Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 10 K 1863/16

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Kläger auferlegt.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist die steuerliche Behandlung von Raum- und Fahrzeugkosten.

Der Kläger ist selbstständiger Handelsvertreter.

Neben seiner Handelsvertretung betrieb er bis Ende des Jahres 2011 unter der Firma X einen gesonderten Handel. Zum 1. Januar 2012 brachte er die Einzelfirma X in die Handelsvertretung ein.

Der Kläger beschäftigte mit Ausnahme eines geringfügig beschäftigten Studenten keine Arbeitnehmer.

Die damalige Lebensgefährtin und spätere Ehefrau des Klägers, A., war Eigentümerin des gemischt genutzten Grundstücks B-Straße 1 in Q. Auf ihm befanden sich ein Wohnhaus (Erdgeschoss, Obergeschoss, Dachgeschoss), Stallungen und ein Zwischengebäude.

Für seine Handelsvertretung mietete der Kläger aufgrund Mietvertrags vom 16. August 2006 im Erdgeschoss des Wohnhauses einen Büroraum an. Das Mietverhältnis umfasste zudem Dusche und WC sowie Stallungen, Scheune, Grünflächen und einen Stellplatz. Der Mietzins betrug insgesamt monatlich 700 EUR. Davon entfielen nach einer Anlage zum Mietvertrag auf den Büroraum einschließlich Dusche und WC 132,50 EUR, auf Stallungen, Scheune und Grünflächen 532,50 EUR und auf den Stellplatz 35 EUR. Im Übrigen diente das Erdgeschoss - mit Ausnahme eines Arbeitszimmers der Grundstückseigentümerin - ausschließlich Wohnzwecken.

Der Kläger mietete für den Betrieb der Firma X aufgrund Mietvertrags vom 1. August 2008 bis zum 28. Februar 2011 Büroräume im Dachgeschoss des Wohnhauses an. Nach einer Änderung des Mietvertrages zum 1. März 2011 beendete der Kläger die Nutzung des Dachgeschosses und mietete dafür zwei Räume im ersten Obergeschoss für eine monatliche Miete von 200 EUR an. Der Kläger lebte gemeinsam mit A. in dieser Wohnung.

Am Anwesen waren keine Firmenschilder des Klägers angebracht.

Unter der Adresse B-Straße 1 in Q waren des Weiteren der Sohn von A., D., sowie seit dem 1. Dezember 2010 dessen Lebensgefährtin und spätere Ehefrau, F., und deren Kind mit Nebenwohnsitz gemeldet. In der Zeit von 1. Juli 2007 bis 6. November 2013 war auch der erwachsene Sohn des Klägers, G., unter der Adresse in Q mit Wohnsitz gemeldet.

Im Betriebsvermögen der Handelsvertretung befanden sich in den Streitjahren folgende Kraftfahrzeuge:

- Mercedes ML .., amtliches Kennzeichen ..1.., Baujahr 2007, Anschaffung 3. Januar 2008, Bruttolistenpreis (BLP) 85.500 EUR, Entnahme in das Privatvermögen am 10. Januar 2013, ab 27. Februar 2015 Ummeldung auf F.;
- Skoda Yeti, amtliches Kennzeichen ..2.., Baujahr 2012, am 26. September 2012 geleast, BLP 34.000 EUR;
- Smart Cabrio, amtliches Kennzeichen ..3.., Baujahr 2006, Leasing vom 11. Februar 2009 - 29. April 2012, am 30. April 2012 aus Leasingvertrag für 3.386 EUR übernommen, BLP 20.492 EUR;
- Wohnmobil ... mit integriertem Fahrzeugstellplatz, amtliches Kennzeichen ..4.., Baujahr 2005, Leasing vom 11. Februar 2009 - Februar 2015, BLP 350.000 EUR, Smart kann im Heck integriert werden, am 27. Februar 2015 wurde das Fahrzeug auf A. umgemeldet;
- Skoda Superb, amtliches Kennzeichen ..5.., Baujahr 2010, Leasing vom 15. März 2010 - 11. März 2013, BLP 41.180 EUR;
- Mercedes E .., amtliches Kennzeichen ..5.., Baujahr 2012, Anmeldung durch Kläger am 11. März 2013, Kaufpreis 67.818 EUR.

