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Gegenstand des Finanzrechtsstreits ist, in welcher Höhe bei der Klägerin ein Veräußerungsgewinn bzw. -
verlust
entstanden ist.
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Die Klägerin ist eine GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis 31. Januar. Alleinige Gesellschafterin ist die ..A.. mit Sitz in ......... Gegenstand des Unternehmens ist seit August 2000 die Verwaltung von Vermögenswerten und Beteiligungen.
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Die Klägerin übertrug mit Übertragungsvertrag vom 28. Juli 2000 (vgl. Finanzgerichts - FG - Akte Bl. 72 - 79) ihren Geschäftsbetrieb auf die ..B.., ........ Hierbei gingen - von wenigen Ausnahmen abgesehen - sämtliche Vermögensgegenstände mit Wirkung zum 1. August 2000 auf die Erwerberin über. Gleichzeitig übernahm diese von der Klägerin im Wege der befreienden Schuldübernahme alle am Übertragungsstichtag begründeten und zum Unternehmen gehörenden Verpflichtungen. Dies waren u. a. die folgenden Rückstellungen (Stand 31. Juli 2000):
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| Rückstellung für drohende Verluste Mietvertrag ..... |
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| Jubiläumsrückstellung |
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3.452.040,-- DM |
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Der Kaufpreis für die übertragenen Vermögensgegenstände entsprach gemäß § 2 des Geschäftsübertragungsvertrages dem Buchwert der zum 31. Juli 2000 nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufzustellenden Übertragungsbilanz zuzüglich einer Vergütung für stille Reserven im Sachanlagevermögen in Höhe von 1.000.000,-- DM und in Patenten und immateriellen Wirtschaftsgütern in Höhe von 1.000.000,-- DM.
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Handelsbilanziell wies die Klägerin einen Gewinn in Höhe von 2.000.000,-- DM infolge der Geschäftsübertragung aus. In ihrer Steuerbilanz berücksichtigte sie die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Mietvertrag ................... und die Jubiläumsrückstellung unter Anwendung des § 5 Abs. 4, Abs. 4 a Einkommensteuergesetz -EStG- nicht. Dadurch ergab sich ein steuerliches Mehrkapital in Höhe von 3.452.040,-- DM.
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Nach Auffassung der Klägerin sei demnach der steuerliche Gewinn aus der Geschäftsübertragung um 3.452.040,-- DM niedriger als der handelsrechtliche. Den Gewinnunterschied berücksichtigte sie durch eine außerbilanzielle Abrechnung gemäß § 60 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV- wie folgt:
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| Handelsrechtlicher Gewinn |
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| abzüglich steuerliches Mehrkapital |
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| = steuerlicher Verlust |
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Im Jahr 2002 fand eine Betriebsprüfung für den Zeitraum 1998 bis 2001 statt. Der Betriebsprüfer und ihm folgend das beklagte Finanzamt (FA) vertraten die Auffassung, dass der Klägerin durch die Veräußerung ihres Geschäftsbetriebs an die ..B.. im Zeitpunkt der Veräußerung kein Aufwand in Höhe künftig drohender Verluste aus dem Mietvertrag Objekt .................... und aus den künftig zu bezahlenden Jubiläumszuwendungen an die übernommenen Arbeitnehmer entstanden sei. Eine Minderung des steuerlichen Gewinns in Höhe der in der Handelsbilanz gebildeten Rückstellungen sei daher nicht zulässig.
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Den Einspruch der Klägerin gegen die geänderten Steuerbescheide vom 11. März 2003 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2003 als unbegründet zurück.
