Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 14 K 249/05

Tatbestand

Streitig ist, ob der von der Klägerin ausgeübte Schulbetrieb ihrem hoheitlichem Bereich zugeordnet werden kann.

Die Klägerin wurde mit Stiftungsakt vom 15. Dezember 1988 errichtet. Das Ministerium für Kultus und Sport verlieh ihr mit gleichem Datum die Eigenschaft „Stiftung des öffentlichen Rechts“. Zweck der Stiftung sollte die Förderung des katholischen Schulwesens im Bereich der Erzdiözese ... und die Erziehung der Jugendlichen zu christlicher Lebensgestaltung und Weiterverantwortung auf der Grundlage des katholischen Glaubens sein. Die Klägerin verwirklicht diesen Zweck im Rahmen des kirchlichen und staatlichen Rechts insbesondere durch die Übernahme der Trägerschaft von katholischen, schulischen, schulähnlichen und anderen - insbesondere erzieherischen - Einrichtungen, die das katholische Schulwesen ergänzen.

In der Stiftungssatzung (§ 7) ist u.a. festgelegt, dass eine Grundordnung für die von der Stiftung zu tragenden Einrichtungen erlassen wird. Diese Grundordnung regelt im Rahmen der Vorschriften der Satzung insbesondere die Rechtsstellung der Einrichtungen, die wesentlichen Erziehungs- und Bildungsziele, die fachlichen und persönlichen Voraussetzungen für die Einstellung der Mitarbeiter, die Ausübung der Aufsicht über die Einrichtungen durch die Stiftungsorgane, die Rechte und Pflichten der Schulleitung, die Rechtsstellung der an den Einrichtungen der Stiftung tätigen Gremien, die rechtliche Stellung der Schüler sowie die Mitwirkung der Eltern. Die Einrichtungen werden von gemeinsamen Rechts- und Verwaltungsvorschriften bestimmt, die alle vom gleichen Normgeber - der Klägerin - erlassen werden. In den durchgeführten Stiftungsratssitzungen werden die Belange aller Einrichtungen besprochen und Beschlüsse gefasst, die alle Einrichtungen betreffen. Daneben werden auch gemeinsam die Angelegenheiten erörtert und Beschlüsse gefasst, die nur einzelne Einrichtungen angehen. Die Klägerin tritt nach außen als Sprecherin für alle Einrichtungen (z.B. durch das gemeinsame Informationsheft „...“) auf. Sie vertritt in der erforderlichen Zusammenarbeit mit den staatlichen Organisationen die Interessen aller der von ihr getragenen Einrichtungen. Anfallende Aufgaben im Rahmen der Trägerschaft werden von einer gemeinsamen Personalverwaltung erledigt. Die Klägerin ist Arbeitgeberin für alle in sämtlichen Einrichtungen beschäftigten Lehrkräfte und Erzieher/innen, für die Verwaltungsangestellten und das technische Personal sowie für die Mitarbeiter der Geschäftsstellen.

Die Finanzverwaltung vertrat bereits 1989 der Klägerin gegenüber die Auffassung, dass die Trägerschaft von kirchlichen Schulen, die nach dem staatlichen (Privat-) Schulgesetz anerkannte Ersatzschulen sind, nicht als hoheitliche Betätigung anzusehen ist (OFD ... vom 08. Februar 1989, Az. ...; FM Baden-Württemberg vom 27. September 1989, Az). Die Klägerin wurde insgesamt als ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) angesehen. Mit Datum vom 28. Februar 1989 wurde in Ergänzung zur Stiftungssatzung eine Steuersatzung errichtet, um die Grundlagen für eine gemeinnützigkeitsrechtliche Anerkennung zu schaffen. Für die Streitjahre 1998 bis 2000 ergingen (jeweils verbunden mit den entsprechenden Körperschaftsteuerbescheiden hinsichtlich des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Klägerin) Anlagen, mit denen die Steuerfreistellung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ausgesprochen wurde.

Mit Schreiben vom 15. Juli 2002 an die Oberfinanzdirektion ... bat die Klägerin um erneute Prüfung der körperschaftsteuerlichen Behandlung des Betriebs von Ersatzschulen durch die Klägerin. Am 01. Dezember 2003 (Az. ...) wurde der Klägerin mitgeteilt, dass der Schulbetrieb nicht dem hoheitlich-kirchlichen Bereich zugeordnet werden könne.

