Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 204/00

Tatbestand

 
1 
(Überlassen von Datev)
2 
Streitig ist die Haftungsinanspruchnahme eines Arbeitgebers, die mit dem Vorwurf begründet wurde, dieser habe die geldwerten Vorteile aus der Überlassung von Unterkünften an Arbeitnehmer im Rahmen seiner Lohnsteueranmeldungen zu gering bemessen.
3 
Der Kläger - ein eingetragener Verein - ist Eigentümer eines Gebäudes in der Schwarzwaldgemeinde A, das über zwei Wohngeschosse verfügt. Im südlichen Teil des Gebäudes befindet sich eine Wohnung, die sich über beide Etagen erstreckt (Wohneinheit 1); diese Wohnung war in den Streitjahren nicht Arbeitnehmern des Klägers zur Nutzung überlassen worden. Eine weitere Wohnung (Wohneinheit 2) befindet sich im Erdgeschoss des nördlichen Gebäudeteils. Sie verfügt über einen Wohn- und Schlafraum, eine Küche sowie eine Toilette mit Waschgelegenheit und weist eine Wohnfläche von 30,96 m 2 auf. In dieser Wohneinheit 2 wohnten in den Jahren 1995 und 1996 Frau H R und seit 1997 Frau U M. Über einen Treppenaufgang rechts vom Nordeingang des Gebäudes erreicht man einen Flur, von dem drei Zimmer mit einer Wohnfläche jeweils zwischen 10,88 und 11,51 m 2, ein weiteres Zimmer mit einer Wohnfläche von 6,08 m 2 sowie ein WC mit Dusche und Waschgelegenheit mit 4,72 m 2 abgehen (Wohneinheit 3). Einschließlich des Flurs beläuft sich die Wohnfläche der Wohneinheit 3 auf insgesamt 50 m 2. Diese Räumlichkeiten wurden während des gesamten streitbefangenen Zeitraums (1995 bis Juli 1999) Frau M N und daneben in der Zeit von Januar 1996 bis November 1997 Frau G W sowie 10 Monate des Jahres 1998 Herrn P G zur Nutzung überlassen. Wegen der Lage und Größe sowie der Zuordnung der einzelnen Räume zu den drei Wohneinheiten wird auf die vom Kläger mit Schriftsatz vom 24. September 2004 vorgelegten Grundrisse Bezug genommen, die allerdings insoweit mit den tatsächlichen Gegebenheiten nicht übereinstimmen, als im Obergeschoss die Wohneinheit 1 von der Wohneinheit 3 an der mit einem Strich markierten Stelle durch eine Wand getrennt ist, wohingegen die zwischen diesen Einheiten eingezeichnete - durch eine Tür unterbrochene - Wand nicht mehr besteht.
4 
Die vorstehend namentlich erwähnten Personen waren seinerzeit Arbeitnehmer des Klägers. Mit ihnen sind schriftliche Mietverträge über die Überlassung der Räumlichkeiten zu Wohnzwecken nicht abgeschlossen worden. Für die diesen Personen eingeräumte Nutzungsmöglichkeit (einschließlich Energie- und Wasserversorgung) ist vom Kläger ein geldwerter Vorteil in Höhe von 180 DM pro Person und Monat der Lohnsteuer unterworfen worden; dabei wurde nicht danach unterschieden, ob die jeweilige Person im Erdgeschoss oder im Obergeschoss untergebracht war.
5 
Im Rahmen einer im August 1999 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass eine verbilligte Wohnraum-Überlassung vorliege und die Differenz zwischen den sich aus § 3 der Sachbezugsverordnung (SachBezV) für die Gewährung einer Unterkunft ergebenden Werten einerseits und den jeweils versteuerten Beträgen andererseits als Nettobezüge nachzuversteuern sei. Dabei verminderte sie den sich aus § 3 Abs. 1 SachBezV ergebenden Wert um 15 %, da sie von einer Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft ausging (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 SachBezV). Wegen der auf die einzelnen Arbeitnehmer und Jahre entfallenden Beträge wird auf die Anlagen zum Prüfungsbericht vom 28. September 1999 verwiesen. Unter Bezugnahme auf diesen Prüfungsbericht hat das Finanzamt (FA) den Kläger wegen der nachzuerhebenden Beträge auf der Grundlage des § 42 d des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Bescheid vom 5. Oktober 1999 als Haftungsschuldner in Anspruch genommen.
