Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 11 K 237/00

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

Streitig ist, ob ein im Veranlagungszeitraum 1991 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VuV) geltend gemachter Werbungskostenüberschuss mangels Einkunftserzielungsabsicht keine Berücksichtigung finden kann.

Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom 27. Dezember 1991 eine Eigentumswohnung in L. Als Vertreter des Verkäufers, der Firma AG, trat dabei Herr H J, Bauingenieur in L, auf. Der Kaufpreis betrug 280.000,- DM. Den Kaufpreis finanzierte der Kläger durch ein bei der Bank aufgenommenes Darlehen von 296.000,- DM, sowie mit Eigenkapital i.H. v. 27.800 DM.

Anlässlich einer beim Kläger im Dezember 1996 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass der Kläger und die Eheleute J am 28. Februar 1992 eine vom Grundbuchamt R beglaubigte Zusatzvereinbarung zum Kaufvertrag vom 27. Dezember 1991 mit folgendem Wortlaut unterzeichnet hatten:

1."Zins, Tilgungsrate und Zwischenfinanzierung für die Wohnung übernehmen die Eheleute H und E J.

2.Die Eheleute J garantieren die Vermietung und Verwaltung obiger Wohnung und tragen auch die Renovierungskosten.

3.Herr J S stellt auf dem Kto.Nr. 0448241 bei der Bank DM 20.000,- DM Eigenkapital zzgl. der monatlichen Steuervergütung für diese Wohnung über die gesamte Laufzeit von 4 Jahren zur Verfügung.

4.Die betreffende Wohnung kann nach 4 Jahren an die Eheleute J zurückgegeben werden. Alle auf obiges Konto erbrachten Zahlungen von Herrn J S werden von den Eheleuten J zurückerstattet. Die monatlich eingezahlten Steuervergütungen werden mit 8 %/Jahr monatlich verzinst. Außerdem erhält Herr S für die o.g. Wohnung DM 280.000,-.

5.Ab 01.01.1996 übernimmt Herr J S sämtliche Lasten und Risiken der ETW in eigener Verantwortung.

6.Herr J S kann im Jahre 1995 vom Verkäufer AG einen Tiefgaragenplatz auf dem oben bezeichneten Grundstück in Höhe von DM 26.500,- kaufen."

Diese Zusatzvereinbarung ist - abgesehen von der ersten Vermietung - nie in Anspruch genommen worden. Der Kläger besitzt die streitige Eigentumswohnung noch heute.

Der Prüfer schloss aus dieser Vereinbarung, dass der Kläger den Kaufvertrag nur im Hinblick auf die Möglichkeit der Wiederveräußerung der Wohnung nach Ablauf kurzer Zeit abgeschlossen habe. Hierfür spreche auch die von den Eheleuten J übernommene Verpflichtung zur Zahlung auf das Darlehen (Zins und Tilgung), das Fehlen einer vertraglichen Regelung zur Behandlung dieser Zahlungen für den Fall, dass der Kläger das Objekt nicht wieder veräußern sollte und die 100 %ige Fremdfinanzierung des Objekts. Auf die zivilrechtliche Durchsetzbarkeit der Zusatzvereinbarung komme es nicht an. Die Vertragsschließenden hätten ein Finanzierungsgeschäft, nicht den Erwerb eines Objekts zur Erzielung von Einkünften aus VuV bezweckt. Dies komme in der Verpflichtung des Klägers zum Ausdruck, die Steuerrückvergütungen aufgrund der Werbungskostenüberschüsse auf das Bauabwicklungskonto bei der Bank einzuzahlen und damit zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeiten beizutragen und ferner darin, dass der Kläger bei Ausübung seines Rückgaberechts das von ihm eingesetzte Kapital nebst 8 %iger Verzinsung zurückerhalten sollte. Dem Kläger habe danach die erforderliche Absicht, auf Dauer einen Einnahme-Überschuss aus VuV zu erzielen, gefehlt (vgl. zum Ganzen Tz. 23 des Prüfungsberichts v. 25. März 1997).