Bei der Klägerin wurde zuvor, im Mai 2002, eine Betriebsprüfung durchgeführt, die mit Bericht vom 02. August 2002 abgeschlossen wurde. Prüfungszeitraum waren die Jahre 1998 bis 2000. Dabei stellte der Prüfer u.a. fest, dass sich - ausgehend von den eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1998 bis 2000 - Abweichungen im Bereich der erklärten Vorsteuern 1998 bis 2000 ergaben. Außerdem war im Jahr 1998 noch Umsatzsteuer aus einer sonstigen Leistung zu erfassen (Tz. 3.01 des Prüfungsberichts). Die Klägerin hatte in den Streitjahren für die von ihr betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (Vermietung von Unterrichtsräumen, Sportanlagen, Aulen und Tiefgaragenplätzen, Gästehausvermietungen, Essenslieferungen, Energiekosten, Personal- und Maschinengestellung, Jubiläumsfest) steuerpflichtige Umsätze von 386.011 DM in 1998, 313.982 DM in 1999 sowie 449.417 DM in 2000 erklärt. Die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen der Klägerin sind von der Umsatzbesteuerung befreit (§ 4 Nr. 21 a Umsatzsteuergesetz -UStG-).

Das Finanzamt erließ nach Abschluss der Betriebsprüfung am 05. September 2002 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.

Der Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2005 hielt das beklagte Finanzamt daran fest, dass nach § 2 Abs. 3 UStG juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer BgA und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich und beruflich tätig seien. Nur insoweit könnten sie daher Unternehmen im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sein. Für die Frage, ob ein BgA vorliege, sei auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG in der jeweils geltenden Fassung abzustellen. Im Streitfall begründe der Betrieb von Ersatzschulen aus körperschaftsteuerlicher Sicht einen einzigen BgA im Sinne von Abschnitt 4 Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR), wie dies auch im Schriftsatz der Oberfinanzdirektion ... vom 01. Dezember 2003 ... zum Ausdruck komme. Die Gesamtheit aller BgA im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG und aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe stelle das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar. Die Klägerin unterliege im Rahmen ihres BgA mit ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Umsatzbesteuerung. Die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre vom 05. September 2002 entsprächen diesen Grundsätzen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18. November 2005 Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die am 20. Dezember 2005 - rechtzeitig - bei Gericht eingegangene Klage. Nach Auffassung der Klägerin wird sie durch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in ihren Rechten verletzt, da das beklagte Finanzamt es unterlassen habe, die Trägerschaft der kirchlichen Schulen als Hoheitsbetrieb anzuerkennen. So beruhten die angefochtenen Bescheide auf der Annahme, dass es sich um Umsätze aus dem steuerbaren Sektor „Vermögensverwaltung“ im Sinne von § 1 Abs. 3 AO einer steuerbegünstigten Körperschaft handele. Bei dieser wäre der Sektor Vermögensverwaltung ein Teil der unternehmerischen Sphäre im Sinne von § 2 UStG. Dieser Annahme liege ihre im Ergebnis unrichtige aber unschädliche Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft im Sinne von § 51 ff AO durch die Finanzverwaltung zugrunde. In Wahrheit handele es sich bei ihr aber um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die primär hoheitliche Zwecke verfolge, nämlich die Erteilung katholischen Schulunterrichts. Da sie einen Hoheitsbetrieb darstelle, sei der Sektor Vermögensverwaltung nicht Bestandteil der unternehmerischen Sphäre. § 2 Abs. 3 UStG sei trotz europarechtlicher Vorbehalte anwendbar. Bei der entgeltlichen Überlassung von Stellplätzen ohne Bewachung und feste Stellplatzzuordnung an ihre Bedienstete handele sie im Rahmen einer nicht steuerbaren Vermögensverwaltung.

Wegen der Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf ihre Schriftsätze vom 13. Februar 2006 und vom 22. Juni 2006 sowie auf das eingereichte umfangreiche 38-seitige Rechtsgutachten der Professoren ... und ... vom 23. März 1999 Bezug genommen. Hilfsweise für den Fall, dass das Gericht wider Erwarten die Tätigkeit der Klägerin nicht dem hoheitlichen Bereich zuordnen sollte, macht sie geltend, dass die verschiedenen Tätigkeitsbereiche, wie die Vermietung der Unterrichtsräume, die Vermietung der Geschäftsräume und des Gästehauses, die Energielieferungen und die Essenslieferungen nicht als einheitlicher BgA anzusehen seien und für jeden einzelnen BgA die Bagatellgrenze zu beachten sei.

