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Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines gemäß § 129 Abgabenordnung (AO) zu Ungunsten der Klägerin geänderten Einkommensteuerbescheids.
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Die verwitwete Klägerin erzielte im Streitjahr 1995 aus vier bebauten Grundstücken sowie aus einem geschlossenen Immobilienfonds Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die im Juli 1997 abgegebene Steuererklärung (Bl. 15 ff. der ESt-Akten 1995) verwiesen.
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Im Zuge der Einkommensteuerveranlagung wich der Sachbearbeiter des Beklagten von den Angaben in der Steuererklärung ab, ermittelte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung neu und fasste sie objektbezogen in einer handschriftlich gefertigten Aufstellung zusammen, auf die Bezug genommen wird (Bl. 17 der ESt-Akten 1995). So ermittelte er für das erste Objekt (...) einen Verlust in Höhe von 8.073 DM sowie für die drei weiteren Objekte in der Summe positive Einkünfte in Höhe von insgesamt 44.759 DM und erläuterte die Abweichungen mit Schreiben vom 3. Dezember 1997 an den Prozessbevollmächtigten. In die EDV gab der Sachbearbeiter jedoch neben dem Verlust aus dem ersten Objekt (./. 8.073 DM) für die drei weiteren Objekte unter der Kennziffer 50 einen Verlust in Höhe von 44.759 DM in den Computer ein; wegen der Einzelheiten wird auf das Eingabeprotokoll (Bl. 34 der ESt-Akten 1995) verwiesen. Im Einkommensteuerbescheid vom 2. März 1998, auf den Bezug genommen wird, wurden die Einkünfte aus allen vier bebauten Grundstücken - neben den Einkünften aus dem Immobilienfonds - in einer Summe mit ./. 52.832 DM ausgewiesen.
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Nachdem der hiergegen erhobene Einspruch - trotz mehrfacher Aufforderung durch das Finanzamt - nicht begründet wurde, wies ihn der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999, auf die im Einzelnen verwiesen wird, als unbegründet zurück.
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Die daraufhin erhobene Klage (Aktenzeichen 4 K 299/99; später verbunden zu 4 K 298/99) nahm der Prozessbevollmächtigte der Klägerin - ohne sie zuvor begründet zu haben - mit Schriftsatz vom 10. Januar 2000 zurück (Bl. 10 der FG-Akten im Verfahren 4 K 299/99).
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Am 8. Februar 2000 erließ der Beklagte einen aufgrund § 129 AO geänderten Bescheid, auf den ebenfalls verwiesen wird, und setzte darin die Einkünfte aus den vier bebauten Grundstücken mit 36.686 DM an.
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Mit Schreiben vom 10. Februar 2000 beantragte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin "die ersatzlose Aufhebung des rechtswidrigen Einkommensteuerbescheides 1995 vom 08.02.2000" und legte zudem mit Schreiben vom 13. März 2000 Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 24. März 2000 zurückgewiesen wurde.
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Mit ihrer am 27. April 2000 erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Aufhebung des auf § 129 AO gestützten Änderungsbescheides mit der Begründung, das Finanzamt sei aufgrund § 367 Abs. 2 Satz 1 AO verpflichtet gewesen, auf ihren Einspruch hin die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Eine ggf. im Bescheid vom 2. März 1998 enthaltene offenbare Unrichtigkeit werde aufgrund dieser umfassenden Prüfungspflicht zu einem Rechtsanwendungsfehler, der die Anwendung des § 129 AO ausschließe. Problematisch sei auch, dass der Änderungsbescheid im Erläuterungstext darauf hinweise, dass dieser Bescheid den "Bescheid vom 22.06.99" ändere, unter diesem Datum aber kein Steuerbescheid, sondern eine Einspruchsentscheidung erlassen worden sei.
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den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 8. Februar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2000 aufzuheben.