Den Prüfungsfeststellungen folgend erkannte das beklagte Finanzamt (FA) im Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 3.Juli 1997 den vom Kläger für den Veranlagungszeitraum 1991 geltend gemachten Verlust aus VuV, der im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 28. April 1992 i.H.v. ./. 26.640 DM berücksichtigt worden war, nicht mehr an.

Der Einspruch des Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2000 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit seiner Klage lässt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vortragen: Für den Kauf der Eigentumswohnung sei alleine die langfristige Vermietung und die Anschaffung einer soliden, wertbeständigen Immobilie maßgebend gewesen. Zu Unrecht leite das FA aus der Rückkaufvereinbarung die Vermutung ab, der Kläger habe die Wohnung nicht in der Absicht gekauft, dauerhaft Einkünfte aus VuV zu erzielen. Eine Rückkaufvereinbarung sei lediglich ein Indiz und kein Beweis. Ein solches Indiz möge in bestimmten Fällen ausreichen als Beleg für die Absichten beim Kauf einer Immobilie. Dies bedeute aber nicht, dass dies in jedem Falle gegeben sei. Das Indiz müsse im konkreten Einzelfalle auf sein Gewicht hin geprüft werden. Um die in der Regel nicht beweisbare Gewinnerzielungsabsicht ausreichend sicher aus den Umständen des Kaufes abzuleiten, bedürfe es der genauen Betrachtung und Interpretation des vorgefundenen Sachverhaltes. Das gesamte Verhalten des Klägers zeige aber, dass er der Zusatzvereinbarung keine Bedeutung beigemessen habe, außer mit Blick auf die schwache Befürchtung, das Objekt eventuell doch nicht finanzieren zu können. Hätte der Kläger dem Angebot der Eheleute J die vom FA unterstellte Bedeutung beigemessen, so hätte er den Kaufvertrag nicht geschlossen, ohne die Zusatzvereinbarung schon in den Händen zu halten. Er habe nämlich keinerlei Sicherheit dafür gehabt, dass das bis dahin nur mündliche Angebot nach Kaufvertragsunterzeichnung auch eingehalten werden würde. Der Kläger habe nicht einmal den Wortlaut dieser streitigen Vereinbarung gekannt. Wenn der Kläger die Wohnung nur in Verbindung mit dieser Rückkaufverpflichtung hätte erwerben wollen, so hätte er den verbindlichen notariellen Kaufvertrag nicht vorher unterzeichnet. Er hätte vielmehr darauf bestanden, dass die Zusatzvereinbarung zumindest zeitgleich unterschrieben werde. Dann wäre diese auch notariell und damit wirksam abgeschlossen worden.

Abgesehen davon, dass die Zusatzvereinbarung in keinem einzigen Punkt mit Leben erfüllt bzw. umgesetzt worden sei, der Kläger dies auch nicht verlangt oder gewünscht habe, sei diese auch inhaltlich kaum nachzuvollziehen. Hiernach hätte der Kläger nämlich nach vier Jahren rund 400.000 DM und nach Rückzahlung seines Darlehens noch rund 120.000 DM gehabt. Hätte der Kläger von dieser außerordentlich großzügigen Zusage der Eheleute J Gebrauch gemacht, dann wäre dies ein gewichtiges Indiz für die Unterstellung des FA, der Kläger habe eine Gewinnerzielungsabsicht beim Kauf der Wohnung nicht gehabt. Die Zusatzvereinbarung sei jedoch in keinem Punkte befolgt worden.

Der Kläger sei noch heute Eigentümer der Wohnung. Das alleine sei ein starkes Indiz dafür, dass er die Wohnung gekauft habe, um dauerhaft Einkünfte aus VuV zu erzielen. Zumindest erlaube diese Tatsache zusätzliche erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der Unterstellung des FA.