Nach einer Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 kürzte die Prüferin die als Betriebsausgaben geltend gemachten Raumkosten der Handelsvertretung (lt. Erklärung 8.400 EUR jährlich) auf 4.070 EUR jährlich (Garagenmiete: 2.400 EUR; Stellplatz: 420 EUR; Büro als häusliches Arbeitszimmer: 1.250 EUR). Die Raumkosten für die Firma X ließ sie wie erklärt zum Abzug zu. Zur Nutzung des Zwischengebäudes habe der Kläger gegenüber der Prüferin erklärt, dass dieses von D. genutzt worden sei, bis dieser zusammen mit seiner Lebensgefährtin und späteren Ehefrau F. und deren Kind im Jahr 2011 in das Dachgeschoss des Wohngebäudes gezogen sei.

Nach den weiteren Feststellungen der Prüferin waren die Fahrtenbücher für die Pkw Mercedes ML .. (..1..) und Skoda Superb (..5..) nicht ordnungsgemäß geführt. Für den Mercedes schätzte sie den privaten Nutzungsanteil mit 50 % und für den Skoda Superb wendete sie die 1 %-Methode an. Für das Wohnmobil (..4..), für den Smart (..3..) und den Skoda Yeti (..2..) schätzte sie den betrieblichen Nutzungsanteil mit 9 %. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 27. November 2014 verwiesen.

Das beklagte Finanzamt (Finanzamt) folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am 30. Dezember 2014 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommen- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2010 bis 2012. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in allen Bescheiden aufgehoben.

Gegen sämtliche Bescheide legte der Kläger am 19. Januar 2015 Einsprüche ein. Zur Begründung trug sein Bevollmächtigter vor, das Wohnmobil sei ausschließlich betrieblich für Beratungs- und Verkaufsgespräche und zur Übernachtung bei betrieblich veranlassten Reisen verwendet worden. Wenn man das Wohnmobil und den Smart außen vor lasse, habe der Kläger im Wesentlichen nur zwei Fahrzeuge nutzen können. Hinzu komme, dass dem Haushalt Y./A. auch noch das Fahrzeug der Schwiegertochter F. zur Verfügung gestanden habe.

Zudem wendete er sich gegen die Kürzung der Raumkosten. Bei seiner Handelsvertretung sei er u.a. für die Firma Z tätig gewesen und habe deren Vertriebsprodukte, z.B. ..., zwischenlagern müssen. Dies könne nicht in einem häuslichen Arbeitszimmer geschehen.

In den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheiden für das Jahr 2013 vom 19. August 2015, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, wich das Finanzamt insoweit von den eingereichten Steuererklärungen ab, als es die private Kfz.-Nutzung entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung in den Vorjahren ansetzte. Für die Wertermittlung des im Jahr 2013 gebraucht erworbenen Mercedes E .. (..5..) ermittelte es den privaten Nutzungsanteil nach der 1 %-Methode für 11 Monate unter Ansatz eines geschätzten Bruttolistenpreises von 75.000 EUR. Außerdem erfasste es als Entnahmewert des Mercedes ML .. (..1..) den Wert laut Schwacke-Liste von 20.900 EUR anstatt des von der Werkstatt des Klägers ermittelten Zeitwerts von 10.575 EUR.

Auch gegen diese Bescheide legte der Kläger am 21. September 2015 Einsprüche ein.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens führte der Kläger aus, die Feststellung der Prüferin, D. habe zumindest bis Februar 2011 im Zwischengebäude gewohnt, sei unzutreffend. Vielmehr habe er in der Wohnung von A. gelebt. Gleiches gelte für G., den erwachsenen Sohn des Klägers. Das Zwischengebäude sei vielmehr vom Kläger als Besprechungs- und Schulungsraum für die Handelsvertretung genutzt worden. Einen schriftlichen Mietvertrag über die Nutzung des Zwischengebäudes oder Nachweise über durchgeführte Schulungen (Einladungen, Schulungsunterlagen, Teilnehmerverzeichnisse) könne er nicht vorlegen.

Nach den weiteren Einlassungen des Klägers sei das Fahrtenbuch für das Wohnmobil ordnungsgemäß.

Den Skoda Superb habe er ausschließlich betrieblich genutzt. Er legte zur Ergänzung des Fahrtenbuchs ein Kundenverzeichnis mit 250 Kunden vor, von denen 29 in Ü ansässig sind. Die Ergänzung des Fahrtenbuchs nahm er in der Form vor, dass er in der Spalte „Verbrauch“ die jeweiligen Nummern aus dem Kundenverzeichnis eintrug. Das Fahrtenbuch für das Nachfolgefahrzeug (Mercedes E ..) führte er auf die gleiche Weise. Als Fahrtziel gab er nur die Stadt an, den Reisezweck und den Geschäftspartner vermerkte er vielfach mit „KBS“ (Kundenbesuch). Auch hier ergänzte der Kläger das Fahrtenbuch mit den jeweiligen Nummern des Kundenverzeichnisses.

