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Streitig ist, ob Zahlungen des Arbeitgebers für ein im Haus des Arbeitnehmers gelegenes Büro zu Arbeitslohn oder zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen.
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Die Kläger sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 1996 und 1997 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist Gesellschafter und Geschäftsführer der B… GmbH (GmbH), die (Industrie-)Filter entwickelt und über Subunternehmer herstellt und vertreibt.
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Die Kläger sind Miteigentümer eines für Wohnzwecke sowie für betriebliche bzw. berufliche Zwecke genutzten Einfamilienhauses. Im Erdgeschoss des Gebäudes befinden sich --vom Treppenhaus durch eine verglaste Eingangsdiele abgeschlossen-- die Küche sowie mehrere Wohn-, Schlaf- und Arbeitsräume; dazu gehört auch ein am Ende eines Nebenflures gelegenes etwa 16 qm großes (Arbeits-)Zimmer. Die (anteiligen) Aufwendungen für dieses Zimmer wurden bis zum Veranlagungszeitraum 1995 als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers geltend gemacht. Am 2. Januar 1996 schloss die Klägerin mit der GmbH einen Vertrag, wonach die Klägerin der GmbH den Raum für eine monatliche Miete von 140 DM "zum Betrieb eines Konstruktionsbüros einschließlich Archivräumen sowie aller damit zusammenhängenden Geschäfte" vermietete (vgl. Einkommensteuer-Akten --ESt-Akten-- 1996 Bl. 37). Der Kläger verfügte über einen weiteren Arbeitsplatz in den Räumen der GmbH.
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Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für die Streitjahre beantragten die Kläger zuletzt (vgl. ESt-Akten 1996 Bl. 32), die (anteiligen) Raumkosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen und --nach Abzug der Zahlungen der GmbH an die Klägerin -- Werbungskostenüberschüsse in Höhe von ./. 1.661 DM (1996) bzw. ./. 2.809 DM (1997) abzuziehen. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die streitigen Werbungskostenüberschüsse demgegenüber als nicht abziehbar und setzte die Zahlungen der GmbH mit (geänderten) Bescheiden vom 17. Juli 2000 und 26. Februar 2001 als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit an (vgl. ESt-Akten 1996 Bl. 49; ESt-Akten 1997 Bl. 39). Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2000 wird Bezug genommen.
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Mit der dagegen erhobenen Klage begehren die Kläger weiterhin, die streitigen Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin abzuziehen. Die Kläger tragen vor, die GmbH sei in einem durch Industriespionage gefährdeten Bereich tätig. Unterlagen ("Blaupausen") würden aus Sicherheitsgründen (Diebstahlsgefahr) im privaten Wohngebäude untergebracht. Ferner sei es undenkbar, dass Personalakten der Mitarbeiter offen oder verschlossen in den Büroräumen der GmbH aufbewahrt würden. Die Kläger weisen insoweit darauf hin, dass in den Geschäftsräumen der GmbH schon wegen des "wissenschaftlichen Klimas" eine Politik der "offenen Tür" unvermeidbar sei.
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Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass die streitigen Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und die Zahlungen der GmbH nicht als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit behandelt werden.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Das FA trägt vor, die anteiligen Grundstücksaufwendungen für das betreffende Zimmer seien bis 1995 als Aufwendungen für ein häuslich genutztes Arbeitszimmer erklärt und berücksichtigt worden. Auf Grund der geänderten Rechtslage seien die Aufwendungen ab 1996 nicht mehr abziehbar. Es bestehe kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse der GmbH an einem Mietverhältnis; insoweit seien objektive Gesichtspunkte maßgeblich; der vermietete Raum in der Privatwohnung der Kläger könne nur durch den Kläger genutzt werden; eigene Dispositionen des Mieters seien nicht möglich.
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Der Berichterstatter hat das (Arbeits-) Zimmer in Augenschein genommen und mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage erörtert. Auf die entsprechenden Niederschriften wird Bezug genommen (s. FG-Akten Bl. 62, 64). Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die vorgelegten Behördenakten (Einkommensteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Bewertungsakten) sowie die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
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Die Klage ist unbegründet.