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Im Verlauf des dagegen geführten Einspruchsverfahrens hat das FA diesen Bescheid am 8. August 2000 durch einen neuen Haftungsbescheid ersetzt, in dem es die Inanspruchnahme des Klägers auf die Nachversteuerung geldwerter Vorteile aus der Überlassung von Räumlichkeiten im Obergeschoss beschränkte. Es war zu der Erkenntnis gelangt, dass es sich bei den Räumlichkeiten im Erdgeschoss um eine Wohnung handelt, für deren Überlassung nicht § 3 SachBezV, sondern § 4 SachBezV einschlägig sei.
7 
Das nunmehr mit diesem Bescheid als Verfahrensgegenstand fortgesetzte Einspruchsverfahren schloss die Behörde durch Entscheidung vom 1. September 2000 ab, indem sie den Einspruch als unbegründet zurückwies. In der Begründung der Einspruchsentscheidung, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, führte sie aus, dass und weshalb es sich bei der Überlassung der Räumlichkeiten im Obergeschoss um die verbilligte Gewährung von Unterkünften im Rahmen von Arbeitsverhältnissen gehandelt habe und dass es für die Bewertung der von den Arbeitnehmern daraus erlangten geldwerten Vorteile nicht auf den ortsüblichen Mietwert ankomme, sondern die sich aus § 3 SachBezV ergebenden Werte anzusetzen seien.
8 
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Zu deren Begründung stützt sich der Kläger im Wesentlichen darauf, dass der für die Überlassung von Unterkünften im Obergeschoss verrechnete Wert von jeweils 180 DM pro Monat angemessen, jedenfalls nicht zu niedrig sei, wobei er sich in dieser Auffassung aufgrund der Billigung dieses Ansatzes durch das FA bei der Bewertung der Überlassung der in Größe und Ausstattung vergleichbaren Einzimmer-Wohnung im selben Haus bestätigt sieht, zumal die streitbefangenen Unterkünfte im Obergeschoss gegenüber der Wohnung im Erdgeschoss den Nachteil hätten, dass den dort untergebrachten Personen hinsichtlich Küche sowie Bad und WC lediglich ein Mitbenutzungsrecht eingeräumt worden sei. Mindestens müsse von dem Ausgangswert der SachBezV ein Abschlag wegen Mehrfachbelegung vorgenommen werden. Die vom FA angeführte Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH, Beschluss vom 07.01.2004 VI B 108/02, BFH/NV 2004, 1087) stehe einer Abweichung von den amtlichen Sachbezugswerten in Fällen einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung nicht grundsätzlich entgegen; die Entscheidung des BFH sei vor dem Hintergrund zu sehen, dass in dem dort beurteilten Fall Anhaltspunkte dafür, dass die Sachbezugswerte in zahlreichen Fällen zu einer nicht hinnehmbaren Übermaßbesteuerung führen würden, lediglich behauptet, aber nicht ausreichend vorgetragen worden seien.
9 
Der Kläger beantragt,
10 
den Haftungsbescheid vom 8. August 2000 und die diesen bestätigende Einspruchsentscheidung vom 1. September 2000 aufzuheben.
11 
Das Finanzamt beantragt,
12 
die Klage abzuweisen.
13 
Da es sich bei den Räumlichkeiten im Obergeschoss des Gebäudes mangels Abgeschlossenheit und wegen des Fehlens einer Kochgelegenheit nicht um eine Wohnung, sondern vielmehr lediglich um Unterkünfte handele, sei für die Bewertung des geldwerten Vorteils § 3 SachBezV maßgebend. Die sich in Anwendung der dort getroffenen Regelungen ergebenden Werte seien bindend, wie der BFH (a.a.O.) jüngst entschieden habe. Nach der bis einschließlich 2003 geltenden Rechtslage komme eine Abweichung von den amtlichen Sachbezugswerten für Unterkünfte wegen etwaiger unzutreffender Besteuerung nicht in Betracht. Von den in § 3 Abs. 2 SachBezV vorgesehenen Abschlägen sei lediglich derjenige wegen Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft (dort Nr. 1: 15 %) einschlägig. Ein weitergehender Abschlag nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 SachBezV setze die Belegung einzelner Zimmer mit mehreren Personen voraus, die unstreitig nicht vorgelegen habe. Billigkeitsmaßnahmen i.S.d. § 163 der Abgabenordnung (AO) könnten im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

 
14 
Die Klage ist zulässig und auch begründet.
15 
Die angefochtenen Steuerverwaltungsakte sind rechtswidrig, weil die Behörde das ihr vor einer Haftungsinanspruchnahme obliegende Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt hat. Sie hat Erwägungen dazu unterlassen, ob von einer Inanspruchnahme des Klägers deshalb abgesehen werden kann, weil die Nacherhebung der Lohnsteuer auf der Grundlage der sich aus der SachBezV ergebenden Werte unbillig wäre. Erwägungen zu dieser Frage waren unter den im Streitfall gegebenen Umständen indes geboten.