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Hiergegen richtet sich die am 4. August 2003 bei Gericht eingegangene Klage. Die Klägerin trägt vor, der in der Handelsbilanz durch die Bildung bzw. Aufstockung einer steuerlich unzulässigen Rückstellung entstandene Aufwand werde steuerlich erst beim Verbrauch der Rückstellung berücksichtigt. Dies führe lediglich zu einer Gewinnverschiebung. Betrachte man allerdings den Gesamtgewinn über die Wirtschaftsjahre des Bestehens dieser Rückstellung, ergäben sich keine Unterschiede zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Gewinn. Durch die Schuldübernahme im Rahmen der Geschäftsübertragung sei sie von ihren Verpflichtungen gegen Kürzung des Kaufpreises befreit und die Rückstellungen in der Handelsbilanz damit erfolgsneutral verbraucht worden. In Höhe der verbrauchten Rückstellung sei bei ihr ein steuerlich zu berücksichtigender Aufwand entstanden, den sie durch den geringeren Kaufpreis auch wirtschaftlich getragen habe. Der Aufwand sei durch eine außerbilanzielle Abrechnung gemäß § 60 Abs. 2 EStDV zu berücksichtigen. Hierfür spreche auch, dass bei der erwerbenden ..B.. trotz § 5 Abs. 4 und 4a EStG die Jubiläums- und Drohverlustrückstellungen auch in der Steuerbilanz anzusetzen seien. Denn die Erwerberin "bilde" keine Rückstellungen, sondern übernehme Schulden. Die Schuldübernahme sei von den genannten Vorschriften jedoch nicht erfasst.
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Schließlich stelle die Übernahme der Rückstellungen durch die Erwerberin auch kein Veräußerungsentgelt dar, da der Klägerin hierdurch kein zusätzlicher Vorteil zukomme.
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den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 vom 11. März 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2003 in der Weise abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust um 3.452.040,-- DM auf 13.356.715,-- DM erhöht wird,
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hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache,
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die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Das beklagte Finanzamt beantragt,
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Zur Begründung bezieht es sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
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Mit Senatsbeschluss vom 23. Februar 2005 wurde das Verfahren wegen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- zum 31. Dezember 2001 sowie wegen Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2001 abgetrennt (§ 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und insoweit das Ruhen des Verfahrens (§ 155 FGO i. V. mit § 255 Zivilprozessordnung -ZPO-) angeordnet.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, auf die vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 2. Juni 2005 Bezug genommen.
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Die zulässige Klage ist nicht begründet.
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Der geänderte Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 vom 11. März 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2003 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
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Sie erzielte im Streitjahr einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 2.000.000,-- DM aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs, der bei Kapitalgesellschaften zum Gewerbeertrag gemäß § 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG - gehört (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. August 2001 I R 104/00, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 535, m. w. N. auf die ständige Rechtsprechung). Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 (§ 10 a GewStG) wurde zutreffend vom FA um diesen Betrag gemindert.
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinn in diesem Sinne ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 5 EStG zu ermitteln.
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1.1. Der von der Klägerin angesetzte Veräußerungspreis ist um den gemeinen Wert der von der Erwerberin übernommenen drohenden Verluste aus dem Mietvertrag .................... (2.738.162,-- DM) und den übernommenen Jubiläumsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern (713.878,-- DM), zusammen demnach 3.452.040,-- DM, zu erhöhen.
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Zum Veräußerungspreis i. S. von § 16 Abs. 2 i. V. mit §16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung des Gewerbebetriebs erlangt, insbesondere also der Anspruch auf den Kaufpreis. In gleicher Höhe hat der Erwerber des Betriebs Anschaffungskosten. Gegenleistung und damit Teil des Veräußerungspreises einerseits und der Anschaffungskosten andererseits ist auch eine Verpflichtung des Erwerbers, den Veräußerer von einer privaten (und demgemäß auch nicht bilanzierten) Schuld gegenüber einem Dritten, z. B. einer privaten Darlehens- oder Leibrentenschuld, oder von einer betrieblichen (zu Recht nicht bilanzierten) Schuld, z. B. einer betrieblichen Versorgungsrentenverpflichtung, durch befreiende Schuldübernahme oder durch Schuldbeitritt mit befreiender Wirkung im Innenverhältnis freizustellen. Es ist offensichtlich, dass es für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i. S. von § 16 Abs. 2 EStG keinen relevanten Unterschied bilden kann, ob der Erwerber dem Veräußerer als zusätzliches Entgelt für den Betrieb die Befreiung von bestimmten Schulden gewährt oder ob er ihm ein zusätzliches Barentgelt in Höhe des zur Tilgung der Schulden erforderlichen Betrages zahlt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 180/80 IV R 180/80, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1983, 595; Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, 23. Auflage, 2004, § 16 Rz. 266, Kobor in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, §16 Anm. 308, Einkommensteuer-Handbuch -EStH- 2004 H 139 Abs. 10). Betriebliche und (zu Recht) bilanzierte Schulden sind nur deshalb nicht dem Veräußerungspreis zuzurechnen, da diese den (Netto-)Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens mindern, der zur Ermittlung des Gewinns vom Veräußerungspreis abzuziehen ist. Damit haben sie den Veräußerungsgewinn bereits erhöht (vgl. Kobor, a. a. O., Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 313).