Mit Schreiben vom 16. Januar 2016 nahm das Finanzamt gegenüber dem Kläger zur Sach- und Rechtslage Stellung und wies auf die Verböserungsmöglichkeit gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hin.

Nachdem der Kläger mitgeteilt hatte, dass er die Einsprüche aufrecht erhalte, wies das Finanzamt die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2016 unter Neufestsetzung der Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbeträge als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, der Büroraum für die Firma X stelle seit der Mietvertragsänderung vom 1. März 2011 ein häusliches Arbeitszimmer dar. Damit fielen die Aufwendungen ab März 2011 unter die Begrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG und könnten nur noch in Höhe von 1.250 EUR jährlich als Betriebsausgabe abgezogen werden. Dies gelte auch für die Kosten des angemieteten Büros der Handelsvertretung im Erdgeschoss. Von der Miete für Stallungen, Scheune und Grünflächen werde lediglich ein Betrag von 200 EUR monatlich als Garagenmiete zum Abzug zugelassen.

Für den Pkw Skoda Superb läge kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vor und es sei deshalb die 1 %-Methode anzuwenden. Als Fahrtziel sei immer nur die Stadt eingetragen und als Reiszweck und Gesprächspartner nur „KBS“ (Kundenbesuch) vermerkt worden. Zudem wiesen die Tankbelege vielfach Ungereimtheiten zu den Eintragungen im Fahrtenbuch auf. So seien zu einzelnen Tankbelegen im Fahrtenbuch keine Fahrten vermerkt. Des Weiteren passe das Fahrtziel nicht immer zu der aufgesuchten Tankstelle. Beim Abgleich der Fahrtenbücher der verschiedenen Fahrzeuge sei zudem festgestellt worden, dass der Kläger dieses Fahrzeug im Jahr 2011 an 11 Tagen zeitgleich mit dem Mercedes ML .. genutzt habe und dabei auch selbst als Fahrer eingetragen gewesen sei.

Das Fahrtenbuch für den Pkw Mercedes E .. sei ebenfalls nicht ordnungsgemäß geführt worden. Auch hier sei die 1 %-Methode anzuwenden. Lt. Kfz.-Steuerbescheid sei das Fahrzeug am 11. März 2013 angemeldet worden. Die Fahrt zur Zulassungsstelle nach P sei im Fahrtenbuch jedoch für den 4. März 2013 eingetragen worden. Zudem fänden sich die gleichen Mängel wie im Fahrtenbuch des Pkw Skoda Superb.

Auch das Fahrtenbuch des Wohnmobils weise Unregelmäßigkeiten auf. Im Prüfungszeitraum sei es jährlich zu zwei mehrtägigen Geschäftsreisen, darunter der M Kongress in T (Österreich) und die R Messe in S, genutzt worden. Die restlichen Fahrten führten zur Werkstatt. Dabei sei aufgefallen, dass für die Wegstrecke vom Wohnort zur Werkstatt in Ä die Kilometerangaben von 25 km bis 65 km differierten. Am 19. September 2011 sei der Kläger mit dem Wohnmobil zwischen 15:30 Uhr bis 16:30 Uhr in der Werkstatt gewesen. Am selben Tag habe der Kläger den PKW Mercedes ML .. von 8:00 Uhr bis 14:00 Uhr V und den PKW Skoda Superb von 8:05 Uhr bis 19:10 Uhr in H genutzt. Vom 20. September bis 22. September 2011 habe der Kläger mit seinem Wohnmobil die R in S besucht, während er mit dem PKW Skoda Superb am 20. September 2011 in J und am 22. September 2011 in Ö gewesen war. Vom 3. Oktober bis 7. Oktober 2012 habe der Kläger das Wohnmobil laut Fahrtenbuch zu Kundenbesuchen im Raum yy, ... und zz genutzt. Dabei sei zu beachten, dass der 3. Oktober ein Feiertag, der 6. Oktober ein Samstag und der 7. Oktober ein Sonntag waren. Nach den eingereichten Erläuterungen zum Fahrtenbuch habe der Kläger zu Beginn der Route Dr. L in zz besucht. Laut Eintragung im Fahrtenbuch habe der Besuch jedoch am Samstag, dem 6. Oktober 2012 stattgefunden. Im Jahr 2013 habe der Kläger das Wohnmobil vom 18. Januar bis 26. Januar 2013 unter anderem zum Besuch des österreichischen ... Kongresses (Öö..) genutzt. Dieser habe jedoch nach der Internetrecherche des Finanzamts vom 16. Januar bis 18. Januar 2013 stattgefunden. Damit sei das Fahrtenbuch für das Wohnmobil nicht ordnungsgemäß geführt worden. Der private Nutzungsanteil sei unter Beachtung der sog. Kostendeckelung nach der 1 %-Methode zu ermitteln.