Es sei auch völlig lebensfremd, wenn das FA die Anforderungen an die Absolutheit des Entschlusses eines Steuerpflichtigen, einen Wohnungskauf auf Dauer tätigen zu wollen, immer mehr und unerträglich in die Höhe schraube. Hiernach müsse dieser nämlich endgültig beschlossen haben, dauerhaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, und es dürfe hinsichtlich dieses Entschlusses keine Unsicherheit bestehen. Dies würde bedeuten, dass jeder Wohnungskäufer, der vermieten möchte, beim Kauf einen vorzeitigen möglichen Verkauf auf keinen Fall in Erwägung ziehen dürfe. Diesen Fall gebe es jedoch nicht. Jeder Wohnungskäufer rechne bei Kaufentschluss auch immer mit der Möglichkeit, dass er, wenn die Umstände und damit die Basis für seine Planung sich ändern sollten, die Wohnung unter Umständen vorzeitig wieder verkaufen werde. Dies gelte im Übrigen für alle steuerrelevanten Entscheidungen.

Wegen aller Einzelheiten wird auf die ausführlichen Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 20. September 2000, 22. Oktober 2000 und 22. Januar 2003 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteueränderungsbescheid vom 3. Juli 1997 sowie die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

In Ergänzung der Einspruchsentscheidung, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, trägt es noch Folgendes vor: Bei Abwägung aller bekannten Umstände und nach dem Gesamtbild der vorliegenden Verhältnisse habe neben einer (allerdings bisher nicht nachgewiesenen) Vermietungsabsicht eine mindestens als gleichgewichtig einzustufende Absicht bestanden, die Eigentumswohnung ggf. bis spätestens 31. Dezember 1995 an die Eheleute J wieder zu verkaufen. Dies ergebe sich aus der mit den Eheleuten J am 28. Februar 1992 getroffenen Zusatzvereinbarung zum Kaufvertrag.

Habe jemand jedoch (auch) die Absicht, Immobilien bei der "nächstbesten" Gelegenheit zu veräußern, könne er sich nicht mehr überzeugend darauf berufen, er habe die Absicht gehabt, durch langfristige Fremdvermietung einen Totalgewinn zu erzielen. Im Zeitpunkt der Tätigkeit der Aufwendungen dürfe keine Unsicherheit bestehen oder gar völlig offen bleiben, ob die Aufwendungen einer steuerlich relevanten Tätigkeit oder einer nicht steuerbaren privaten Vermögensmehrung dienten. Der Entschluss, durch die Errichtung oder den Erwerb eines Gebäudes die Einkunftsart VuV zu begründen, müsse endgültig gefasst sein. Gerade diese Feststellung der endgültigen Entscheidung für eine langfristige Vermietungstätigkeit lasse sich vorliegend jedoch nicht zweifelsfrei treffen, da an ihre Stelle zusätzlich die Verkaufsabsicht getreten sei.

Die Tatsache, dass der Kläger noch heute Eigentümer der Eigentumswohnung sei, vermöge im Übrigen die ausschließliche Vermietungsabsicht des Klägers im Jahre 1991 nicht zu beweisen, da der endgültige Entschluss des Klägers, die Eigentumswohnung nicht zu verkaufen, auch erst mit Ablauf der Rückkaufsgarantie getroffen worden sein könnte und wohl auch erst getroffen worden sei, da er andernfalls bereits zuvor die Eheleute J zum Rückkauf aufgefordert hätte.

Mit Senatsbeschluss vom 21. Januar 2004 wurde der Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen.

Am 11. Februar 2004 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Auf das Protokoll wird wegen aller Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Das FA ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Überschusserzielungsabsicht nicht besteht.

1. Einkünfte aus VuV gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Dieser Entschluss muss endgültig gefasst sein. Die Absicht, einen Überschuss zu erzielen, fehlt dann, wenn der Steuerpflichtige sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will. Als Indiz dafür hat der Bundesfinanzhof eine beim Erwerb getroffene Vereinbarung eines Rückkaufsrechts oder einer Rückkaufgarantie angesehen, wenn sie für den Zeitraum gilt, in dem planmäßig nur Werbungskostenüberschüsse erwirtschaftet werden und der vereinbarte Preis in etwa den Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1999 IX R 59/96, BStBl II 2000, 67; vom 10. Oktober 2000 IX R 52/97, BFH/NV 2001, 587 und vom 15. Oktober 2002 IX R 29/99, BFH/NV 2003, 462).