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Das Finanzamt ist der Auffassung, die bloße Bezugnahme des Änderungsbescheides auf die Einspruchsentscheidung genüge, da diese wiederum auf den Ursprungsbescheid Bezug nehme. Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid in Gestalt der bestandskräftigen Einspruchsentscheidung könne aufgrund § 129 AO abgeändert werden. Zwar sei das Finanzamt aufgrund des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich zur umfassenden Prüfung der Sache verpflichtet. Dies gelte aber im vorliegenden Fall nur eingeschränkt, da der Prozessbevollmächtigte den Einspruch trotz mehrmaliger Aufforderung nicht begründet und dadurch seine Mitwirkungspflichten verletzt habe.
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Mit Schreiben vom 19. Januar 2005, auf das Bezug genommen wird, setzte die Berichterstatterin dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin Ausschlussfristen gemäß §§ 65 Abs. 2 und 79b Finanzgerichtsordnung - FGO - zur Bezeichnung des Gegenstandes des Klagebegehrens sowie zur Klagebegründung. Auf der Postzustellungsurkunde ist der 21. Januar 2005 als Zustellungsdatum vermerkt; auf dem Briefumschlag, in dem das Schreiben den Prozessbevollmächtigten erreichte, trug die Postbedienstete hingegen das Zustellungsdatum 22. Januar 2005 ein. Die Bezeichnung des Klagegegenstandes sowie die Klagebegründung gingen am 22. Februar 2005 bei Gericht ein.
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I. Die Klage ist zulässig.
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Der Gegenstand des Klagebegehrens wurde innerhalb der gem. § 65 Abs. 2 FGO gesetzten Ausschlussfrist hinreichend bezeichnet. Trägt der Postbedienstete auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstückes und der Postzustellungsurkunde unterschiedliche Daten ein, so ist ein Fehlverhalten des Zustellers dokumentiert (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 2004 XI B 28/02, Juris). Lässt sich - wie im Streitfall - das tatsächliche Zustellungsdatum nicht mehr zu ermitteln, so führt dieses Fehlverhalten des Zustellers zur Entkräftung des Nachweises, dass die Zustellung an dem auf der Postzustellungsurkunde angegebenen Datum stattgefunden hat (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2003 VII B 12/03, BFH/NV 2004, 497). Es steht lediglich fest, dass die Zustellung des Berichterstatter-Schreibens entweder am 21. oder aber am 22. Januar 2005 erfolgt ist. Aufgrund dieser Tatsachengrundlage ist der Nachweis einer wirksamen Zustellung frühestens zum 22. Januar 2005 erbracht. Die Bezeichnung des Gegenstandes des Klagebegehrens am 22. Februar 2005 ist mithin innerhalb der Monatsfrist und damit rechtzeitig erfolgt.
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II. Die Klage ist jedoch unbegründet.
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Der Änderungsbescheid vom 8. Februar 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Der Änderungsbescheid ist hinreichend bestimmt und damit formell rechtmäßig. Auch wenn sich in dessen Erläuterungen der Hinweis findet, dass dieser Bescheid denjenigen vom "22.06.99" ändere und am 22. Juni 1999 eine Einspruchsentscheidung erging, ist damit hinreichend bestimmt zum Ausdruck gebracht, welcher ursprüngliche Bescheid geändert werden soll. Der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 ist eindeutig zu entnehmen, dass sie aufgrund eines Einspruchs der Klägerin gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. März 1998 ergangen ist.
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2. Der Änderungsbescheid ist auch materiell rechtmäßig. Der Beklagte hat den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. März 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 zu Recht aufgrund § 129 Satz 1 AO geändert, da der korrigierte Fehler auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. dieser Vorschrift beruht.
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a) Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, gemäß § 129 AO jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler; sie können aber auch in einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens bestehen (BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013). Jedenfalls müssen sie ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Das gilt auch dann, wenn ein Steuerbescheid bestandskräftig geworden, die Steuerfestsetzungsfrist - wie im Streitfall - jedoch noch nicht abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 AO).
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Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnde Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus (BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, a.a.O., m.w.N.). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BStBl. II 1998, 535). Eine offenbare Unrichtigkeit scheidet selbst dann aus, wenn nur eine mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht oder die Fehler des Finanzamtes auf eine mangelnde Sachaufklärung zurückgehen (BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 317; vom 9. Dezember 1998 II R 9/96, BFH/NV 1999, 899; vom 13. November 1997 V R 138/92, BFH/NV 1998, 419; vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BStBl. II, 372, m.w.N.).
