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Fraglich ist, ob im Streitjahr 2005 eine ertragsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und einer Schwestergesellschaft bzw. nunmehr Muttergesellschaft als Organträgerin vorliegt. Streitig ist die Auslegung des § 14 des Körperschaftsteuergesetzes 2005 (KStG 2005) im Hinblick darauf, ob bei der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung mit steuerlicher Rückwirkung gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 2005 (UmwStG 2005) die finanzielle Eingliederung ebenfalls rückwirkend gegeben sein kann.
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Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in O. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Gegenstand des Unternehmens ist der Vertrieb von Produkten für die Veterinärmedizin, insbesondere aus den Produktbereichen der A KG (A-KG, inzwischen formwechselnd umgewandelt zur A-AG) und der Y AG. Das Stammkapital der Klägerin beträgt 26.000 EUR. Es war früher in voller Höhe von der A-KG gehalten worden, ab dem Streitjahr wurde es in voller Höhe von der B GmbH (B-GmbH) gehalten. Bei der B-GmbH, deren Wirtschaftsjahr ebenfalls das Kalenderjahr ist, handelt es sich ebenfalls um eine 100%- Tochtergesellschaft der A-KG (bzw. nun A-AG). Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die B-GmbH gemäß dem im Handelsregister bereits eingetragenen notariellen Verschmelzungsvertrag vom 18. Mai 2009 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 auf die A-AG verschmolzen wird (vgl. Gerichtsakte Blatt 103 ff.).
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Mit Schreiben vom 22. Juli 2005 hatten die B-GmbH und die Klägerin beim Beklagten, dem Finanzamt (FA), die Erteilung einer verbindlichen Auskunft hinsichtlich der Anerkennung einer geplanten ertragsteuerlichen Organschaft mit Wirkung vom 1. Januar 2005 zwischen der B-GmbH als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft beantragt. Das FA beschied den Antrag auf verbindliche Auskunft mit Schreiben vom 23. August 2005 negativ unter Hinweis auf die Textziffer 12 des BMF-Schreibens vom 26. August 2003 IV A 2 - S 2770 - 18/03 (BStBl I 2003, 437). Hinsichtlich aller Einzelheiten wird auf den Sonderband „Ablehnung vbl. Auskunft“ verwiesen.
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Die Klägerin setzte die geplante Umstrukturierung (bildliche Veranschaulichung siehe Gerichtsakte Blatt 32) hierauf ohne positive verbindliche Auskunft in die Tat um. Mit „Übertragungs- und Anteilsabtretungsvertrag“ vom 29. August 2005 (Gerichtsakte Blatt 52 ff.) brachte die A-KG ihre 100%-Beteiligung an der Klägerin mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Dezember 2004 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum Buchwert nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2005 in die B-GmbH ein. Die B-GmbH aktivierte die Beteiligung an der Klägerin zum Buchwert von 26.000 EUR (Kapitalerhöhung 1.000 EUR, im Übrigen Zuführung zu Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB).
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Ebenfalls am 29. August 2005 schlossen die B-GmbH und die Klägerin einen Ergebnisabführungsvertrag (Gerichtsakte Blatt 56 f.). In diesem Ergebnisabführungsvertrag verpflichtete sich die Klägerin, erstmals für ihr ab dem 1. Januar 2005 beginnendes Geschäftsjahr ihren gesamten Gewinn an die B-GmbH abzuführen. Ferner wurde bestimmt, dass der Vertrag mit seiner Eintragung in das Handelsregister der Klägerin wirksam werde und „rückwirkend für die Zeit vom 1. Januar 2005, 0:00 Uhr“ gelte. Die Klägerin stimmte dem Ergebnisabführungsvertrag durch Gesellschafterbeschluss zu.
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Wegen aller weiteren Einzelheiten der „Tieferhängung“ der 100%-Beteiligung an der Klägerin wird auf die Gerichtsakte, die Vertragsakte und die Bilanzakte verwiesen.