Die Absicht des Steuerpflichtigen, langfristig Überschüsse bei den Einkünften aus VuV zu erzielen, kann aber wegen der Rückkaufgarantie nur dann verneint werden, wenn erkennbar ist, dass der Steuerpflichtige beim Erwerb des Objekts ernsthaft in Betracht gezogen hat, sich mit Rücksicht auf diese Garantie von dem Objekt wieder zu trennen. Daraus folgt auch, dass der Steuerpflichtige die Garantie bei Abschluss der Verträge gekannt haben muss. Die Feststellungslast liegt insoweit beim FA. Im Rahmen der vom Gericht vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind auch spätere Ereignisse und Tatsachen zu berücksichtigen. Hierbei ist z.B. der Umstand, dass der Erwerber von einer ihm eingeräumten Garantie keinen Gebrauch gemacht hat und nach wie vor Eigentümer des Grundstücks ist, als Beweisanzeichen für eine von Anfang an bestehende Gewinnerzielungsabsicht zu würdigen (vgl. zu Vorstehendem BFH-Urteil vom 26. März 2003 IX R 21/99, BFH/NV 2003, 1168 mit zahlreichen Nachweisen).

2. Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze ist das Gericht der Überzeugung, dass von einer von Anfang an bestehenden Gewinnerzielungsabsicht des Klägers auszugehen ist.

a) Der Prozessbevollmächtigte des Klägers verweist zu Recht darauf, dass eine Rückkaufgarantie lediglich ein Indiz darstellt, das im Rahmen der Gesamtwürdigung in die Betrachtung einzubeziehen und entsprechend zu würdigen ist. Hierbei ist aber von Bedeutung, dass eine solche Rückkaufgarantie den Steuerpflichtigen selbst dann interessieren kann und regelmäßig auch interessiert, wenn er einen Verkauf nicht in Erwägung zieht. Sie bietet ihm nämlich eine gewisse Sicherheit für den Fall, dass unvorhergesehene äußere Umstände ihn zu einer Änderung seines Entschlusses zwingen sollten. Nicht alleine die äußere Tatsache der Einräumung einer solchen Rückkaufgarantie lässt den Schluss auf das Vorhandensein bzw. Nichtvorhandensein einer Überschusserzielungsabsicht zu, sondern es kommt entscheidend auf die erkennbaren Gründe seiner Vereinbarung an (BFH-Urteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, BStBl II 1997, 650). Hierzu hat das FA aber nichts vorgetragen, was über die - sinngemäße - Behauptung hinausgegangen wäre, die Einräumung einer solchen Garantie könne nur zu dem Schluss führen, damit habe sich der Kläger von vornherein eine mögliche Veräußerung vorbehalten wollen, eine unbedingte Überschusserzielungsabsicht liege somit nicht vor. Vor allem ist die erforderliche Abwägung mit den nachfolgend aufgeführten Beweisanzeichen für eine Überschusserzielungsabsicht unterblieben.

b) Das Gericht hat bereits Zweifel daran, ob die hier eingegangene Rückkaufgarantie überhaupt die Voraussetzungen erfüllt, die nach der o.a. höchstrichterlichen Rechtsprechung zu der Indizwirkung führen kann, wonach die Überschusserzielungsabsicht noch nicht endgültig gefasst worden ist. Die Eheleute J haben die streitige Rückkaufverpflichtung zum Zeitpunkt des notariellen Kaufvertrages lediglich mündlich eingeräumt, wobei es in diesem Zusammenhang allerdings keine streitentscheidende Rolle spielt, ob ein solches Garantieversprechen unter Beachtung der erforderlichen Formvorschriften abgegeben worden ist. Aber - und dies ist nicht unwesentlich - der genaue Inhalt dieser Verpflichtung war dem Kläger im Zeitpunkt des Kauvertragsabschlusses offensichtlich unbekannt. Um die vom BFH angenommene grundsätzliche Konsequenz auslösen zu können, muss der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses Kenntnis vom Inhalt der Garantieerklärung zumindest insofern haben, als der Garant den Rückkauf der Immobilie zu einem Kaufpreis zusagt, der in etwa den ursprünglichen Gesamtkosten entspricht oder sie sogar übersteigt (BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BStBl II 1995, 116). Das FA hat - auch nach entsprechendem Hinweis durch das Gericht im Erörterungstermin vom 11. Februar 2004 - nicht vorgetragen, dem Kläger sei bereits bei Kaufvertragsabschluss der Inhalt der Rückkaufgarantie im vorbeschriebenen Sinne d.h. insoweit bekannt gewesen, dass sich das Ehepaar J verpflichtet habe, bei Rückkauf einen Kaufpreis in mindestens der ursprünglichen Höhe zu bezahlen. Das Gericht muss aufgrund der unbestritten gebliebenen Behauptung des Klägers, er habe den Inhalt der Rückkaufgarantie im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses nicht gekannt, schließen, dass der Kläger vor der schriftlichen Ausformulierung der Rückkaufgarantie lediglich davon ausgehen konnte, im Eintrittsfalle den Verkauf an die Eheleute J - ggf. auch zu einem gegenüber den Erstehungskosten niedrigeren Kaufpreis - vornehmen zu können. Eine so verstandene Rückkaufgarantie würde aber die ihr von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zugesprochene Indizwirkung - wenn nicht ganz ausschließen - so doch erheblich in ihrer Bedeutung schwächen.