16 
1. Grundlage des Haftungsbescheids ist § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Danach haftet der Arbeitgeber u.a. für den Ausfall, den die Finanzbehörden dadurch erleiden, dass er die Lohnsteuer seiner Arbeitnehmer nicht in der gesetzlich geschuldeten Höhe einbehält und abführt. Ein Verschulden soll hierfür nicht erforderlich, sondern allenfalls im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen sein (vgl. dazu Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, 23. Auflage 2004, Rdz. 6, 26, 28 und 31 mit Rechtsprechungsnachweisen). Gemessen an den Regelungen der zur sozialversicherungsrechtlichen Bewertung von Sachbezügen erlassenen und auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung für maßgeblich erklärten (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG) SachBezV hat der Kläger für die einzelnen Arbeitnehmern im Obergeschoss des Gebäudes in A gewährte Unterkunft zu geringe Beträge der Lohnsteuer unterworfen.
17 
Da die den Arbeitnehmern zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten (Wohneinheit 3) mangels der dafür erforderlichen Abgeschlossenheit nicht als Wohnung zu qualifizieren sind, war der Wert der Sachbezüge nach § 3 SachBezV zu bestimmen. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift war für die Wertermittlung von einem dort bezifferten (in den einzelnen Streitjahren unterschiedlich hohen) Monatsbetrag auszugehen und dieser unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 durch Abschläge zu korrigieren. Hierbei ist es nicht zu beanstanden, dass das FA neben einem Abschlag wegen Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft (nach Abs. 2 Nr. 1 in Höhe von 15 %) nicht auch noch einen Abschlag wegen Mehrfachbelegung vorgenommen hat. Insoweit folgt das Gericht dem FA darin, dass ein solcher in § 3 Abs. 2 Nr. 3 SachBezV vorgesehener weiterer Abschlag die - im Streitfall unstreitig nicht gegebene - Belegung eines einzelnen Raumes mit mehreren Personen voraussetzt, die Nutzung einer aus mehreren Räumen bestehenden Unterkunft durch mehrere Personen einen solchen Abschlag hingegen nicht zu rechtfertigen vermag. Die Regelungen der SachBezV führten danach für die vorliegend streitbefangenen Unterkunftsgewährungen zu Ansätzen in Höhe von 267,75 DM (1995), 277,95 DM (1996), 286,45 DM (1997), 294,95 DM (1998) bzw. 299,20 DM (1999) pro Person und Monat. Die vom Kläger für diese Sachbezüge zugrunde gelegten Ansätze von 180 DM pro Person und Monat blieben dahinter deutlich zurück.
18 
2. Waren die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 42 d EStG somit erfüllt, stand die Inanspruchnahme des Klägers im Ermessen des FA (§ 191 Abs. 1 AO). Neben anderen hierbei anzustellenden Erwägungen musste die Behörde im Rahmen der Ausübung des Ermessens auch Billigkeitsgesichtspunkte berücksichtigen. Die gegenteilige Auffassung des FA teilt der Senat nicht.
19 
a) Der Berücksichtigung von Billigkeitsgesichtspunkten vor der Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners kann insbesondere nicht entgegengehalten werden, dass diese einem gesonderten Verfahren vorbehalten bleiben müsse. Denn wegen des durch § 191 Abs. 1 AO der Finanzbehörde in diesem Bereich eröffneten umfassenden Ermessens wird die das. Verfahren gegenüber dem Steuerschuldner kennzeichnenden Zweigleisigkeit, d.h. die Unterscheidung zwischen dem Steuerfestsetzungsverfahren einerseits und dem davon getrennten Verfahren auf Gewährung eines Billigkeitserweises andererseits, nicht für erforderlich gehalten (vgl. das BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99, BStBl II 2001, 217). Gesichtspunkte, die in Anwendung der §§ 163, 227 AO zu einer abweichenden Steuerfestsetzung oder einem Steuererlass führen können, sind danach unmittelbar bei der Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners im Rahmen der nach § 191 Abs. 1 AO gebotenen Ermessensausübung zu berücksichtigen. Geschieht dies trotz entsprechender Veranlassung nicht, leidet der Bescheid an einem Ermessensfehler (sog. Ermessensunterschreitung) und ist er deshalb aufzuheben.