Der Entnahmewert des Mercedes ML .. sei zum Entnahmezeitpunkt am 10. Januar 2013 mit dem Wert nach der Fahrzeugbewertung laut Schwacke-Liste i.H.v. 17.550 EUR einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Dabei sei bereits eine Korrektur wegen hoher Laufleistung berücksichtigt worden. Das vom Kläger vorgelegte Angebot des Autohauses aa vom 19. Dezember 2012 stelle keine verlässliche Schätzungsgrundlage dar, da es als Angebot für den Fall der Inzahlungnahme des Fahrzeugs beim Kauf eines anderen PKW erstellt worden sei. Es werde darin nicht auf die große Abweichung von der Einkaufsnotierung der Schwacke-Liste eingegangen.

Hiergegen hat der Kläger am 13. Juni 2016 Klage eingereicht. Zur Begründung trägt der Bevollmächtigte vor, Ziel der Klage sei eine geänderte steuerliche Behandlung angefallener Fahrzeug- und Raumkosten. Der Kläger verfolge weiterhin das Ziel, die Ausgaben für das Wohnmobil in vollem Umfang als Betriebsausgaben anerkannt zu bekommen und die Anwendung der 1 %-Methode abzuwenden. Das Wohnmobil sei ausschließlich betrieblich genutzt worden. Es sei angedacht gewesen, durch die Nutzung des Wohnmobils Übernachtungskosten bei Geschäftsreisen einzusparen. Mit dem integrierten Smart sollten dann vor Ort die Geschäftspartner aufgesucht werden. Aus betrieblichen bzw. persönlichen Gründen wäre das Wohnmobil ab dem Jahr 2010 nur noch in deutlich geringerem Umfang genutzt worden. Dies ändere jedoch nichts daran, dass für die Anschaffung des Wohnmobils ausschließlich betriebliche Gründe ursächlich gewesen seien. Das Fahrtenbuch sei ordnungsgemäß geführt worden. Der Vergleich zwischen den Eintragungen im Fahrtenbuch betreffend das Wohnmobil und anderen Betriebsfahrzeugen sei gerade kein Beweis dafür, dass das Fahrtenbuch bezüglich des Wohnmobils unzutreffend sei. Der Kläger habe im Einspruchsverfahren zwar eingeräumt, dass die Fahrtenbücher nicht ganz korrekt geführt worden seien. Er habe die Fahrten nicht unmittelbar zeitnah erfasst, sondern etwas später aus der Erinnerung heraus. Insofern habe der Kläger dann auch bezüglich der Fahrtenbücher für die anderen Betriebsfahrzeuge eingeräumt, dass hier Fehler enthalten seien. Diese Fehler könnten jedoch nicht zum Nachweis dafür herangezogen werden, dass das Fahrtenbuch für das Wohnmobil nicht korrekt sei.

Der Kläger wendet sich weiterhin gegen den erhöhten Ansatz des Entnahmewerts für den Mercedes ML ... Die Zuschätzung des Finanzamtes allein auf der Grundlage der Schwacke-Liste sei nicht gerechtfertigt, da der Kläger versucht habe, das Fahrzeug bei verschiedenen Autohändlern zu verkaufen und zum damaligen Zeitpunkt insgesamt keine wesentlich höheren Angebote für den Kläger vorgelegen hätten als das bereits vorgelegte Gebot des Autohauses vom 19. Dezember 2012. Eingewandt werde weiterhin, dass bei der Bewertung nach der so genannten Schwacke-Liste der Händlereinkaufswert zugrunde zu legen sei und nicht der Zeitwert.

Die Fahrtenbücher bezüglich des Skoda Superb und des Mercedes E .. seien ordnungsgemäß geführt worden. Soweit der Kläger die angefahrenen Kunden nachträglich benannt habe, handele es sich um eine zulässige nachträgliche Konkretisierung des Fahrtenbuches.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2016 abzuändern und die Einkommensteuer für 2010 mit 2.086 EUR, für 2011 mit 12.019 EUR, für 2012 mit 24.991 EUR und für 2013 mit 15.245 EUR und den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 mit 1.393 EUR, für 2011 mit 1.883 EUR, für 2012 mit 3.171 EUR und für 2013 mit 2.278 EUR festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung beruft es sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Senat führte am 4. Dezember 2017 eine mündliche Verhandlung durch. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift verwiesen.

Der Senat hat die finanzgerichtlichen Akten Az. 1 K 1744/16, 1 V 3206/16 und 10 V 3204/16 beigezogen.

Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts vor (2 Bde. Betriebsprüfungsakten; 2 Bde. Rechtsbehelfsakten; 2 Bde. Einkommensteuerakten; 1 Bd. Bilanzakten; 2 Bd. Gewerbesteuerakten; 1 Bd. Umsatzsteuerakten).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2016 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

I. Raumkosten

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind, sofern sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG), nur nach Maßgabe der einschränkenden Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung als Betriebsausgaben abziehbar.

Nach dieser Bestimmung dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten für die Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

1. Die Büroräume für die Firma X stellen seit der Mietvertragsänderung vom 1. März 2011, als sie vom Dachgeschoss in die vom Kläger und seiner Lebensgefährtin und späteren Ehefrau bewohnten Obergeschosswohnung verlegt wurden, ein häusliches Arbeitszimmer dar. Dies gilt auch für die Kosten des angemieteten Büros der Handelsvertretung im Erdgeschoss. Die Räume liegen im vom Kläger und seiner Familie bewohnten Wohnhaus und sind daher in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden. Ebenso dienen sie vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten. Für die Qualifizierung als Arbeitszimmer ist es ohne Bedeutung, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 31. März 2004 X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387, betreffend einen Handelsvertreter, und vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFH/NV 2005, 463, jeweils m.w.N.).

Gegen die Annahme einer Betriebsstätte spricht im Übrigen, dass der Kläger mit Ausnahme eines geringfügig beschäftigten Studenten im Streitzeitraum keine Arbeitnehmer beschäftigte und an dem Grundstück kein Firmenschild angebracht war, das auf die Widmung der Räume zum Publikumsverkehr hinweisen könnte (vgl. allgemein zum Vorhandensein objektiver Kriterien für die Qualifizierung von Räumen als Betriebsstätte BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 62/11, BFHE 255, 198, BStBl II 2017, 163). Die vom Kläger behauptete gelegentliche Lagerung von ... - wo auch immer diese tatsächlich auf dem geräumigen Gelände mit verschiedenen Abstellmöglichkeiten wie etwa in der für betriebliche Zwecke angemieteten Scheune erfolgte - würde nicht zur Annahme einer Betriebsstätte führen.

Der Bevollmächtigte des Klägers führte in der mündlichen Verhandlung aus, für die betriebliche Nutzung des Zwischengebäudes als Besprechungs- und Schulungsraum für die Handelsvertretung könnten keine Nachweise (z.B. schriftlicher Mietvertrag, Nachweise über durchgeführte Schulungen wie Einladungen, Schulungsunterlagen, Teilnehmerverzeichnisse) beigebracht werden (vgl. Niederschrift vom 4. Dezember 2017, Seite 2).

2. Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seine berufliche und/oder betriebliche Tätigkeit teilweise in seinem Arbeitszimmer und teilweise außer Haus ausübt, ist „Mittelpunkt" i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der „Mittelpunkt" bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen, der nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit festgestellt werden kann. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Hierbei kann das häusliche Arbeitszimmer selbst dann (noch) den Mittelpunkt einer beruflichen Betätigung bilden, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten überwiegen (BFH-Urteile vom 26. Februar 2003 VI R 156/01, BFHE 202, 116, BStBl II 2004, 75, betreffend Handelsvertreter; in BFH/NV 2005, 463, m.w.N.).

Da der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers als Handelsvertreter mit zeitlich sehr umfangreicher Außendiensttätigkeit mit verschiedenen Pkw und einer Vielzahl außerhäuslicher Kundenkontakte nicht im häuslichen Arbeitszimmer lag, scheidet ein unbegrenzter Betriebsausgabenabzug aus. Umstände, die eine hiervon abweichende Beurteilung rechtfertigen würden, sind im Laufe des Verfahrens nicht deutlich geworden. Die Klägerseite führte schriftsätzlich lediglich aus, dass auch die Raumkosten streitig seien, ohne jedoch eine Begründung abzugeben.

Nach dem Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung auf die den Kläger treffende objektive Beweislast (Feststellungslast) für einen weitergehenden Betriebsausgabenabzug gab der Bevollmächtige an, dass die Raumkosten nicht mehr streitig seien (vgl. Niederschrift vom 4. Dezember 2017, Seite 2).

3. Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass nach seinen Feststellungen der Höchstbetrag für das häusliche Arbeitszimmer von 1.250 EUR im Jahr 2011 zweimal gewährt wurde, obwohl er dem Kläger nur einmal zugestanden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 VIII R 15/15, BFHE 258, 68, BStBl II 2017, 956).