c) Hinzu kommt, dass diese Indizwirkung nur dann eintritt, wenn eine solche Rückkaufgarantie auf Wunsch des Anlegers erteilt wurde oder aus anderen Gründen zu folgern ist, dass sie für den Anleger bedeutsam ist, etwa aus Verhandlungen über die Absicherung und Beurkundung des Angebotes (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994, a.a.O.). Auch das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist nach Auffassung des Gerichts nicht erkennbar.

Es ist unstreitig, dass die Garantie nicht auf Wunsch des Klägers erteilt worden ist. Zumindest ist das FA dem diesbezüglichen Vortrag des Klägers nicht entgegengetreten. Auch sind - abgesehen von dem oben bereits dargestellten allgemeinen "Notfallinteresse" - keine Gründe ersichtlich noch vom hierzu beweisbelasteten FA dargetan, die es im konkreten Falle nahe legten, eine über das oben bereits dargestellte "Notfallinteresse" hinaus gehende Bedeutung für den Kläger anzunehmen. Das Gegenteil ist eher der Fall, zumal - worauf der Prozessbevollmächtigte des Klägers zu Recht hingewiesen hat - die Garantie derart unrealistisch und weitgehend gefasst war, dass der Kläger niemals Anstalten getroffen hat, auch nur in einem einzigen, wirtschaftlich bedeutsamen Punkt dessen Realisierung einzufordern.

d) Auch der letztgenannte Umstand, wonach der Kläger die vertraglich vereinbarte Zusage - abgesehen von der ersten Vermietung - tatsächlich in keinem einzigen Punkt in Anspruch genommen hat, spricht ebenso deutlich für eine von Anfang an bestehende Überschusserzielungsabsicht wie die Tatsache, dass der Kläger die Wohnung bis heute, d.h. mehr als 12 Jahre nach dem Erwerb, nicht veräußert hat und sie nach wie vor zu Vermietungszwecken nutzt. Zwar ist es denkbar, dass der Kläger sich erst später dazu entschieden hat, seine Wohnung - anders als ursprünglich beabsichtigt - zu behalten. Alleine diese theoretische Möglichkeit führt im Rahmen der vorstehend dargelegten Gesamtwürdigung nicht dazu, dass Zweifel an der von vorneherein bestehenden Überschusserzielungsabsicht bestanden haben, zumal auch der Kläger im Erörterungstermin durchaus glaubhaft vorgetragen hat, dass er sich durch den kurze Zeit nach Antritt seiner ersten Arbeitsstelle nach Beendigung der Ingenieurausbildung erfolgten Erwerb und die anschließende Vermietung der Eigentumswohnung eine langfristige, wertbeständige und der Einkunftserzielung dienende Vermögensanlage habe schaffen wollen. Anhaltspunkte, die dem widersprechen, sind nicht erkennbar.

II.

Hiernach war der Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 stattzugeben.

III.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 3 FGO.

IV.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.

Gründe