20 
b) Eine Berücksichtigung von Billigkeitserwägungen war dem FA im Streitfall auch nicht wegen des bindenden Charakters der SachBezV versagt. Auch die Übernahme der sog. Sachbezugswerte für die Besteuerung geldwerter Vorteile (§ 8 Abs. 2 Satz 6 EStG) ist vielmehr einer Korrektur aus Billigkeitsgründen zugänglich.
21 
aa) Für aktuelle Zeiträume ergibt sich dies für die Überlassung einer Unterkunft schon aus der SachBezV selbst. Nach § 3 Abs. 3 ihrer für Zeiträume ab 2004 geltenden Fassung kann die Unterkunft mit dem ortsüblichen Mietpreis bewertet werden, wenn es nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, den Wert der Unterkunft nach Abs. 1 zu bestimmen. Mit dieser Regelung ist der Verordnungsgeber dem Gebot, den Wert der Sachbezüge nach dem tatsächlichen Verkehrswert zu bestimmen (§ 17 Abs. 1 Nr. 4 SGB IV), nunmehr in einer Weise nachgekommen, die es erlaubt, auch atypischen Verhältnissen Rechnung zu tragen, ohne zugleich den mit der Pauschalierung verfolgten Vereinfachungszweck insgesamt aufzugeben.
22 
bb) Daraus, dass § 3 Abs. 3 SachBezV 2004 für die streitbefangenen Zeiträume noch nicht galt, folgt nicht ohne Weiteres, dass der Ansatz der aus § 3 Abs. 1 und 2 SachBezV resultierenden Sachbezugswerte für steuerliche Zwecke auch dann unausweichlich wäre, wenn sie zu unbilligen Besteuerungsergebnissen führten. Das allgemeine Steuerschuldrecht enthält mit den §§ 163, 227 AO Regelungen, welche unbillige Rechtsfolgen, die sich aus der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften in atypischen Fällen ergeben können, vermeiden sollen. Diese Regelungen sind auch in Bezug auf die sich aus der SachBezV (in der bis 2003 geltenden Fassung) ergebenden Ansätze anwendbar. Der Geltungsanspruch der allgemeinen Billigkeitsvorschriften hängt nämlich nicht davon ab, dass diese für die Einzelsteuergesetze oder hierfür für maßgeblich erklärte Rechtsverordnungen ausdrücklich für anwendbar erklärt werden. Soweit es um die steuerliche Bewertung der Überlassung von Unterkünften an Arbeitnehmer geht, war mithin die in § 3 Abs. 3 SachBezV 2004 eingefügte Regelung nicht notwendig; anders mag es in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht sein.
23 
cc) Mit dieser Auffassung weicht der Senat nicht von der Entscheidung des BFH vom 07.01.2004 (a.a.O.) ab. Entsprechend dem Prüfungsmaßstab im Beschwerdeverfahren war vom BFH lediglich zu entscheiden, ob der Rechtsfrage, ob die Sachbezugswerte bei kostenloser oder verbilligter Überlassung von Unterkünften zwingend anzuwenden sind, grundsätzliche Bedeutung zukommt. Der BFH hat in seiner Entscheidung die Bindungswirkung dieser Werte für das Steuerfestsetzungsverfahren betont und darauf hingewiesen, dass die bloße - nicht durch irgendwelche Nachweise untermauerte - Behauptung, die Sachbezugswerte führten in zahlreichen Fällen zu einer nicht hinnehmbaren Übermaßbesteuerung, der vom dortigen Kläger herausgestellten Frage keine grundsätzliche Bedeutung verleihe. Das schließt es jedoch gerade nicht aus, dass die Werte der SachBezV in atypischen Einzelfällen einer Korrektur nach Maßgabe der Billigkeitsvorschriften ebenso zugänglich sind, wie Rechtsfolgen, die sich aus der Anwendung anderer Steuerrechtsnormen ergeben.
24 
dd) Allerdings darf die Anwendung der Billigkeitsvorschriften auf die Bewertung von Sachbezügen nicht dazu führen, dass der mit den typisierenden und pauschalierenden Regelungen der SachBezV verfolgte Vereinfachungszweck unterlaufen wird. Demzufolge ist der Ansatz des zulässigerweise an Durchschnittswerten orientierten amtlichen Sachbezugswerts nicht immer schon dann in Frage zu stellen, wenn er über dem marktüblichen Preis für den konkret zu bewertenden Sachbezug liegt oder solches behauptet wird. Vielmehr muss die Diskrepanz zwischen amtlichem Sachbezugswert und tatsächlichem Verkehrswert so erheblich sein, dass dem Steuerpflichtigen ein Festhalten an dem (für den konkreten Sachbezug überhöhten) amtlichen Sachbezugswert nicht mehr zugemutet werden kann. Liegen jedoch dahingehende Anhaltspunkte vor, dann kann die Finanzbehörde nicht nur, dann muss sie vielmehr prüfen, ob sie die amtlichen Sachbezugswerte zur Grundlage einer Haftungsinanspruchnahme machen kann.
