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1. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben und im Streitfall lediglich über die Rechtsfrage zu entscheiden war, ob die Prämien zu den streitgegenständlichen Lebensversicherungen als Betriebsausgaben abzuziehen sind.
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2. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die Lebensversicherung Nr. 123 gehört zum Betriebsvermögen der Klägerin. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995, 1996 und 1997 sind deshalb insoweit rechtswidrig, als die Prämien aus diesem Vertrag nicht als Betriebsausgaben abgezogen wurden und verletzen die Klägerin daher in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Gericht hat daher nach § 100 Abs. 2 S. 1 FGO die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt.
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a) Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 12 Nr. 1 S. 1 EStG dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Gemäß § 12 Nr. 1 S. 2 gehören dazu auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.
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Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteile vom 25. November 2004 IV R 7/03, BStBl II 2005, 354 und vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6).
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Eine Versicherung gehört danach zum notwendigen Privatvermögen, soweit das versicherte Risiko privater Natur und mithin der Abschluss der Versicherung privat veranlasst ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Versicherung von einem Unternehmen auf das Leben oder den Todesfall des (Mit-)Unternehmers oder eines nahen Angehörigen abgeschlossen worden ist. In einem solchen Fall reicht wegen des außerbetrieblichen Charakters des versicherten Risikos der Umstand, dass die Versicherung der Absicherung eines betrieblichen Kredits dienen sollte, nicht aus, um die betriebliche Veranlassung zu begründen (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343 mwN).
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Schließt ein Unternehmen einen Versicherungsvertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten (beispielsweise eines Arbeitnehmers oder auch eines Geschäftspartners) ab und ist Bezugsberechtigter nicht der Dritte, sondern das Unternehmen, so dienen die persönlichen Umstände des Versicherten lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls. Insoweit unterscheiden sich derartige Fälle von denen, in denen versichertes Risiko das Leben des (Mit-)Unternehmers ist. Diese Betrachtung entspricht dem Grundsatz, dass Kosten der Lebensführung i.S. des § 12 Nr.1 EStG nur Aufwendungen für die privaten Bedürfnisse des Steuerpflichtigen selbst und seiner Angehörigen sind (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689).
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Die Richtigkeit dieser Überlegungen ergibt sich auch aus der Vorschrift des § 4b EStG. Diese Vorschrift geht davon aus, dass Versicherungen auf das Leben eines Dritten (z.B. eines Arbeitnehmers) betrieblich veranlasst sein können und somit nicht notwendigerweise zum Privatvermögen des Unternehmers gehören. Ist Bezugsberechtigter einer betrieblich veranlassten Lebensversicherung der Betriebsinhaber, sind die Ansprüche in seinem Betriebsvermögen zu aktivieren (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343). Die Beiträge sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (vgl. R 4b Abs. 3 S. 1 EStR).
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b) Im Streitfall sind die Lebensversicherungsverträge dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzurechnen, da sie ausweislich der Versicherungsscheine sowohl Versicherungsnehmerin als auch Bezugsberechtigte war. Dennoch ist nur die Lebensversicherung Nr. 123 dem Betriebsvermögen zuzuordnen (dazu nachfolgend unter aa)). Die Lebensversicherung Nr. 456 fällt hingegen nicht in das Betriebsvermögen der Klägerin (dazu nachfolgend unter bb)). Ein Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Prämien scheidet daher insoweit aus.
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aa) Nach den o.g. Grundsätzen gehört die Lebensversicherung Nr. 123 jedenfalls in den Streitjahren zum Betriebsvermögen. Die im Rahmen dieses Vertrages gezahlten Prämien waren daher als Betriebsausgaben abzuziehen. Bei diesem Vertrag war das versicherte Risiko nicht der Privatsphäre der Gesellschafter zuzurechnen, da die versicherte Person in diesem Zeitraum weder ein Gesellschafter noch ein naher Angehöriger eines Gesellschafters, sondern ein fremder Dritter war. Die persönlichen Umstände der versicherten Person - B.S. - dienten daher nur als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls.
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Der betriebliche Zusammenhang folgt daraus, dass die Lebensversicherung von der Klägerin als Versicherungsnehmerin selbst abgeschlossen wurde, sich also in ihrem Gesamthandsvermögen befand und bereits deshalb grundsätzlich dem Betriebsvermögen angehörte (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03 BStBl II 2005, 354).
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Hinzu kommt, dass die Lebensversicherung Nr. 123 ausweislich der Vereinbarung zwischen der Klägerin und der Firma U-und Partner der Tilgung eines betrieblichen Darlehens dienen sollte. Dass eine Tilgungsvereinbarung im Darlehensvertrag nicht enthalten war, ist nach Ansicht des erkennenden Senats hinsichtlich der Zugehörigkeit der Lebensversicherung zum Gesamthandsvermögen und damit grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen nicht maßgebend.
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Der Umstand, dass im Jahr 1998 die versicherte Person ausgewechselt wurde, ist für den Streitfall gleichfalls nicht entscheidungserheblich. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass der Austausch der versicherten Person „überlagernd“ gewirkt habe. Ausweislich des Nachtrages zum Versicherungsschein wurde das Vertragsverhältnis eindeutig mit Wirkung vom 1. Juli 1998 geändert und hat sich somit auch zivilrechtlich nicht auf die Streitjahre ausgewirkt. Auf die Frage der steuerrechtlichen Anerkennung einer rückwirkenden zivilrechtlichen Vereinbarung musste der Senat daher nicht eingehen.