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b) Nach den vorstehenden Grundsätzen war das Finanzamt berechtigt, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 2. März 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 zu ändern.
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Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid ist offenbar unrichtig. Der handschriftlichen Aufstellung (Bl. 17 der ESt-Akten 1995) sowie dem Erläuterungsschreiben vom 3. Dezember 1997 (Bl. 30 der ESt-Akten 1995) ist zu entnehmen, dass der Sachbearbeiter aus den vier bebauten Grundstücken der Klägerin insgesamt positive Einkünfte in Höhe von 36.686 DM ermittelt hat. Der Bescheid weist hingegen negative Einkünfte in Höhe von ./. 52.832 DM aus und ist damit fehlerhaft.
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Der Fehler ist offensichtlich auf ein Versehen des Sachbearbeiters zurückzuführen, denn es sind keinerlei Umstände dafür ersichtlich, dass dieser von dem Betrag in der handschriftlich gefertigten Aufstellung abweichen und negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermitteln wollte. Vielmehr spricht die Tatsache, dass der tatsächlich eingegebene Betrag mit ./. 44759 DM - lediglich mit einem Minus versehen - zahlenmäßig exakt mit dem Betrag in der Aufstellung übereinstimmt (+ 44.759 DM), für das Vorliegen einer Unachtsamkeit des Sachbearbeiters und damit für ein mechanisches Versehen. Die falsche Eingabe stellt sich daher nicht anders als ein unbeabsichtigtes bzw. unrichtiges Ausfüllen eines Eingabebogens dar. Nach Aktenlage ist damit jede Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachaufklärung bzw. fehlerhaften Tatsachenwürdigung ausgeschlossen.
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Der Fehler ist offenbar, denn er kann bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkannt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit aus dem Bescheid selbst erkennbar ist (BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139 unter II. 2 a, und vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BStBl. II, 867).
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c) Die Berichtigung nach § 129 AO ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil vor Erlass des Änderungsbescheids aufgrund eines Einspruchs der Klägerin eine Einspruchsentscheidung ergangen oder eine Klage vor dem Finanzgericht anhängig gewesen ist.
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Letzteres hat keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids, weil die Wirkungen der Rechtshängigkeit der Klage durch Klagerücknahme am 10. Januar 2000 und damit vor Erlass des Änderungsbescheids rückwirkend beseitigt worden sind. Das Klageverfahren gilt daher als nicht anhängig geworden (Koch in: Gräber, FGO-Kommentar, 5. Auflage 2002, § 72 Rn. 30).
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Durch das Unterbleiben der Berichtigung der offenbaren Unrichtigkeit im Rahmen des Einspruchsverfahrens ist die im ursprünglichen Steuerbescheid enthaltene offenbare Unrichtigkeit nicht zu einem die Änderung nach § 129 AO ausschließenden Rechtsfehler geworden. Das Finanzamt hat zwar im Rahmen der Einspruchsbearbeitung die in dem Erstbescheid enthaltene offenbare Unrichtigkeit nicht entdeckt und korrigiert, obwohl es gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Sache auf den Einspruch hin in vollem Umfang erneut zu prüfen hat. Aber das Finanzamt war grundsätzlich schon bei Durchführung der ursprünglichen Veranlagung verpflichtet, alle für die Besteuerung bedeutsamen Umstände erneut zu ermitteln (§ 88 AO). Eine offenbare Unrichtigkeit durch Versehen bleibt es auch dann, wenn die Flüchtigkeit mehreren Beamten unterlaufen ist (BFH-Urteil vom 29. März 1985 VI R 140/81, BStBl. II 1985, 569), sei es bei der ursprünglichen Veranlagung oder im Rahmen des späteren Einspruchsverfahrens. Der Fehler im Ausgangsbescheid ist aufgrund eines Versehens des Sachbearbeiters auf der Rechtsbehelfsstelle unentdeckt geblieben. Ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Fehler der Rechtsanwendung muss grundsätzlich die Anwendung des materiellen Steuerrechts auf den erkannten Sachverhalt betreffen, d.h. es muss die Möglichkeit bestehen, dass das Finanzamt aufgrund unzutreffender rechtlicher Würdigung zu einem falschen Ergebnis gekommen ist (BFH-Urteil vom 29. März 1985 VI R 140/81, a.a.O.). Dafür sind im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich. Die Klägerin hat ihren Einspruch gegen den ursprünglichen Steuerbescheid vom 2. März 1998 trotz Aufforderung durch das Finanzamt nicht begründet. Die Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 beschränkte sich daher inhaltlich auf Ausführungen zum Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen beim Einlegen von Rechtsbehelfen.