25 
c) So verhält es sich im Streitfall. Das FA hatte konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der sich aus der SachBezV ergebende Ansatz für die Unterkunftsgewährung im Obergeschoss des Gebäudes des Klägers in A weit über dem ortsüblichen Mietwert einer solchen Unterkunft liegt. Diese ergeben sich aus folgender Überlegung:
26 
Das FA hat mit der Korrektur des Ansatzes für die Überlassung der 31 m 2 großen Wohnung im Erdgeschoss des streitbefangenen Gebäudes zu erkennen gegeben, dass es den diesbezüglich maßgebenden (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 SachBezV) ortsüblichen Mietwert für die Streitjahre auf 180 DM (Warmmiete) schätzt. Berücksichtigt man, dass sich die Sachbezugswerte für die Überlassung einer Unterkunft an der Durchschnittsmiete für Zimmer eines Untermieters orientieren (BRDrucks. 968/94 S. 8) und diese unter den Durchschnittsmieten für gleich große abgeschlossene Wohnungen liegen, dann drängt sich die Erkenntnis auf, dass der Nutzungswert einer im Obergeschoss des selben Gebäudes überlassenen Unterkunft (ohne Küche, aber bei sonst gleichwertiger Ausstattung) hinter diesem Betrag zurückbleiben muss. Das gilt umso mehr, wenn - wie im Streitfall - den lediglich in Unterkünften untergebrachten Personen jeweils nicht mehr, sondern weniger (nämlich nur 50: 2 = 25 m 2) Wohnraum zur Verfügung stand, als den Arbeitnehmerinnen, denen (nacheinander) die Wohnung im Erdgeschoss überlassen wurde. Die Anwendung der SachBezV führt jedoch zum gegenteiligen Ergebnis. Vermindert man die in § 3 Abs. 1 Satz 1 SachBezV geregelten Ausgangswerte um 15 % (wegen Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft), dann gelangt man zu Sachbezugswerten pro Unterkunft und Monat in Höhe von 267,75 DM (1995), 277,95 DM (1996), 286,45 DM (1997), 294,95 DM (1998) bzw. 299,20 DM (1999). Damit betrüge der Sachbezugswert einer Unterkunft im Streitfall mehr als 150 % des Sachbezugswerts einer (zudem größeren) Wohnung im gleichen Haus.
27 
d) In einem solchen Fall musste die Finanzbehörde unbeschadet des pauschalierenden Charakters der Regelungen der SachBezV mindestens in eine Prüfung eintreten, ob sich deren Anwendung im vorliegenden Streitfall nicht deshalb verbietet, weil der daraus folgende Wertansatz den in der Ermächtigungsgrundlage zur SachBezV (§ 17 Abs. 1 Nr. 4 SGB IV) als Maßstab vorgegebenen tatsächlichen Verkehrswert so weit verfehlt, dass seine unveränderte Beibehaltung unbillig erscheinen müsste (zur Bedeutung des Inhalts der Ermächtigungsgrundlage einer Rechtsverordnung vgl. auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 06. Februar 1987 VI R 24/84, BStBl II 1987, 355; dort S. 356 rechte Spalte). Sowohl die Tatsache und das Ergebnis einer solchen Überprüfung als auch die für dieses Ergebnis ausschlaggebenden Erwägungen müssen für den Betroffenen nachvollziehbar dargelegt werden. Dies ist im Streitfall nicht geschehen. Das FA hat sich vielmehr an der Berücksichtigung von Billigkeitserwägungen gehindert gesehen. Es hat damit in seine Ermessensentscheidung nicht alle Gesichtspunkte einbezogen, die hierfür von Bedeutung sind. Damit leiden der angefochtene Haftungsbescheid und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung an einem Ermessensfehler (sog. Ermessensunterschreitung). Sie sind daher aufzuheben.
28 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
29 
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 3 FGO.
30 
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend genannten Zulassungsgründe vorliegt.

Gründe

 
14 
Die Klage ist zulässig und auch begründet.
