrauen in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung (z.B. BFH-Urteil vom 11. April 2002 V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, m.w.N.). Sie greift (nur) ein, wenn sich die Rechtsprechung in der Zeit zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheides und dem Erlass eines Änderungsbescheides geändert hat. |
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| | Die Rechtsprechung hat sich geändert, wenn ein im Wesentlichen gleich gelagerter Sachverhalt anders entschieden wurde als bisher (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, m.w.N.). Eine bloße Präzisierung oder Fortentwicklung der Rechtsprechung begründet nicht die Anwendbarkeit der Vorschrift (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 20/01, BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412). |
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| | a) Der BFH selbst zitiert in seinem Urteil an der insoweit maßgeblichen Stelle (in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512, unter II.5.b) frühere BFH-Urteile, denen er weiterhin folgt, und auf den dort vorliegenden, aus seiner Sicht vergleichbaren Fall überträgt. |
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| | b) Demgegenüber verhält sich das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 10. März 1972 VI R 278/68 (BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596) zu der hier entscheidungserheblichen Frage der Aufteilung des Besteuerungsrechts nicht, sondern nur zum Zufluss. Entsprechend hat der I. Senat des BFH (in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512, unter II.3. und 4. der Gründe) das BFH-Urteil in BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596 zitiert und sich ihm ausdrücklich angeschlossen. |
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| | c) Auch eine Abweichung vom BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 83/95 (BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341) liegt nicht vor; denn dieses Urteil betrifft keinen im Wesentlichen gleich, sondern einen anders gelagerten Sachverhalt: Der Kläger hat im Streitfall die Aktien nicht verbilligt als Abfindung erhalten, sondern aufgrund der in den Jahren 1990 bis 1995 eingeräumten Aktienoptionen. Der Senat geht mit den Beteiligten und der Rechtsprechung des BFH (in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512) davon aus, dass es sich aufgrund der Optionsbedingungen insoweit um einen Anreizlohn für die Tätigkeit zwischen Einräumung und Ausübung der Optionen gehandelt hat. Anhaltspunkte dafür, dass diese typischerweise mit einer Aktienoption verfolgte Zielsetzung im Streitfall in den Hintergrund tritt, weil mit den Optionen konkrete Arbeitserfolge der Vergangenheit zusätzlich honoriert werden sollten (vgl. zu diesem Angrenzungsmerkmal BFH-Urteil vom 19. Dezember 2006 VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456), sind im Streitfall nicht ersichtlich. |
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| | Auf den Vortrag der Kläger, wonach die Tätigkeit des Klägers bei der B-GmbH nur geringsten Einfluss die Kursentwicklung der Aktie und damit das Entstehen eines geldwerten Vorteil gehabt habe, kommt es aus Sicht des Senats insoweit nicht an. |
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| | III. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist gemäß den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH (in BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512) auch im Übrigen rechtmäßig. Das Besteuerungsrecht steht in Höhe des in Anspruch genommenen Umfangs gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA USA Deutschland zu. Materielle Fehler der Einkommensteuerfestsetzung sind nicht ersichtlich und werden auch von den Klägern trotz Nachfrage nicht geltend gemacht. Das FA hat insbesondere auch zu Recht die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456) zugunsten der Kläger angewendet. |
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| | V. Die Revision wird nicht zugelassen, weil nach Auffassung des Senats keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Zulassungsgründe gegeben ist. |
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