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Gemäß ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 führte die Klägerin aufgrund des am 27. Oktober 2005 in das Handelsregister eingetragen Ergebnisabführungsvertrags einen Gewinn von 2.696.021 EUR an die B-GmbH ab. Hinsichtlich der Einzelheiten des Jahresabschlusses der Klägerin zum 31. Dezember 2005 wird auf die Bilanzakte verwiesen. Ein Auszug aus dem Prüfungsbericht zum Jahresabschluss der B-GmbH zum 31. Dezember 2005 ist Blatt 81 ff. der Gerichtsakte zu entnehmen.
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Im Februar 2006 reichte die Klägerin Steuererklärungen für das Streitjahr ein. Das FA blieb bei seiner Rechtsauffassung, dass ein ertragsteuerliches Organschaftsverhältnis der Klägerin zur B-GmbH als Organträgerin mangels ganzjähriger finanzieller Eingliederung im Streitjahr noch nicht anerkannt werden könne.
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Gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 20. April 2006 und den Gewerbesteuermessbescheid vom 26. Mai 2006 (Gerichtsakte Blatt 38 ff.) legte die Klägerin jeweils fristgemäß Einspruch ein. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2006 als unbegründet zurück (Gerichtsakte Blatt 43 ff.).
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Mit ihrer fristgemäß erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, die angefochtenen Bescheide seien unter Anerkennung einer steuerlichen Organschaft mit Wirkung vom 1. Januar zu ändern bzw. aufzuheben. Alle Voraussetzungen für die Anerkennung der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft im Streitjahr 2005 seien erfüllt.
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Die Klägerin sei schon seit Beginn des Wirtschaftsjahres 2005 bis zur Anteilsübertragung am 29. August 2005 in die A-KG finanziell eingegliedert gewesen. Die Beteiligung der A-KG an der B-GmbH habe ebenfalls seit Beginn des Wirtschaftsjahres 2005 bestanden. Die seit Jahresbeginn 2005 bestehende finanzielle Eingliederung der Klägerin in die A-KG werde infolge der Einbringung der Anteile an der Klägerin in die B-GmbH mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2004 der B-GmbH zugerechnet. Dies ergebe sich aus §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz UmwStG 2005, wonach der übernehmende Rechtsträger vollumfänglich in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintrete. Die Rechtsnachfolge betreffe auch die finanzielle Eingliederung der Klägerin in die A-KG. Dies gelte unabhängig davon, ob die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder der Einzelrechtsnachfolge erfolge. Der Hinweis des FA auf die Tz. 12 des BMF-Schreibens in BStBl I 2003, 437 gehe fehl. Dass eine zum übertragenden Rechtsträger bestehende finanzielle Eingliederung dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen sei, werde von der Finanzverwaltung im Übrigen anerkannt (Hinweis auf Tz. Org. 02 in Verbindung mit Tz. Org. 08 des BMF-Schreibens vom 25. März 1998 IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998, 268, sog. Umwandlungssteuererlass).
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Hinsichtlich der Klagebegründung wird im Übrigen auf die Klageschrift (Gerichtsakte Blatt 30 ff.) Bezug genommen.
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Die Klägerin beantragt bei verständiger Würdigung, den Körperschaftsteuerbescheid vom 23. Juni 2009 und insoweit auch die Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2006 dahin zu ändern, dass wegen der Stellung der Klägerin als Organgesellschaft die Körperschaftsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird, und aus demselben Grund den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 22. Juli 2009 und insoweit auch die Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2006 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Es verweist zur Begründung seiner Rechtsauffassung auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und macht diese zum Gegenstand seines Vorbringens.
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Nach Durchführung einer Betriebsprüfung hat das FA die mit der Klage angefochtenen Bescheide durch auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützte Änderungsbescheide vom 23. Juni 2009 (Körperschaftsteuer) bzw. 22. Juli 2009 (Gewerbesteuermessbetrag) geändert. Die Änderungsbescheide (Gerichtsakte Blatt 149 ff., 156 f.) wurden nach § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens. Das FA erkennt die Organschaft für das Streitjahr weiterhin nicht an.