15 
Die angefochtenen Steuerverwaltungsakte sind rechtswidrig, weil die Behörde das ihr vor einer Haftungsinanspruchnahme obliegende Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt hat. Sie hat Erwägungen dazu unterlassen, ob von einer Inanspruchnahme des Klägers deshalb abgesehen werden kann, weil die Nacherhebung der Lohnsteuer auf der Grundlage der sich aus der SachBezV ergebenden Werte unbillig wäre. Erwägungen zu dieser Frage waren unter den im Streitfall gegebenen Umständen indes geboten.
16 
1. Grundlage des Haftungsbescheids ist § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Danach haftet der Arbeitgeber u.a. für den Ausfall, den die Finanzbehörden dadurch erleiden, dass er die Lohnsteuer seiner Arbeitnehmer nicht in der gesetzlich geschuldeten Höhe einbehält und abführt. Ein Verschulden soll hierfür nicht erforderlich, sondern allenfalls im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen sein (vgl. dazu Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, 23. Auflage 2004, Rdz. 6, 26, 28 und 31 mit Rechtsprechungsnachweisen). Gemessen an den Regelungen der zur sozialversicherungsrechtlichen Bewertung von Sachbezügen erlassenen und auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung für maßgeblich erklärten (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG) SachBezV hat der Kläger für die einzelnen Arbeitnehmern im Obergeschoss des Gebäudes in A gewährte Unterkunft zu geringe Beträge der Lohnsteuer unterworfen.
17 
Da die den Arbeitnehmern zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten (Wohneinheit 3) mangels der dafür erforderlichen Abgeschlossenheit nicht als Wohnung zu qualifizieren sind, war der Wert der Sachbezüge nach § 3 SachBezV zu bestimmen. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift war für die Wertermittlung von einem dort bezifferten (in den einzelnen Streitjahren unterschiedlich hohen) Monatsbetrag auszugehen und dieser unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 durch Abschläge zu korrigieren. Hierbei ist es nicht zu beanstanden, dass das FA neben einem Abschlag wegen Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft (nach Abs. 2 Nr. 1 in Höhe von 15 %) nicht auch noch einen Abschlag wegen Mehrfachbelegung vorgenommen hat. Insoweit folgt das Gericht dem FA darin, dass ein solcher in § 3 Abs. 2 Nr. 3 SachBezV vorgesehener weiterer Abschlag die - im Streitfall unstreitig nicht gegebene - Belegung eines einzelnen Raumes mit mehreren Personen voraussetzt, die Nutzung einer aus mehreren Räumen bestehenden Unterkunft durch mehrere Personen einen solchen Abschlag hingegen nicht zu rechtfertigen vermag. Die Regelungen der SachBezV führten danach für die vorliegend streitbefangenen Unterkunftsgewährungen zu Ansätzen in Höhe von 267,75 DM (1995), 277,95 DM (1996), 286,45 DM (1997), 294,95 DM (1998) bzw. 299,20 DM (1999) pro Person und Monat. Die vom Kläger für diese Sachbezüge zugrunde gelegten Ansätze von 180 DM pro Person und Monat blieben dahinter deutlich zurück.
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2. Waren die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 42 d EStG somit erfüllt, stand die Inanspruchnahme des Klägers im Ermessen des FA (§ 191 Abs. 1 AO). Neben anderen hierbei anzustellenden Erwägungen musste die Behörde im Rahmen der Ausübung des Ermessens auch Billigkeitsgesichtspunkte berücksichtigen. Die gegenteilige Auffassung des FA teilt der Senat nicht.
19 
a) Der Berücksichtigung von Billigkeitsgesichtspunkten vor der Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners kann insbesondere nicht entgegengehalten werden, dass diese einem gesonderten Verfahren vorbehalten bleiben müsse. Denn wegen des durch § 191 Abs. 1 AO der Finanzbehörde in diesem Bereich eröffneten umfassenden Ermessens wird die das. Verfahren gegenüber dem Steuerschuldner kennzeichnenden Zweigleisigkeit, d.h. die Unterscheidung zwischen dem Steuerfestsetzungsverfahren einerseits und dem davon getrennten Verfahren auf Gewährung eines Billigkeitserweises andererseits, nicht für erforderlich gehalten (vgl. das BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99, BStBl II 2001, 217). Gesichtspunkte, die in Anwendung der §§ 163, 227 AO zu einer abweichenden Steuerfestsetzung oder einem Steuererlass führen können, sind danach unmittelbar bei der Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners im Rahmen der nach § 191 Abs. 1 AO gebotenen Ermessensausübung zu berücksichtigen. Geschieht dies trotz entsprechender Veranlassung nicht, leidet der Bescheid an einem Ermessensfehler (sog. Ermessensunterschreitung) und ist er deshalb aufzuheben.