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Die streitigen Aufwendungen für den der GmbH überlassenen Raum sind nicht abziehbar. Die (Miet-) Zahlungen der GmbH führen nicht zu Einkünften (der Klägerin) aus Vermietung und Verpachtung, sondern beim Kläger zu einem Zufluss von weiterem Arbeitslohn gemäß § 21 Abs. 3, § 19 EStG.
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1. a) Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt (s. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, m.w.N.; vom 19. Dezember 2005 VI R 82/04, HaufeIndex 1497794, m.w.N.). Dient sie in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er z.B. im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse --objektiv nachvollziehbar-- über die Entlohnung des Arbeitnehmers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen. Die Feststellungslast für den Nachweis eines betrieblichen Interesses an der Nutzung des betreffenden Raumes trägt der Steuerpflichtige (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 882, unter II 1.c, m.w.N.).
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b) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin aus der Vermietung des Arbeits-/Archivzimmers keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Die Mietzahlungen gehören zu den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 21 Abs. 3, § 19 EStG. Der Senat würdigt die im Streitfall maßgeblichen Umstände dahin, dass die Nutzung des Arbeitszimmers im vorrangigen Interesse des Klägers erfolgte.
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aa) Das (Arbeits-) Zimmer wurde nach der Überzeugung des Gerichts in erster Linie als häusliches Arbeitsbüro des Klägers genutzt. Diese Würdigung entspricht dem Vortrag des Klägers bei der Augenscheinseinnahme: der Kläger hat dabei erklärt, dass es bei dem Erwerb des Gebäudes ganz wesentlich war, dass er über ein persönliches Arbeitszimmer verfügen konnte, in dem er ungestört arbeiten konnte. Entsprechend dieser tatsächlichen Nutzung wurden die (anteiligen) Raumkosten bis zum Veranlagungszeitraum 1995 als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemacht. Die tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers als häusliches Büro des Klägers hat sich nach der Überzeugung des Senats auch nach der Einführung des generellen Abzugsverbotes für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zum 1. Januar 1996 durch § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nicht wesentlich geändert. Bei dieser Würdigung berücksichtigt der Senat das tatsächliche Erklärungsverhalten der Kläger. So wurde bei dem Abschluss des Mietvertrages vereinbart, dass der Raum "zum Betrieb eines Konstruktionsbüros einschließlich Archivräumen sowie aller damit zusammenhängenden Geschäfte" vermietet wird. Die vereinbarte Nutzung des Raumes als Konstruktionsbüro bezog sich damit gerade (auch) auf die Tätigkeit des Klägers. Ferner sprechen die Wortwahl und die (ursprünglichen) Stellungnahmen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1996 ("Arbeitszimmer des Herrn B…", vgl. ESt-Akten 1996 Bl. 32; "
häusl.
Arbeitszimmer", ESt-Akten 1996 Bl. 33) dafür, dass der Raum wie bisher vom Kläger als häusliches Arbeitszimmer genutzt wurde.
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bb) Die Nutzung des Raumes als häusliches Arbeitszimmer des Klägers erfolgte nach Würdigung des Senats im vorrangigen Interesse des Klägers. Ein wesentliches Indiz hierfür bildet der Umstand, dass der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH über ein eigenes Büro in den betrieblichen Räumen der GmbH verfügte. Es lag insoweit in erster Linie in seinem eigenen Interesse, seine Arbeitsleistung auch in seinem privaten Wohnhaus erbringen zu können. Hinzu kommt der vom FA hervorgehobene Umstand, dass eine Nutzung des Raumes durch andere Mitarbeiter der GmbH wegen der Einbindung des Raumes in den privaten Wohnbereich der Kläger kaum vorstellbar ist.
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cc) Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass in dem Raum --wie die Kläger vortragen lassen-- im vorrangigen betrieblichen Interesse der GmbH geheimhaltungsbedürftige Firmen- und Personalunterlagen aufbewahrt wurden. Hinzu kommt, dass das Interesse an einer derartigen Nutzung des Raumes bei objektiver Betrachtung nicht über die Entlohnung des Klägers und über die Erbringung seiner Arbeitsleistung hinausginge.