Ihr Klagebegehren beschränkt die Klägerin rein formal auf die Erhöhung der USt-Schuld durch die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheide.

Die Klägerin beantragt daher,

a) die mit Bescheid vom 05. September 2002 festgesetzte Umsatzsteuer 1998 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2005 um 1.536 DM auf 23.308 DM = 11.917,19 EUR,

b) die mit Bescheid vom 05. September 2002 festgesetzte Umsatzsteuer 1999 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2005 um 867 DM auf 20.309 DM = 10.383,83 EUR und

c) die mit Bescheid vom 05. September 2002 festgesetzte Umsatzsteuer 2000 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2005 um 853 DM auf 26.579 DM = 13.589,63 EUR herabzusetzen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage aus den Gründen der Einspruchsentscheidung abzuweisen.

Den Streitwert beziffert die Klägerin - unwidersprochen - auf (1.536 + 867 + 853 = 3.256 DM = ) 1.664,77 EUR.

In der Streitsache hat am 27. September 2007 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. In dieser stellte die Klägerin den Antrag, durch einen Sachverständigen die Tatsache klären zu lassen, ob spezifisch kirchliche Lehrinhalte in ihrem Schulbetrieb überwiegen. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet.

Zu Recht hat das beklagte Finanzamt die von der Klägerin ausgeübte Trägerschaft von Schulen nicht deren hoheitlichen Bereich zugeordnet. Zutreffend hat es daher angenommen, dass die Klägerin im Rahmen ihres Betriebes gewerblicher Art gewerblich oder beruflich als Unternehmerin tätig wurde. Nicht zu beanstanden ist auch, dass das Finanzamt die gesamte Betätigung der Klägerin als einen einzigen Betrieb gewerblicher Art angesehen hat.

1. Die Klägerin ist - dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig - eine Stiftung des öffentlichen Rechts. Ihr Stiftungszweck ist die Förderung des katholischen Schulwesens im Bereich der Erzdiözese ... und die Erziehung der Jugendlichen zu christlicher Lebensgestaltung und Weiterverantwortung auf der Grundlage des katholischen Glaubens. Im Rahmen des kirchlichen und staatlichen Rechts erfüllt sie dieses Ziel dadurch, dass sie die Trägerschaft von katholischen, schulischen, schulähnlichen und vergleichbaren Einrichtungen übernimmt.

Als Stiftung des öffentlichen Rechts gehört die Klägerin zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechtes i. S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, die im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG tätig sind. Bezüglich der Definition der Betriebe gewerblicher Art verweist § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG auf die ertragsteuerliche Begriffsbestimmung im KStG. Während die zitierte Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG nur für das Körperschaftsteuerrecht von Bedeutung ist, da hier lediglich die Betriebe gewerblicher Art der juristischen Person des öffentlichen Rechts als unter das KStG fallend definiert werden, ist § 4 Abs. 1 KStG für die inhaltliche Bestimmung des Begriffs Betrieb gewerblicher Art von Bedeutung. Ein Betrieb gewerblicher Art liegt hiernach vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind,

- es handelt sich um eine Einrichtung,

- die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit

- zur Erzielung von Einnahmen

- außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und

- die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person

wirtschaftlich heraushebt.

Darüber hinaus darf es sich nach § 4 Abs. 5 KStG nicht um einen Betrieb handeln, der überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt (sog. Hoheitsbetrieb ) dient. Da das Umsatzsteuerrecht insoweit eine Verknüpfung mit den ertragsteuerlichen Voraussetzungen vorgenommen hat, müssen diese Voraussetzungen vornehmlich aus ertragsteuerlicher Sicht beurteilt werden (Radeisen in Vogel/Schwarz UStG § 2 Rz. 256, 257).