20 
b) Eine Berücksichtigung von Billigkeitserwägungen war dem FA im Streitfall auch nicht wegen des bindenden Charakters der SachBezV versagt. Auch die Übernahme der sog. Sachbezugswerte für die Besteuerung geldwerter Vorteile (§ 8 Abs. 2 Satz 6 EStG) ist vielmehr einer Korrektur aus Billigkeitsgründen zugänglich.
21 
aa) Für aktuelle Zeiträume ergibt sich dies für die Überlassung einer Unterkunft schon aus der SachBezV selbst. Nach § 3 Abs. 3 ihrer für Zeiträume ab 2004 geltenden Fassung kann die Unterkunft mit dem ortsüblichen Mietpreis bewertet werden, wenn es nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, den Wert der Unterkunft nach Abs. 1 zu bestimmen. Mit dieser Regelung ist der Verordnungsgeber dem Gebot, den Wert der Sachbezüge nach dem tatsächlichen Verkehrswert zu bestimmen (§ 17 Abs. 1 Nr. 4 SGB IV), nunmehr in einer Weise nachgekommen, die es erlaubt, auch atypischen Verhältnissen Rechnung zu tragen, ohne zugleich den mit der Pauschalierung verfolgten Vereinfachungszweck insgesamt aufzugeben.
22 
bb) Daraus, dass § 3 Abs. 3 SachBezV 2004 für die streitbefangenen Zeiträume noch nicht galt, folgt nicht ohne Weiteres, dass der Ansatz der aus § 3 Abs. 1 und 2 SachBezV resultierenden Sachbezugswerte für steuerliche Zwecke auch dann unausweichlich wäre, wenn sie zu unbilligen Besteuerungsergebnissen führten. Das allgemeine Steuerschuldrecht enthält mit den §§ 163, 227 AO Regelungen, welche unbillige Rechtsfolgen, die sich aus der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften in atypischen Fällen ergeben können, vermeiden sollen. Diese Regelungen sind auch in Bezug auf die sich aus der SachBezV (in der bis 2003 geltenden Fassung) ergebenden Ansätze anwendbar. Der Geltungsanspruch der allgemeinen Billigkeitsvorschriften hängt nämlich nicht davon ab, dass diese für die Einzelsteuergesetze oder hierfür für maßgeblich erklärte Rechtsverordnungen ausdrücklich für anwendbar erklärt werden. Soweit es um die steuerliche Bewertung der Überlassung von Unterkünften an Arbeitnehmer geht, war mithin die in § 3 Abs. 3 SachBezV 2004 eingefügte Regelung nicht notwendig; anders mag es in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht sein.
23 
cc) Mit dieser Auffassung weicht der Senat nicht von der Entscheidung des BFH vom 07.01.2004 (a.a.O.) ab. Entsprechend dem Prüfungsmaßstab im Beschwerdeverfahren war vom BFH lediglich zu entscheiden, ob der Rechtsfrage, ob die Sachbezugswerte bei kostenloser oder verbilligter Überlassung von Unterkünften zwingend anzuwenden sind, grundsätzliche Bedeutung zukommt. Der BFH hat in seiner Entscheidung die Bindungswirkung dieser Werte für das Steuerfestsetzungsverfahren betont und darauf hingewiesen, dass die bloße - nicht durch irgendwelche Nachweise untermauerte - Behauptung, die Sachbezugswerte führten in zahlreichen Fällen zu einer nicht hinnehmbaren Übermaßbesteuerung, der vom dortigen Kläger herausgestellten Frage keine grundsätzliche Bedeutung verleihe. Das schließt es jedoch gerade nicht aus, dass die Werte der SachBezV in atypischen Einzelfällen einer Korrektur nach Maßgabe der Billigkeitsvorschriften ebenso zugänglich sind, wie Rechtsfolgen, die sich aus der Anwendung anderer Steuerrechtsnormen ergeben.
24 
dd) Allerdings darf die Anwendung der Billigkeitsvorschriften auf die Bewertung von Sachbezügen nicht dazu führen, dass der mit den typisierenden und pauschalierenden Regelungen der SachBezV verfolgte Vereinfachungszweck unterlaufen wird. Demzufolge ist der Ansatz des zulässigerweise an Durchschnittswerten orientierten amtlichen Sachbezugswerts nicht immer schon dann in Frage zu stellen, wenn er über dem marktüblichen Preis für den konkret zu bewertenden Sachbezug liegt oder solches behauptet wird. Vielmehr muss die Diskrepanz zwischen amtlichem Sachbezugswert und tatsächlichem Verkehrswert so erheblich sein, dass dem Steuerpflichtigen ein Festhalten an dem (für den konkreten Sachbezug überhöhten) amtlichen Sachbezugswert nicht mehr zugemutet werden kann. Liegen jedoch dahingehende Anhaltspunkte vor, dann kann die Finanzbehörde nicht nur, dann muss sie vielmehr prüfen, ob sie die amtlichen Sachbezugswerte zur Grundlage einer Haftungsinanspruchnahme machen kann.