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Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vorgelegen (siehe im Einzelnen Gerichtsakte Blatt 69 f.).
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Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Zu Unrecht hat das FA die ertragsteuerliche Organschaft der Klägerin (Organgesellschaft) zur B-GmbH (Organträgerin) nicht bereits mit Wirkung für das Streitjahr 2005 anerkannt.
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1. a) Nach §§ 14 Abs. 1, 17 KStG 2005 ist vorbehaltlich des hier nicht einschlägigen § 16 KStG 2005 bei Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft das Einkommen einer GmbH als Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Voraussetzung ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2005 insbesondere, dass der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Das von der Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen wird zwar bei dieser selbst ermittelt, jedoch steuerlich beim Organträger im Rahmen der diesem gegenüber vorzunehmenden Steuerveranlagung erfasst. Soweit die Organgesellschaft selbst über kein weiteres, nicht an den Organträger abzuführendes Einkommen verfügt, wird die Körperschaftsteuer ihr gegenüber auf Null festgesetzt (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539). Das Einkommen ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2005).
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b) In gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht gelten nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2005 (GewStG 2005) Organgesellschaften im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2005 als Betriebsstätten des anderen Unternehmens. Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; siehe zur ständigen Rechtsprechung die BFH-Urteile in BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539 und vom 22. April 1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748 mit weiteren Nachweisen). Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Abweichend von der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe - das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en) - deshalb allein gegenüber dem Organträger festzusetzen (BFH a.a.O.).
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c) Nach § 2 UmwStG 2005 (amtliche Überschrift: Steuerliche Rückwirkung) sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre; das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.
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d) Nach § 20 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2005 darf die übernehmende Kapitalgesellschaft eine im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebrachte Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit ihrem Buchwert (vgl. Abs. 2 Satz 3) oder mit einem höheren Wert ansetzen. Der steuerliche Übertragungsstichtag darf gemäß § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2008 höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegen, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht. Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2005 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach § 22 Abs. 1 UmwStG 2005 gelten für den Fall, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, die Vorschriften der §§ 4 Abs. 2 Satz 3, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 entsprechend. Gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter.
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2. a) Die Frage, ob der übernehmende Rechtsträger bei einer zum Buchwert und mit steuerlicher Rückwirkung erfolgenden Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2005 rückwirkend als Organträger eine ertragsteuerliche Organschaft begründen kann oder nicht, ist umstritten und bisher noch nicht höchstrichterlich geklärt (vgl. die BFH-Urteile vom 17. September 2003 I R 55/02, BFHE 203, 329, BStBl II 2004, 534 und vom 21. Dezember 2005 I R 66/05, BFHE 213, 1, BStBl II 2006, 469 zu Fallkonstellationen des Formwechsels bzw. der Verschmelzung). Der erkennende Senat teilt nicht die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, sondern schließt sich der im Schrifttum mehrheitlich vertretenen Auffassung an. Sie führt im Streitfall zur Klagestattgabe.
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b) Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Rückbeziehung der finanziellen Eingliederung und damit die rückwirkende Begründung eines Organschaftsverhältnisses nicht anzuerkennen (BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 437, Tz. 12 und vom 24. Mai 2004 - IV A 2 - S 2770 - 15/04, BStBl I 2004, 549 zur „engen“ Anwendung des BFH-Urteils I R 55/02). In einer Verfügung der OFD Frankfurt vom 21. November 2005 S 1978 A - 19 - St II 1.02 (DStR 2006, 41) wird die Position der Finanzverwaltung ergänzend wie folgt wiedergegeben:
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Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist eine rückwirkende Organschaftsbegründung auch in folgendem Fall des § 20 UmwStG bei Schwestergesellschaften nicht möglich:
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Eine Muttergesellschaft ist alleinige Anteilseignerin der Tochtergesellschaften T1- und T2-GmbH. Bei allen drei Gesellschaften entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr. Die Anteile der T2-GmbH werden im Laufe eines Wirtschaftsjahres nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in die Schwestergesellschaft T1-GmbH eingebracht. Die Organschaft zwischen der T1-GmbH als Organträgerin und der T2-GmbH als Organgesellschaft soll rückwirkend ab 1. Januar des Jahres der Einbringung gelten.