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Der BFH hat zu der Frage, ob ein die Änderung nach § 129 AO ausschließender Rechtsfehler dann anzunehmen ist, wenn das Finanzamt auf Einspruch des Steuerpflichtigen zunächst einen Änderungsbescheid erlässt, in dem die im ursprünglichen Steuerbescheid enthaltene offenbare Unrichtigkeit nicht korrigiert wird, bereits Stellung genommen und trotz der ebenfalls geltenden Vorschrift des § 367 Abs. 2 AO das Vorliegen eines Rechtsfehlers verneint (BFH-Urteile vom 29. März 1995 VI R 140/81, BStBl. II, 569, 571, sowie vom 3. April 1987 VI R 218/83, BFH/NV 1987, 553). Der BFH stützt sich dabei auf die Begründung, dass eine offenbare Unrichtigkeit nicht dadurch zu einem Rechts- oder Tatsachenirrtum wird, dass sie fortlaufend übernommen wird (siehe auch BFH-Urteil vom 10. September 1987 V R 69/84, BStBl. II 1987, 834, 836 sowie BFH-Beschluss vom 6. Mai 2004 XI B 61/02, BFH/NV 2004, 1217 für den Fall der Überprüfung des ursprünglichen Steuerbescheids durch den nächst höheren Beamten).
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Im vorliegenden Fall kann nichts anderes gelten. Die Pflicht nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen, gilt für die Finanzbehörde gleichermaßen, gleichgültig, ob die Behörde aufgrund des Einspruchs einen Änderungsbescheid oder aber eine Einspruchsentscheidung erlässt.
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Der Änderungsbescheid vom 8. Februar 2000 ist somit rechtmäßig.
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IV. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat. Die entscheidende Rechtsfrage ist klärungsbedürftig, klärungsfähig, berührt das abstrakte Interesse der Allgemeinheit und ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
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I. Die Klage ist zulässig.
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Der Gegenstand des Klagebegehrens wurde innerhalb der gem. § 65 Abs. 2 FGO gesetzten Ausschlussfrist hinreichend bezeichnet. Trägt der Postbedienstete auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstückes und der Postzustellungsurkunde unterschiedliche Daten ein, so ist ein Fehlverhalten des Zustellers dokumentiert (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 2004 XI B 28/02, Juris). Lässt sich - wie im Streitfall - das tatsächliche Zustellungsdatum nicht mehr zu ermitteln, so führt dieses Fehlverhalten des Zustellers zur Entkräftung des Nachweises, dass die Zustellung an dem auf der Postzustellungsurkunde angegebenen Datum stattgefunden hat (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2003 VII B 12/03, BFH/NV 2004, 497). Es steht lediglich fest, dass die Zustellung des Berichterstatter-Schreibens entweder am 21. oder aber am 22. Januar 2005 erfolgt ist. Aufgrund dieser Tatsachengrundlage ist der Nachweis einer wirksamen Zustellung frühestens zum 22. Januar 2005 erbracht. Die Bezeichnung des Gegenstandes des Klagebegehrens am 22. Februar 2005 ist mithin innerhalb der Monatsfrist und damit rechtzeitig erfolgt.
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II. Die Klage ist jedoch unbegründet.