25 
c) So verhält es sich im Streitfall. Das FA hatte konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der sich aus der SachBezV ergebende Ansatz für die Unterkunftsgewährung im Obergeschoss des Gebäudes des Klägers in A weit über dem ortsüblichen Mietwert einer solchen Unterkunft liegt. Diese ergeben sich aus folgender Überlegung:
26 
Das FA hat mit der Korrektur des Ansatzes für die Überlassung der 31 m 2 großen Wohnung im Erdgeschoss des streitbefangenen Gebäudes zu erkennen gegeben, dass es den diesbezüglich maßgebenden (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 SachBezV) ortsüblichen Mietwert für die Streitjahre auf 180 DM (Warmmiete) schätzt. Berücksichtigt man, dass sich die Sachbezugswerte für die Überlassung einer Unterkunft an der Durchschnittsmiete für Zimmer eines Untermieters orientieren (BRDrucks. 968/94 S. 8) und diese unter den Durchschnittsmieten für gleich große abgeschlossene Wohnungen liegen, dann drängt sich die Erkenntnis auf, dass der Nutzungswert einer im Obergeschoss des selben Gebäudes überlassenen Unterkunft (ohne Küche, aber bei sonst gleichwertiger Ausstattung) hinter diesem Betrag zurückbleiben muss. Das gilt umso mehr, wenn - wie im Streitfall - den lediglich in Unterkünften untergebrachten Personen jeweils nicht mehr, sondern weniger (nämlich nur 50: 2 = 25 m 2) Wohnraum zur Verfügung stand, als den Arbeitnehmerinnen, denen (nacheinander) die Wohnung im Erdgeschoss überlassen wurde. Die Anwendung der SachBezV führt jedoch zum gegenteiligen Ergebnis. Vermindert man die in § 3 Abs. 1 Satz 1 SachBezV geregelten Ausgangswerte um 15 % (wegen Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft), dann gelangt man zu Sachbezugswerten pro Unterkunft und Monat in Höhe von 267,75 DM (1995), 277,95 DM (1996), 286,45 DM (1997), 294,95 DM (1998) bzw. 299,20 DM (1999). Damit betrüge der Sachbezugswert einer Unterkunft im Streitfall mehr als 150 % des Sachbezugswerts einer (zudem größeren) Wohnung im gleichen Haus.
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d) In einem solchen Fall musste die Finanzbehörde unbeschadet des pauschalierenden Charakters der Regelungen der SachBezV mindestens in eine Prüfung eintreten, ob sich deren Anwendung im vorliegenden Streitfall nicht deshalb verbietet, weil der daraus folgende Wertansatz den in der Ermächtigungsgrundlage zur SachBezV (§ 17 Abs. 1 Nr. 4 SGB IV) als Maßstab vorgegebenen tatsächlichen Verkehrswert so weit verfehlt, dass seine unveränderte Beibehaltung unbillig erscheinen müsste (zur Bedeutung des Inhalts der Ermächtigungsgrundlage einer Rechtsverordnung vgl. auch die Ausführungen im BFH-Urteil vom 06. Februar 1987 VI R 24/84, BStBl II 1987, 355; dort S. 356 rechte Spalte). Sowohl die Tatsache und das Ergebnis einer solchen Überprüfung als auch die für dieses Ergebnis ausschlaggebenden Erwägungen müssen für den Betroffenen nachvollziehbar dargelegt werden. Dies ist im Streitfall nicht geschehen. Das FA hat sich vielmehr an der Berücksichtigung von Billigkeitserwägungen gehindert gesehen. Es hat damit in seine Ermessensentscheidung nicht alle Gesichtspunkte einbezogen, die hierfür von Bedeutung sind. Damit leiden der angefochtene Haftungsbescheid und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung an einem Ermessensfehler (sog. Ermessensunterschreitung). Sie sind daher aufzuheben.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 3 FGO.
30 
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend genannten Zulassungsgründe vorliegt.

Zitiert von
Urteil vom Landessozialgericht Baden-Württemberg - L 5 R 3187/15
14. Dezember 2016
L 5 R 3187/15 14. Dezember 2016

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