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Das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung kann nicht zurückbezogen werden (s. o.). Dies bedeutet, dass die Eingliederungsvoraussetzungen im Verhältnis der T2-GmbH zur T1-GmbH nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres tatsächlich vorlagen. Eine rückwirkende Organschaft zwischen der T1- und der T2-GmbH kann somit nicht begründet werden.
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c) Die überwiegende Auffassung im Schrifttum betrachtet die generelle Ablehnung der Finanzverwaltung zur Rückbeziehbarkeit der finanziellen Eingliederung als zu undifferenziert (Schumacher, Umwandlungssteuerrecht und Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger - Zugleich Anmerkung zur Verfügung der OFD Frankfurt vom 21.11.2005, DStR 2006, 124 ff., Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 3, Rz. 34 ff. und ders., Praxisprobleme im Schnittpunkt von Umwandlung und Organschaft, FR 2004, 974, 979 ff., Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die KSt, UmwStG, Anh (SEStEG), Rz. 16 ff., Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die KSt, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 335 f., Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz 33, Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz 158 f.; vgl. ferner Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rz 75, 88a). Umwandlungsvorgänge nach dem UmwStG seien im Hinblick auf die finanzielle Eingliederung nicht generell rückbeziehungsfeindlich. Der übernehmende Rechtsträger trete bezüglich der Organschaft zu einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile er übernehme, in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. Das gelte auch im Hinblick auf das Merkmal der finanziellen Eingliederung. Mit Blick auf die Einbringungen von Mehrheitsbeteiligungen zum Buchwert wird aus §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 abgeleitet, dass der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Ein anderer, zum selben Ergebnis führender Begründungsansatz stützt die Rückbeziehung der finanziellen Eingliederung auf § 2 UmwStG 2005.
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d) Der erkennende Senat teilt die Kritik des Schrifttums, dass die in der OFD-Verfügung in DStR 2006, 41 wiedergegebene Meinung der Finanzverwaltung nicht hinreichend differenziert und so auch im vorliegenden Streitfall zu einem unzutreffenden Ergebnis führt. Nach Auffassung des Senats bestanden infolge der gemäß UmwStG 2005 rückwirkenden Einbringung die Stimmrechtsmehrheit und die alleinige Anteilsinhaberschaft der B-GmbH an der Klägerin rechtlich bereits ab dem 1. Januar 2005. Die finanzielle Eingliederung der Klägerin in die B-GmbH bestand im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2005 ununterbrochen vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin an. Ob sich die Begründung hierfür aus §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 oder aus § 2 UmwStG 2005 ergibt, kann dahinstehen. In Ergänzung beider Begründungen weist der Senat auf §§ 22 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2005 hin. Danach ist der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Warum die darin im UmwStG zum Ausdruck kommende Besitzzeitzurechnung bei der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert für die Frage der ununterbrochenen finanziellen Eingliederung nicht gleichfalls gelten sollte - sei es wegen Rechtsnachfolge gemäß §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005, sei es wegen Rückwirkungsfiktion gemäß § 2 UmwStG - ist nicht ersichtlich. Hingewiesen sei deshalb schließlich nur noch darauf, dass die damals noch als Personengesellschaft bestehende übertragende Rechtsträgerin (A-AG) auch als Kommanditgesellschaft mögliche Organträgerin einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft war (Hinweis auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2005, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2005). Die AG-KG war vom Beginn des Streitjahres an zu 100% an der Klägerin und auch an der B-GmbH beteiligt. Die Mehrheitsbeteiligung an der Klägerin ist infolge der in zulässiger Weise rückwirkend erfolgten Einbringung mit Wirkung vom Beginn des Streitjahres (und des Wirtschaftsjahres der Klägerin) an ununterbrochen der B-GmbH zuzurechnen. Aufgrund der Einbringung war die Klägerin in Übereinstimmung mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2005 vom Beginn des Streitjahres an durchgängig in die B-GmbH finanziell eingegliedert.