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Der Änderungsbescheid vom 8. Februar 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Der Änderungsbescheid ist hinreichend bestimmt und damit formell rechtmäßig. Auch wenn sich in dessen Erläuterungen der Hinweis findet, dass dieser Bescheid denjenigen vom "22.06.99" ändere und am 22. Juni 1999 eine Einspruchsentscheidung erging, ist damit hinreichend bestimmt zum Ausdruck gebracht, welcher ursprüngliche Bescheid geändert werden soll. Der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 ist eindeutig zu entnehmen, dass sie aufgrund eines Einspruchs der Klägerin gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. März 1998 ergangen ist.
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2. Der Änderungsbescheid ist auch materiell rechtmäßig. Der Beklagte hat den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1995 vom 2. März 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 zu Recht aufgrund § 129 Satz 1 AO geändert, da der korrigierte Fehler auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. dieser Vorschrift beruht.
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a) Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, gemäß § 129 AO jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler; sie können aber auch in einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens bestehen (BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013). Jedenfalls müssen sie ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Das gilt auch dann, wenn ein Steuerbescheid bestandskräftig geworden, die Steuerfestsetzungsfrist - wie im Streitfall - jedoch noch nicht abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 AO).
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Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnde Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus (BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, a.a.O., m.w.N.). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BStBl. II 1998, 535). Eine offenbare Unrichtigkeit scheidet selbst dann aus, wenn nur eine mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht oder die Fehler des Finanzamtes auf eine mangelnde Sachaufklärung zurückgehen (BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 317; vom 9. Dezember 1998 II R 9/96, BFH/NV 1999, 899; vom 13. November 1997 V R 138/92, BFH/NV 1998, 419; vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BStBl. II, 372, m.w.N.).
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b) Nach den vorstehenden Grundsätzen war das Finanzamt berechtigt, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 2. März 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 zu ändern.
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Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid ist offenbar unrichtig. Der handschriftlichen Aufstellung (Bl. 17 der ESt-Akten 1995) sowie dem Erläuterungsschreiben vom 3. Dezember 1997 (Bl. 30 der ESt-Akten 1995) ist zu entnehmen, dass der Sachbearbeiter aus den vier bebauten Grundstücken der Klägerin insgesamt positive Einkünfte in Höhe von 36.686 DM ermittelt hat. Der Bescheid weist hingegen negative Einkünfte in Höhe von ./. 52.832 DM aus und ist damit fehlerhaft.
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Der Fehler ist offensichtlich auf ein Versehen des Sachbearbeiters zurückzuführen, denn es sind keinerlei Umstände dafür ersichtlich, dass dieser von dem Betrag in der handschriftlich gefertigten Aufstellung abweichen und negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermitteln wollte. Vielmehr spricht die Tatsache, dass der tatsächlich eingegebene Betrag mit ./. 44759 DM - lediglich mit einem Minus versehen - zahlenmäßig exakt mit dem Betrag in der Aufstellung übereinstimmt (+ 44.759 DM), für das Vorliegen einer Unachtsamkeit des Sachbearbeiters und damit für ein mechanisches Versehen. Die falsche Eingabe stellt sich daher nicht anders als ein unbeabsichtigtes bzw. unrichtiges Ausfüllen eines Eingabebogens dar. Nach Aktenlage ist damit jede Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachaufklärung bzw. fehlerhaften Tatsachenwürdigung ausgeschlossen.
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Der Fehler ist offenbar, denn er kann bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkannt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit aus dem Bescheid selbst erkennbar ist (BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139 unter II. 2 a, und vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BStBl. II, 867).
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c) Die Berichtigung nach § 129 AO ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil vor Erlass des Änderungsbescheids aufgrund eines Einspruchs der Klägerin eine Einspruchsentscheidung ergangen oder eine Klage vor dem Finanzgericht anhängig gewesen ist.
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Letzteres hat keine Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids, weil die Wirkungen der Rechtshängigkeit der Klage durch Klagerücknahme am 10. Januar 2000 und damit vor Erlass des Änderungsbescheids rückwirkend beseitigt worden sind. Das Klageverfahren gilt daher als nicht anhängig geworden (Koch in: Gräber, FGO-Kommentar, 5. Auflage 2002, § 72 Rn. 30).