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Zwar waren zum Zeitpunkt der Augenscheinseinnahme in dem Zimmer in offenen und geschlossen Regalen Firmenunterlagen (Prospekte, Pläne) aufbewahrt. Daraus allein kann jedoch noch nicht auf den in den Streitjahren verwirklichten Sachverhalt (zurück-) geschlossen werden. Gegen die Behauptung der Kläger spricht insbesondere der Umstand, dass der Raum keinerlei Sicherheitseinrichtungen aufweist (z.B. Stahlschrank o.ä.), mit denen Unterlagen wirksam gegen Diebstahls- oder Brandgefahr geschützt werden können.
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Eine andere Würdigung ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag, der Verfassungsschutz des Landes Baden-Württemberg habe von sich aus mit der GmbH einen Termin vereinbart, um über Risiken und Wege möglicher Industriespionage zu informieren. Denn zum einen hat die Klägerseite die behauptete Gefährdungslage in zeitlicher und tatsächlicher Hinsicht nicht näher konkretisiert. Zum anderen ergäbe sich aus einer solchen Gefährdungslage auch nicht zwingend, dass in den Streitjahren tatsächlich sensible und spionagegefährdete Unterlagen (relativ) ungesichert in dem Privathaus der Kläger aufbewahrt und dadurch einer Diebstahls- oder Brandgefahr ausgesetzt wurden. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass wirklich bedeutsame und sicherheitsrelevante Unterlagen entweder an gesicherter Stelle in den Räumen der GmbH oder einem entsprechend gesicherten anderen Platz (z.B. Schließfach in einer Bank) aufbewahrt würden. Hierfür spricht, dass die GmbH ihre sicherheitsrelevanten Computerdateien auf eine derartige Weise sichert (s. Äußerung des Klägers im Rahmen der Augenscheinseinnahme, FG-Akten Bl. 63). Da nicht angenommen werden kann, dass die GmbH an die Sicherung (geheimer) papiergebundener Unterlagen andere Maßstäbe anlegt als an die Sicherung von Computerdateien, geht der Senat davon aus, dass es sich bei dem Vortrag der Klägerseite zur Nutzung des Raumes ab dem Veranlagungszeitraum 1996 letztlich um eine sog. Schutzbehauptung handelt.
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c) Der Umstand, dass die GmbH die Mietzahlungen an die Klägerin geleistet hat und der Vorteil damit einem Dritten zugewendet wurde, ändert nichts an der Beurteilung, dass die Mietzahlungen der GmbH zu Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit führen. Denn Arbeitslohn kann dem Arbeitnehmer in Abkürzung des Zahlungsweges auch dadurch zufließen, dass der Arbeitgeber den Vorteil einem Dritten zuwendet (vgl. z. B. Giloy in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar § 19 Rdnr. B 738, m.w.N.; s. ferner Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 19 EStG Rz. 190, m.w.N.). Maßgebend und ausreichend ist, dass der Vorteil --wie im Streitfall-- mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wurde und sich damit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft erweist.
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Die Klage ist unbegründet.
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Die streitigen Aufwendungen für den der GmbH überlassenen Raum sind nicht abziehbar. Die (Miet-) Zahlungen der GmbH führen nicht zu Einkünften (der Klägerin) aus Vermietung und Verpachtung, sondern beim Kläger zu einem Zufluss von weiterem Arbeitslohn gemäß § 21 Abs. 3, § 19 EStG.
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1. a) Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt (s. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, m.w.N.; vom 19. Dezember 2005 VI R 82/04, HaufeIndex 1497794, m.w.N.). Dient sie in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er z.B. im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse --objektiv nachvollziehbar-- über die Entlohnung des Arbeitnehmers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen. Die Feststellungslast für den Nachweis eines betrieblichen Interesses an der Nutzung des betreffenden Raumes trägt der Steuerpflichtige (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 882, unter II 1.c, m.w.N.).
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b) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin aus der Vermietung des Arbeits-/Archivzimmers keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Die Mietzahlungen gehören zu den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 21 Abs. 3, § 19 EStG. Der Senat würdigt die im Streitfall maßgeblichen Umstände dahin, dass die Nutzung des Arbeitszimmers im vorrangigen Interesse des Klägers erfolgte.