Im Streitfall kann nicht davon ausgegangen werden, dass die von der Klägerin ausgeübte Trägerschaft von kirchlichen Ersatzschulen ganz oder doch überwiegend der Ausübung hoheitlicher Gewalt dient. Denn auch wenn die Kirchen Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, sind sie nicht solche im herkömmlichen Sinne. Vielmehr handelt es sich bei ihnen um Körperschaften des öffentlichen Rechts besonderer Art. Sie sind nicht in den Staatsorganismus eingegliedert, ihre öffentliche Tätigkeit besteht somit darin, ihren besonderen Auftrag wahrzunehmen (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 17. Februar 1965, 1 BvR 732/64, BVerfGE 18, 385, BFH Urteil vom 16. Mai 1975 III R 54/74, BStBl. II 1975, 746, a.A. BFH Urteil vom 08. Juli 1971 V R 1/68, BStBl. II 1972, 70)). Soweit die Kirchen Schulen unterhalten, kommt ihnen keine öffentlich rechtliche Sonderstellung zu. Sie können nicht Träger öffentlicher Schulen sein, allenfalls mit denselben Rechten wie alle übrigen natürlichen und juristischen Personen Träger von privaten Ersatzschulen (vgl. BFH Urteil III R 54/74). Daraus folgt, dass die Kirchen als Träger privater Ersatzschulen nicht öffentliche Kirchengewalt ausüben. Soweit sie als Träger von Ersatzschulen, die staatlich anerkannt sind, den Leistungsstand und/oder den Bildungsgrad ihrer Schüler mit Außenwirkung feststellen, üben sie zwar, ebenso wie alle anderen Träger staatlich anerkannter Privatschulen, hoheitliche Funktion aus. Dies ist aber nicht Ausfluss des Status des Trägers der Schule, sondern sie wird vom Staat übertragen (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 14. November 1969, 1 BvL 24/64, BVerfGE 27, 195).

Die Ausübung hoheitlicher Gewalt lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht mit deren kirchlichen Verkündigungsauftrag begründen. Wie bereits zuvor ausgeführt, ist die Wahrnehmung dieses kirchlich katholischen Verkündigungsauftrages nicht geeignet, ihnen eine öffentlich rechtliche Sonderstellung einzuräumen. Hinzu kommt, dass, wie die Oberfinanzdirektion mit Schreiben vom 01. Dezember 2003 zu Recht ausführt, der Lehrstoff der Klägerin ebenso wie den anderen Trägern von Ersatzschulen vorgegeben ist. Der kirchliche Verkündungsauftrag tritt dahinter stets zurück. Aus den vorstehenden Gründen konnte dem Beweisantrag der Klägerin nicht stattgegeben werden. Denn wenn die Trägerschaft von Schulen nicht hoheitlich ausgeübt wird, stellt sich die Frage nicht, ob der staatliche Lehrauftrag oder der katholische Verkündigungsauftrag, soweit diese überhaupt quantifizierbar sein sollten, woran erhebliche Zweifel bestehen, überwiegen.

2. Nach Auffassung des Senates würde allerdings auch dann, wenn hinsichtlich des Schulbetriebes eine hoheitliche Tätigkeit durch die Klägerin zu bejahen wäre, dies nicht dazu führen können, dass die über den unmittelbaren Schulbereich hinausgehenden Umsätze als nicht steuerbar anzusehen sind. Die Umsätze wären hiernach steuerbar und steuerpflichtig, soweit das Finanzamt diese nicht als nach § 4 Nr. 21 a UStG steuerfrei angesehen hat. Denn es ist nicht ersichtlich, wieso etwa die der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze, wie aus Essenslieferungen, Energielieferungen, Vermietung von Unterrichtsräumen, Vermietung von Aulen, Sportanlagen, von Unterrichtsräumen etc. Ausfluss ihrer hoheitlichen Tätigkeit sein sollen. Insoweit handelt es sich nicht um unmittelbar dem Schulbetrieb zuzuordnende Umsätze.

3. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide umfassen zu Recht auch den gesamten unternehmerisch-gewerblichen Bereich der Klägerin. Nach § 2 Abs. 3 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts lediglich im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art oder ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Nur insoweit sind sie Unternehmer i. S. des Umsatzsteuerrechts, und zwar mit dem alle Betriebe umfassenden einheitlichen Unternehmen (BFH Urteil vom 18. Mai 1988 II R 241/85, BStBl. II, 932). Da somit eine öffentlich-rechtliche Körperschaft nur ein Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unterhält, kann für dieses auch nur ein einheitlicher Umsatzsteuerbescheid ergehen. Aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG folgt, dass sich die Frage der Zusammenfassung mehrerer Tätigkeiten zu einem Betrieb gewerblicher Art nicht stellt. Diese Frage kann sich lediglich für das Körperschaftsteuerrecht ergeben. Sämtliche unternehmerische Tätigkeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechtes bilden gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG stets zwingend ein Unternehmen.

4. Aus den vorstehenden Gründen kann die Klage daher keinen Erfolg haben.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 FGO.

Gründe