II. Private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge

Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung). Die private Nutzung kann abweichend hiervon mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG).

Der gesetzlich nicht weiter bestimmte Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist durch die Rechtsprechung des BFH dahingehend präzisiert, dass nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat es neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder - wenn ein solcher nicht vorhanden ist - den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstandes im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408; vom 16. November 2005 VI R 64/04, BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410; vom 16. März 2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625; vom 14. Dezember 2006 IV R 62/04, BFH/NV 2007, 691; vom 10. April 2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768). Dem ist nicht entsprochen, wenn als Fahrtziele jeweils nur Straßennamen angegeben sind und diese Angaben erst mit nachträglich erstellten Auflistungen präzisiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 2012 VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505).

1. Nach diesen Maßstäben führte der Kläger die Fahrtenbücher für die Pkw Skoda Superb, Mercedes E .. und Mercedes ML .. nicht ordnungsgemäß. Der Bevollmächtigte des Klägers räumte selbst ein, dass die für die verschiedenen Pkw geführten Fahrtenbücher Mängel aufwiesen. Danach habe der Kläger die Fahrten nicht unmittelbar und zeitnah erfasst, sondern etwas später aus der Erinnerung heraus (vgl. Schriftsatz des Bevollmächtigten des Klägers vom 15. August 2016, Seite 3, FG-Akte Bl. 34). Bereits aufgrund der nicht zeitnahen Erstellung der Fahrtenbücher ist ihnen nach der Rechtsprechung des BFH die steuerliche Anerkennung zu versagen.

Hinzu kommt, dass als Fahrtziel in den Fahrtenbüchern in aller Regel nur die jeweilige Stadt ohne Nennung von Straßenname und Hausnummer eingetragen und als Reisezweck und Gesprächspartner sehr oft nur „KBS“ (Kundenbesuch) vermerkt wurde. Der Kläger ergänzte zwar im Laufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens die vorgelegten Fahrtenbücher, indem er ein Kundenverzeichnis (vgl. Rb-Akte II Bl. 52 ff.) vorlegte und in der Spalte „Verbrauch“ die jeweiligen Nummern hieraus eintrug (Rb-Akte II Bl. 62 ff.). Diese Art der Führung eines Fahrtenbuchs ist jedoch nach der zitierten Rechtsprechung des BFH nicht ausreichend, denn die für ein Fahrtenbuch essenziellen Angaben sind dort selbst zu machen und nicht in einer weiteren und nachträglich erstellten Auflistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505). Im Übrigen wäre wegen des großen Umfangs der in der Kundenliste geführten Kundennamen (250 Kunden) eine Überprüfung der Fahrtenbücher auf ihre materielle Richtigkeit mit vertretbarem Aufwand nicht möglich. Zudem ließe sich der Name des aufgesuchten Kunden auch nicht aus der bloßen Ortsangabe im Fahrtenbuch auf einfache Weise ermitteln, denn allein 29 Kunden waren in Ü ansässig. Da die Fahrten praktisch durchgängig in dieser vorstehend dargestellten Art und Weise wiedergegeben sind, kann auch nicht davon gesprochen werden, dass die Fahrtenbücher lediglich kleinere Mängel aufwiesen und deshalb insgesamt dennoch ordnungsgemäß seien (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768).

Zudem weisen die Tankbelege nach dem unwidersprochenen Vortrag des Finanzamts vielfach Ungereimtheiten zu den Eintragungen im Fahrtenbuch auf. So seien zu einzelnen Tankbelegen im Fahrtenbuch keine Fahrten vermerkt. Des Weiteren passe das Fahrtziel nicht immer zu der aufgesuchten Tankstelle.

Beim Abgleich der Fahrtenbücher der verschiedenen Fahrzeuge ist zudem festzustellen, dass der Kläger den Pkw Skoda Superb im Jahr 2011 an elf Tagen zeitgleich mit dem Mercedes ML .. genutzt hat und dabei auch selbst als Fahrer eingetragen war.

Infolge der nicht ordnungsgemäß geführten Fahrtenbücher war zur Ermittlung der privaten Nutzung die 1 %-Methode anzuwenden. Für den Pkw Mercedes ML .. schätzte das Finanzamt den privaten Nutzungsanteil ab dem 16. März 2010 mit 50 %. Die Klägerseite hat in einer Besprechung am 6. Oktober 2015 im Finanzamt dieser Behandlung zugestimmt (vgl. Besprechungsprotokoll des Finanzamts, Rb-Akte II Bl. 9 ff.).