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aa) Das (Arbeits-) Zimmer wurde nach der Überzeugung des Gerichts in erster Linie als häusliches Arbeitsbüro des Klägers genutzt. Diese Würdigung entspricht dem Vortrag des Klägers bei der Augenscheinseinnahme: der Kläger hat dabei erklärt, dass es bei dem Erwerb des Gebäudes ganz wesentlich war, dass er über ein persönliches Arbeitszimmer verfügen konnte, in dem er ungestört arbeiten konnte. Entsprechend dieser tatsächlichen Nutzung wurden die (anteiligen) Raumkosten bis zum Veranlagungszeitraum 1995 als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemacht. Die tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers als häusliches Büro des Klägers hat sich nach der Überzeugung des Senats auch nach der Einführung des generellen Abzugsverbotes für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zum 1. Januar 1996 durch § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nicht wesentlich geändert. Bei dieser Würdigung berücksichtigt der Senat das tatsächliche Erklärungsverhalten der Kläger. So wurde bei dem Abschluss des Mietvertrages vereinbart, dass der Raum "zum Betrieb eines Konstruktionsbüros einschließlich Archivräumen sowie aller damit zusammenhängenden Geschäfte" vermietet wird. Die vereinbarte Nutzung des Raumes als Konstruktionsbüro bezog sich damit gerade (auch) auf die Tätigkeit des Klägers. Ferner sprechen die Wortwahl und die (ursprünglichen) Stellungnahmen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1996 ("Arbeitszimmer des Herrn B…", vgl. ESt-Akten 1996 Bl. 32; "
häusl.
Arbeitszimmer", ESt-Akten 1996 Bl. 33) dafür, dass der Raum wie bisher vom Kläger als häusliches Arbeitszimmer genutzt wurde.
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bb) Die Nutzung des Raumes als häusliches Arbeitszimmer des Klägers erfolgte nach Würdigung des Senats im vorrangigen Interesse des Klägers. Ein wesentliches Indiz hierfür bildet der Umstand, dass der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH über ein eigenes Büro in den betrieblichen Räumen der GmbH verfügte. Es lag insoweit in erster Linie in seinem eigenen Interesse, seine Arbeitsleistung auch in seinem privaten Wohnhaus erbringen zu können. Hinzu kommt der vom FA hervorgehobene Umstand, dass eine Nutzung des Raumes durch andere Mitarbeiter der GmbH wegen der Einbindung des Raumes in den privaten Wohnbereich der Kläger kaum vorstellbar ist.
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Eine andere Würdigung ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag, der Verfassungsschutz des Landes Baden-Württemberg habe von sich aus mit der GmbH einen Termin vereinbart, um über Risiken und Wege möglicher Industriespionage zu informieren. Denn zum einen hat die Klägerseite die behauptete Gefährdungslage in zeitlicher und tatsächlicher Hinsicht nicht näher konkretisiert. Zum anderen ergäbe sich aus einer solchen Gefährdungslage auch nicht zwingend, dass in den Streitjahren tatsächlich sensible und spionagegefährdete Unterlagen (relativ) ungesichert in dem Privathaus der Kläger aufbewahrt und dadurch einer Diebstahls- oder Brandgefahr ausgesetzt wurden. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass wirklich bedeutsame und sicherheitsrelevante Unterlagen entweder an gesicherter Stelle in den Räumen der GmbH oder einem entsprechend gesicherten anderen Platz (z.B. Schließfach in einer Bank) aufbewahrt würden. Hierfür spricht, dass die GmbH ihre sicherheitsrelevanten Computerdateien auf eine derartige Weise sichert (s. Äußerung des Klägers im Rahmen der Augenscheinseinnahme, FG-Akten Bl. 63). Da nicht angenommen werden kann, dass die GmbH an die Sicherung (geheimer) papiergebundener Unterlagen andere Maßstäbe anlegt als an die Sicherung von Computerdateien, geht der Senat davon aus, dass es sich bei dem Vortrag der Klägerseite zur Nutzung des Raumes ab dem Veranlagungszeitraum 1996 letztlich um eine sog. Schutzbehauptung handelt.
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