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bb) Die Lebensversicherung Nr. 456 hingegen ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, da das versicherte Risiko das Leben des Kindes der Gesellschafter P. und F. T. ist. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, die Lebensversicherung sei deshalb dem Betriebsvermögen zuzuordnen, weil der bzw. die betroffenen Gesellschafter zu weniger als 10 v.H. an der Personengesellschaft beteiligt sind.
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Im Falle der Lebensversicherung ist nach der Überzeugung des Senats wegen der Natur des versicherten Risikos nur eine einheitliche Zuordnung entweder zur betrieblichen oder zur privaten Sphäre möglich. Die Entscheidung des BFH vom 19. Februar 1993 (zur Aufteilung einer Reisegepäckversicherung) steht hierzu nicht im Widerspruch, weil hier das versicherte Risiko - Verlust von Reisegepäck - wegen der unterschiedlichen Veranlassung der das Risiko auslösenden Reise - Dienstreise oder private Reise - seiner Natur nach in verschiedene Risiken unterschieden werden kann (BFH-Urteil vom 19. Februar 1993 VI R 42/92, BStBl II 1993, 519).
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c) Der Senat hält die streitgegenständlichen Versicherungsverträge grundsätzlich für steuerlich erheblich. Es kann dahinstehen, ob auch die Verträge des Streitfalls gegen aufsichtsrechtliche Bestimmungen verstoßen (vgl. dazu das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. Dezember 1999 1 A 5/98, NVersZ 2000, 420) und ob in diesem Fall die Verträge gemäß § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig wären. Nach § 41 Abs. 1 S. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.
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So liegt der Streitfall. Die Klägerin hat die streitigen Prämien tatsächlich bezahlt. Nachdem ab dem Jahr 1998 keine Prämien von der Klägerin mehr bezahlt wurden, hat die Versicherungsgesellschaft den Vertrag gekündigt. Eine Rückzahlung der Prämien erfolgte nicht. Die Parteien der Versicherungsverträge sind demnach von der Rechtswirksamkeit der Versicherungsverträge ausgegangen und haben sich dementsprechend verhalten.
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d) Der Senat folgt auch nicht der Auffassung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, wonach die vorliegende Vertragsgestaltung wie ein Sparvertrag zu behandeln sei und dementsprechend die Prämien erfolgsneutral zu aktivieren und nicht als Betriebsausgaben abzuziehen seien (OFD Frankfurt am Main, S 2144 B - Opt/96 . - St II 22 vom 21. Juli 1998, Blatt 23f der Betriebsprüfungsakten des Beklagten).
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Nach § 42 Abs. 1 AO 1977 in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht nach dieser Vorschrift der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dem Steuerpflichtigen ist es jedoch grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt. Rechtsmissbräuchlich ist eine Gestaltung aber regelmäßig dann, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass aufgrund der missbräuchlichen Gestaltung das Entstehen oder die Fälligkeit der Steuerschuld hinausgeschoben wird (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89, BFHE 166, 550, vom 26. November 2003 VI R 10/99, BFHE 204, 186, BStBl II 2004, 195 und vom 15.07.2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186 mwN).
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Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Wie der Streitfall zeigt, hatte die Klägerin tatsächlich keine der Höhe ihrer Prämienzahlungen entsprechende Forderung gegen das Versicherungsunternehmen erworben. Kapitallebensversicherungen enthalten ihrer Natur nach neben einem Risikoanteil auch einen Sparanteil. Dieser kann jedoch auch im Fall der Klägerin nicht einem Sparvertrag im eigentlichen Sinne gleichgesetzt werden. Daran änderten im Streitfall auch die ungewöhnlichen Vertragsbestandteile (lange Laufzeit des Versicherungsvertrags, Versicherungssumme übersteigt Darlehensvaluta um ein Vielfaches, geringes Alter der versicherten Person, Weiterleitung der Versicherungsprovision durch den Vermittler an die finanzierende Bank bzw. an den Versicherungsnehmer) nichts. Maßgebend ist, dass ausweislich der Schreiben der X-Versicherung vom 31. Juli 1998, vom 2. Februar 2000 und vom 22. Juli 2003 (vgl. Blatt 28 bis 30 der Rechtsbehelfsakten des Beklagten) tatsächlich keine Rückkaufswerte entstanden sind und damit auch eine entsprechende Aktivierung nicht erfolgen durfte. Vielmehr hat die Klägerin ohne das Entstehen entsprechender Rückkaufswerte die gezahlten Prämien endgültig verloren. Die Annahme der Betriebsprüferin, es werde ohne Risiko Kapital angesammelt, entspricht daher gerade nicht den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen des Streitfalls. Damit liegen im Streitfall die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nicht vor.
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3. Die Revision wird zugelassen. Es ist zwar höchstrichterlich geklärt, dass Versicherungsansprüche auf das Leben oder den Todesfall eines Mitunternehmers oder eines nahen Angehörigen eines Mitunternehmers selbst dann nicht zum Betriebsvermögen gehören, wenn sie zur Tilgung betrieblicher Darlehen bestimmt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689). Der Senat hält die Revisionszulassung jedoch zur Fortbildung des Rechts für erforderlich, weil die Frage, ob von dieser Rechtsprechung eine Ausnahme zu machen ist, wenn der Anteil des Mitunternehmers unter 10 v.H. beträgt, bislang - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden wurde.
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