Hinsichtlich der privaten Nutzung der Pkw Smart, für den kein Fahrtenbuch geführt wurde, und Skoda Yeti, der vornehmlich von der damaligen Lebensgefährtin und späteren Ehefrau des Klägers A. genutzt wurde, ist die Anwendung der 1 %-Methode zwischen den Beteiligten nach einer Besprechung am 6. Oktober 2015 an Amtsstelle unstreitig (vgl. Besprechungsprotokoll des Finanzamts, Rb-Akte II Bl. 9 ff.).

2. Das Fahrtenbuch für das Wohnmobil ... führte der Kläger ebenfalls nicht ordnungsgemäß.

Das Wohnmobil wurde jährlich zu zwei mehrtägigen Geschäftsreisen, darunter der M Kongress in T (Österreich) und die R Messe in S, genutzt. Die restlichen Fahrten führten zur Werkstatt. Dabei fällt auf, dass für die Wegstrecke vom Wohnort zur Werkstatt in Ä die Kilometerangaben von 25 km bis 65 km differieren. Hierzu erläuterte der Kläger in der mündlichen Verhandlung, dass nach erfolgter Reparatur Probefahrten durchzuführen waren und sich hieraus die unterschiedlichen Kilometerangaben erklären würden. Dieser Umstand wäre jedoch zeitnah im Fahrtenbuch auszuführen gewesen. Die in der mündlichen Verhandlung hierzu vorgebrachten Erläuterungen sind nicht ausreichend. Sie waren zudem pauschal gehalten und beinhalteten keine näheren Angaben zur Art der jeweils durchgeführten Reparaturen und der daraus ggf. resultierenden Notwendigkeit umfangreicher Probefahrten.

Des Weiteren ist festzustellen, dass der Kläger das Wohnmobil vom 3. Oktober bis 7. Oktober 2012 laut Fahrtenbuch zu Kundenbesuchen im Raum yy, ... und zz genutzt haben will. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der 3. Oktober ein Feiertag, der 6. Oktober ein Samstag und der 7. Oktober ein Sonntag waren. Daher erscheinen die Angaben des Klägers zu den angeblichen Kundenbesuchen nicht glaubhaft. Nach den eingereichten Erläuterungen zum Fahrtenbuch (Rb-Akte II Bl. 125 f.) habe der Kläger zu Beginn der Route Dr. L in zz besucht. Laut Eintragung im Fahrtenbuch (vgl. Ordner Fahrtenbücher, unter ..4..) habe der Besuch jedoch erst am Samstag, dem 6. Oktober 2012 stattgefunden.

Im Jahr 2013 habe der Kläger nach seinen Angaben im Fahrtenbuch das Wohnmobil vom 18. Januar bis 26. Januar 2013 unter anderem zum Besuch des österreichischen ... Kongresses (Öö..) genutzt. Der Kongress fand jedoch bereits vom 16. Januar bis 18. Januar 2013 statt (vgl. Internetausdruck ... vom.. Januar 2016, Rb-Akte II Bl. 133). Des Weiteren erwähnte der Kläger im Fahrtenbuch auch den Begriff „I..“, ohne jedoch nähere Angaben zu machen, welcher Geschäftszweck hiermit verbunden war. Hierzu hätte jedoch gerade bei einer Reise mit einer Dauer von acht Tagen, die zudem in ein auch im Winter touristisch relevantes Gebiet (ee im ...tal) führte, Veranlassung bestanden. Die nachträglich in der mündlichen Verhandlung gegebenen Erläuterungen (Besprechung wegen künftiger Zusammenarbeit mit Herrn V von der Firma I..) sind ungeachtet fehlender Nachweise nicht geeignet, das Fahrtenbuch ordnungsgemäß zu machen.

Der private Nutzungsanteil war daher unter Beachtung der sog. Kostendeckelung nach der 1 %-Methode zu ermitteln.

III. Entnahmewert des Mercedes ML ..

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist nach der gesetzlichen Definition des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist danach der Wert, den das einzelne Wirtschaftsgut als „Teil“ der wirtschaftlichen Einheit hat. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts kann daher letztlich nur durch eine Schätzung ermittelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33). Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Zeitpunkt der Entnahme (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 12. Juni 2012 13 K 135/10, BB 2013, 1135; Kulosa in Schmidt, EStG, 36 Auflage 2017, § 6 Rn. 251).