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Im Streitfall übernahm die Erwerberin im Wege der befreienden Schuldübernahme u. a. die den o. g. Rückstellungen zugrunde liegenden Verpflichtungen der Klägerin, also den Mietvertrag .................... und die bestehenden Arbeitsverhältnisse (§ 613 a Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Die Rückstellungen waren in der Steuerbilanz der Klägerin zu Recht nicht passiviert (vgl. § 5 Abs. 4, 4 a EStG). Daher war der gemeine Wert (vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 277, Kobor, a. a. O., §16 Anm. 315) der Schuldbefreiung, das sind im Streitfall die in der Handelsbilanz der Klägerin ausgewiesenen Rückstellungsbeträge, dem Veräußerungspreis zuzurechnen. In der Befreiung von den Verpflichtungen lag für die Klägerin ein wirtschaftlicher Vorteil, der eine Gegenleistung für die Übertragung des Geschäftsbetriebs darstellte. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin ist für den Senat nicht nachvollziehbar.
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Der von der Klägerin erzielte steuerliche Veräußerungspreis setzt sich somit zusammen aus dem bezahlten Kaufpreis - das ist der Nettobuchwert lt. handelsrechtlicher Übertragungsbilanz zzgl. 2.000.000,-- DM für vorhandene stille Reserven lt. § 2 des Übertragungsvertrags - zzgl. dem gemeinen Wert (= 3.452.040,-- DM) der übernommenen und den Rückstellungen zugrunde liegenden Verpflichtungen. Korrespondierend hierzu sind bei der Erwerberin in dieser Höhe steuerliche Anschaffungskosten entstanden.
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1.2. Der hiervon bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns abzuziehende Wert des Betriebsvermögens ist gemäß § 5 EStG zu ermitteln. Er umfasst den Nettobuchwert lt. handelsrechtlicher Übertragungsbilanz zzgl. des Werts der in der Steuerbilanz nicht anzusetzenden Rückstellungen in Höhe von 3.452.040,-- DM, also den Wert des Betriebsvermögens lt. Steuerbilanz.
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Mangels entstandener Veräußerungskosten beläuft sich der steuerliche Veräußerungsgewinn demnach auf 2.000.000,-- DM.
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1.3. Wenn die Klägerin verlangt, von diesem Betrag sei noch der Wert der Rückstellungen in Abzug zu bringen, übersieht sie, dass sich diese über den entsprechend niedrigeren Kaufpreis bereits gewinnmindernd ausgewirkt haben. Ein nochmaliger Abzug würde daher zu einer doppelten Berücksichtigung führen. Zudem berücksichtigt sie nicht, dass im Rahmen der Veräußerung die Erwerberin den Mietvertrag für das Objekt ............. sowie die Verpflichtungen, die der Jubiläumsrückstellung zugrunde lagen, uneingeschränkt und mit allen Risiken übernahm und damit eine Belastung für die Klägerin nicht mehr gegeben war.
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3. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Frage, wie der Veräußerungspreis i. S. von §16 Abs. 2 EStG ermittelt wird, ist von der Rechtsprechung des BFH geklärt.
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Die zulässige Klage ist nicht begründet.
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Der geänderte Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 vom 11. März 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2003 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
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Sie erzielte im Streitjahr einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 2.000.000,-- DM aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs, der bei Kapitalgesellschaften zum Gewerbeertrag gemäß § 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG - gehört (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. August 2001 I R 104/00, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 535, m. w. N. auf die ständige Rechtsprechung). Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 (§ 10 a GewStG) wurde zutreffend vom FA um diesen Betrag gemindert.
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinn in diesem Sinne ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 5 EStG zu ermitteln.
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1.1. Der von der Klägerin angesetzte Veräußerungspreis ist um den gemeinen Wert der von der Erwerberin übernommenen drohenden Verluste aus dem Mietvertrag .................... (2.738.162,-- DM) und den übernommenen Jubiläumsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern (713.878,-- DM), zusammen demnach 3.452.040,-- DM, zu erhöhen.