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Durch das Unterbleiben der Berichtigung der offenbaren Unrichtigkeit im Rahmen des Einspruchsverfahrens ist die im ursprünglichen Steuerbescheid enthaltene offenbare Unrichtigkeit nicht zu einem die Änderung nach § 129 AO ausschließenden Rechtsfehler geworden. Das Finanzamt hat zwar im Rahmen der Einspruchsbearbeitung die in dem Erstbescheid enthaltene offenbare Unrichtigkeit nicht entdeckt und korrigiert, obwohl es gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Sache auf den Einspruch hin in vollem Umfang erneut zu prüfen hat. Aber das Finanzamt war grundsätzlich schon bei Durchführung der ursprünglichen Veranlagung verpflichtet, alle für die Besteuerung bedeutsamen Umstände erneut zu ermitteln (§ 88 AO). Eine offenbare Unrichtigkeit durch Versehen bleibt es auch dann, wenn die Flüchtigkeit mehreren Beamten unterlaufen ist (BFH-Urteil vom 29. März 1985 VI R 140/81, BStBl. II 1985, 569), sei es bei der ursprünglichen Veranlagung oder im Rahmen des späteren Einspruchsverfahrens. Der Fehler im Ausgangsbescheid ist aufgrund eines Versehens des Sachbearbeiters auf der Rechtsbehelfsstelle unentdeckt geblieben. Ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Fehler der Rechtsanwendung muss grundsätzlich die Anwendung des materiellen Steuerrechts auf den erkannten Sachverhalt betreffen, d.h. es muss die Möglichkeit bestehen, dass das Finanzamt aufgrund unzutreffender rechtlicher Würdigung zu einem falschen Ergebnis gekommen ist (BFH-Urteil vom 29. März 1985 VI R 140/81, a.a.O.). Dafür sind im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich. Die Klägerin hat ihren Einspruch gegen den ursprünglichen Steuerbescheid vom 2. März 1998 trotz Aufforderung durch das Finanzamt nicht begründet. Die Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 1999 beschränkte sich daher inhaltlich auf Ausführungen zum Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen beim Einlegen von Rechtsbehelfen.
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Der BFH hat zu der Frage, ob ein die Änderung nach § 129 AO ausschließender Rechtsfehler dann anzunehmen ist, wenn das Finanzamt auf Einspruch des Steuerpflichtigen zunächst einen Änderungsbescheid erlässt, in dem die im ursprünglichen Steuerbescheid enthaltene offenbare Unrichtigkeit nicht korrigiert wird, bereits Stellung genommen und trotz der ebenfalls geltenden Vorschrift des § 367 Abs. 2 AO das Vorliegen eines Rechtsfehlers verneint (BFH-Urteile vom 29. März 1995 VI R 140/81, BStBl. II, 569, 571, sowie vom 3. April 1987 VI R 218/83, BFH/NV 1987, 553). Der BFH stützt sich dabei auf die Begründung, dass eine offenbare Unrichtigkeit nicht dadurch zu einem Rechts- oder Tatsachenirrtum wird, dass sie fortlaufend übernommen wird (siehe auch BFH-Urteil vom 10. September 1987 V R 69/84, BStBl. II 1987, 834, 836 sowie BFH-Beschluss vom 6. Mai 2004 XI B 61/02, BFH/NV 2004, 1217 für den Fall der Überprüfung des ursprünglichen Steuerbescheids durch den nächst höheren Beamten).
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Im vorliegenden Fall kann nichts anderes gelten. Die Pflicht nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen, gilt für die Finanzbehörde gleichermaßen, gleichgültig, ob die Behörde aufgrund des Einspruchs einen Änderungsbescheid oder aber eine Einspruchsentscheidung erlässt.
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Der Änderungsbescheid vom 8. Februar 2000 ist somit rechtmäßig.
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IV. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat. Die entscheidende Rechtsfrage ist klärungsbedürftig, klärungsfähig, berührt das abstrakte Interesse der Allgemeinheit und ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
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