Für die Ermittlung des Teilwerts eines Wirtschaftsguts stellen die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten regelmäßig die Wertobergrenze und der Einzelveräußerungspreis, gegebenenfalls vermindert um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn, die Wertuntergrenze dar, da es einer Erfahrungstatsache entspricht, dass ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut höchstens die Wiederbeschaffungskosten und mindestens den Einzelveräußerungspreis bezahlen würde. Wiederbeschaffungskosten sind diejenigen Aufwendungen, die vorgenommen werden müssen, um ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte am Bewertungsstichtag anzuschaffen oder herzustellen. Maßgeblich sind die Wiederbeschaffungskosten, die sich in dem betreffenden Betrieb ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1972 III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748; vom 20. Juli 1973 III R 100-101/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794; FG Niedersachsen, Urteil vom 12. Juni 2012 13 K 135/10, BB 2013, 1135). Untergrenze für die Bemessung des Teilwerts ist der Einzelveräußerungspreis. Das ist der Preis, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Wirtschaftsgut am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1987 III R 201-202/84, BFHE 152, 221, BStBl II 1988, 468). Dieser ist gegebenenfalls um etwaige Veräußerungskosten und einen Unternehmergewinn zu vermindern (vgl. BFH-Urteile vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33; vom 19. Mai 1988 I R 54/97,BFHE 186, 230, BStBl II 1999, 277; vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17 m.w.N.; FG Niedersachsen, Urteil vom 12. Juni 2012 13 K 135/10, BB 2013, 1135).

Vorliegend ist nach den oben dargestellten Grundsätzen eine Schätzung des Teilwertes des vom Kläger aus seinem Betriebsvermögen entnommenen Pkw Mercedes ML .. zum Entnahmezeitpunkt 10. Januar 2013 vorzunehmen.

In der vorliegenden Fallgestaltung ist dabei davon auszugehen, dass ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs nicht die Wiederbeschaffungskosten für den Pkw angesetzt hätte. Das Fahrzeug (Baujahr 2007) war zum Entnahmezeitpunkt mehr als fünf Jahre alt und mit einem Bruttolistenpreis von 85.000 EUR sehr hochpreisig. Ein Erwerber des ganzen Betriebes hätte deshalb - zumal noch weitere Pkw zur Verfügung standen - mit hoher Wahrscheinlichkeit von der Wiederbeschaffung eines gleichartigen Fahrzeuges abgesehen und als Teilwert des Fahrzeugs den erzielbaren Einzelveräußerungspreis abzüglich etwaiger Veräußerungskosten angesetzt.

Die vom Kläger vorgelegte Gebrauchtwagenbewertung des Autohauses aa vom 19. Dezember 2012 (Rb-Akte II Bl. 43) scheidet als verlässliche Schätzungsgrundlage aus. Es weist zwar eine zeitliche Nähe zum Entnahmezeitpunkt am 10. Januar 2013 auf, ist aber für den erzielbaren Einzelveräußerungspreis nicht hinreichend aussagekräftig. Nach der Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung stellt der darin angegebene Wert von 10.575 EUR (inklusive Umsatzsteuer) nicht den Händlereinkaufswert des Pkw, sondern den Wert der Schlussrate im Rahmen einer sog. „3 + Finanzierung“ (Anzahlung, Ratenzahlung, Schlusszahlung) dar (vgl. Niederschrift vom 4. Dezember 2017, Seite 2).

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass das Autohaus aa lt. Rechnung vom 10. März 2015 (FG-Akte Az. 1 K 1744/16 Bl. 98) und damit mehr als zwei Jahre nach der Entnahme aus dem Betriebsvermögen den Pkw für einen Preis von 11.098,64 EUR (inklusive Umsatzsteuer) an F. veräußerte. Das Fahrzeug wies eine Laufleistung von 303.000 km auf, die um rd. 80.000 km über der Laufleistung vom Entnahmetag lag. Auch hieraus wird deutlich, dass die Bewertung durch das Autohaus aa von 19. Dezember 2012 auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Autohaus beim Verkauf an F. möglicherweise einen Gewinn einkalkuliert hat, nicht den tatsächlichen Fahrzeugwert wiedergab.

Der Zeitwert nach der Fahrzeugbewertung Schwacke von 17.550 EUR (einschließlich Umsatzsteuer), der eine Korrektur von 11.206 EUR wegen hoher Laufleistung sowie einen merkantilen Minderwert von 375 EUR wegen eines Vorschadens berücksichtigt (vgl. Rb-Akte II Bl. 141 ff.), kann hingegen als Grundlage für die Ermittlung des Entnahmewertes angesetzt werden. Dabei handelt es sich um einen repräsentativ ermittelten Durchschnittswert, der üblicherweise von Autohändlern als Orientierung für den Ankauf eines gleichwertigen Pkw genutzt wird, und regelmäßig als verlässlich erzielbarer Einzelveräußerungspreis angesetzt werden kann (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30. April 2013 2 K 81/12, juris).

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben waren.

Gründe