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Zum Veräußerungspreis i. S. von § 16 Abs. 2 i. V. mit §16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung des Gewerbebetriebs erlangt, insbesondere also der Anspruch auf den Kaufpreis. In gleicher Höhe hat der Erwerber des Betriebs Anschaffungskosten. Gegenleistung und damit Teil des Veräußerungspreises einerseits und der Anschaffungskosten andererseits ist auch eine Verpflichtung des Erwerbers, den Veräußerer von einer privaten (und demgemäß auch nicht bilanzierten) Schuld gegenüber einem Dritten, z. B. einer privaten Darlehens- oder Leibrentenschuld, oder von einer betrieblichen (zu Recht nicht bilanzierten) Schuld, z. B. einer betrieblichen Versorgungsrentenverpflichtung, durch befreiende Schuldübernahme oder durch Schuldbeitritt mit befreiender Wirkung im Innenverhältnis freizustellen. Es ist offensichtlich, dass es für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns i. S. von § 16 Abs. 2 EStG keinen relevanten Unterschied bilden kann, ob der Erwerber dem Veräußerer als zusätzliches Entgelt für den Betrieb die Befreiung von bestimmten Schulden gewährt oder ob er ihm ein zusätzliches Barentgelt in Höhe des zur Tilgung der Schulden erforderlichen Betrages zahlt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 180/80 IV R 180/80, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1983, 595; Schmidt/Wacker, EStG, Kommentar, 23. Auflage, 2004, § 16 Rz. 266, Kobor in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, §16 Anm. 308, Einkommensteuer-Handbuch -EStH- 2004 H 139 Abs. 10). Betriebliche und (zu Recht) bilanzierte Schulden sind nur deshalb nicht dem Veräußerungspreis zuzurechnen, da diese den (Netto-)Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens mindern, der zur Ermittlung des Gewinns vom Veräußerungspreis abzuziehen ist. Damit haben sie den Veräußerungsgewinn bereits erhöht (vgl. Kobor, a. a. O., Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 313).
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Im Streitfall übernahm die Erwerberin im Wege der befreienden Schuldübernahme u. a. die den o. g. Rückstellungen zugrunde liegenden Verpflichtungen der Klägerin, also den Mietvertrag .................... und die bestehenden Arbeitsverhältnisse (§ 613 a Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Die Rückstellungen waren in der Steuerbilanz der Klägerin zu Recht nicht passiviert (vgl. § 5 Abs. 4, 4 a EStG). Daher war der gemeine Wert (vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 277, Kobor, a. a. O., §16 Anm. 315) der Schuldbefreiung, das sind im Streitfall die in der Handelsbilanz der Klägerin ausgewiesenen Rückstellungsbeträge, dem Veräußerungspreis zuzurechnen. In der Befreiung von den Verpflichtungen lag für die Klägerin ein wirtschaftlicher Vorteil, der eine Gegenleistung für die Übertragung des Geschäftsbetriebs darstellte. Die gegenteilige Auffassung der Klägerin ist für den Senat nicht nachvollziehbar.
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Der von der Klägerin erzielte steuerliche Veräußerungspreis setzt sich somit zusammen aus dem bezahlten Kaufpreis - das ist der Nettobuchwert lt. handelsrechtlicher Übertragungsbilanz zzgl. 2.000.000,-- DM für vorhandene stille Reserven lt. § 2 des Übertragungsvertrags - zzgl. dem gemeinen Wert (= 3.452.040,-- DM) der übernommenen und den Rückstellungen zugrunde liegenden Verpflichtungen. Korrespondierend hierzu sind bei der Erwerberin in dieser Höhe steuerliche Anschaffungskosten entstanden.
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1.2. Der hiervon bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns abzuziehende Wert des Betriebsvermögens ist gemäß § 5 EStG zu ermitteln. Er umfasst den Nettobuchwert lt. handelsrechtlicher Übertragungsbilanz zzgl. des Werts der in der Steuerbilanz nicht anzusetzenden Rückstellungen in Höhe von 3.452.040,-- DM, also den Wert des Betriebsvermögens lt. Steuerbilanz.
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Mangels entstandener Veräußerungskosten beläuft sich der steuerliche Veräußerungsgewinn demnach auf 2.000.000,-- DM.
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