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e) Auch alle weiteren Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft sind erfüllt. Insbesondere wurde der mit Wirkung vom 1. Januar 2005 und zunächst bis zum 31. Dezember 2010 (d.h. auf mehr als 5 Jahre) abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag noch im Streitjahr durch Eintragung in das Handelsregister wirksam (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 1 Satz 2 KStG 2005, vgl. näher zum Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrags das BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, DStR 2009, 2366 unter Ziff. II 2).
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3. a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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b) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat misst der bislang höchstrichterlich nicht geklärten Frage grundsätzliche Bedeutung bei, ob - und wenn ja in welchen Fällen - bei Umstrukturierungsmaßnahmen mit steuerlicher Rückwirkung nach dem Umwandlungssteuerrecht das für eine ertragsteuerliche Organschaft erforderliche Merkmal der finanziellen Eingliederung in rückbezogener Weise anzuerkennen ist. Die grundsätzliche Bedeutung des entscheidungserheblichen Meinungsstreits zwischen Finanzverwaltung und herrschender Lehre ist unabhängig davon zu bejahen, dass sich die rechtlichen Rahmenbedingungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG, BGBl I 2006, 2782) und insbesondere durch die Einfügung des § 21 UmwStG n.F. geändert haben (vgl. in diesem Zusammenhang Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die KSt, UmwStG, Anh (SEStEG), Rz. 18, wonach das SEStEG die bisherige Verwaltungsauffassung für die Zukunft festgeschrieben habe, vgl. Mutscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 21 UmwStG Rz 234 f., Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz 52 f., Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz 35 f.)
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c) Der Senat hielt es nach vorheriger Abstimmung mit den Beteiligten für sachgerecht, gemäß § 90a FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
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Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Zu Unrecht hat das FA die ertragsteuerliche Organschaft der Klägerin (Organgesellschaft) zur B-GmbH (Organträgerin) nicht bereits mit Wirkung für das Streitjahr 2005 anerkannt.
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1. a) Nach §§ 14 Abs. 1, 17 KStG 2005 ist vorbehaltlich des hier nicht einschlägigen § 16 KStG 2005 bei Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft das Einkommen einer GmbH als Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Voraussetzung ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2005 insbesondere, dass der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Das von der Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen wird zwar bei dieser selbst ermittelt, jedoch steuerlich beim Organträger im Rahmen der diesem gegenüber vorzunehmenden Steuerveranlagung erfasst. Soweit die Organgesellschaft selbst über kein weiteres, nicht an den Organträger abzuführendes Einkommen verfügt, wird die Körperschaftsteuer ihr gegenüber auf Null festgesetzt (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539). Das Einkommen ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2005).
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b) In gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht gelten nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2005 (GewStG 2005) Organgesellschaften im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2005 als Betriebsstätten des anderen Unternehmens. Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; siehe zur ständigen Rechtsprechung die BFH-Urteile in BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539 und vom 22. April 1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748 mit weiteren Nachweisen). Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Abweichend von der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe - das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en) - deshalb allein gegenüber dem Organträger festzusetzen (BFH a.a.O.).
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c) Nach § 2 UmwStG 2005 (amtliche Überschrift: Steuerliche Rückwirkung) sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre; das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.
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d) Nach § 20 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2005 darf die übernehmende Kapitalgesellschaft eine im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebrachte Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit ihrem Buchwert (vgl. Abs. 2 Satz 3) oder mit einem höheren Wert ansetzen. Der steuerliche Übertragungsstichtag darf gemäß § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2008 höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegen, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht. Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2005 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 8) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach § 22 Abs. 1 UmwStG 2005 gelten für den Fall, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, die Vorschriften der §§ 4 Abs. 2 Satz 3, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 entsprechend. Gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter.
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2. a) Die Frage, ob der übernehmende Rechtsträger bei einer zum Buchwert und mit steuerlicher Rückwirkung erfolgenden Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2005 rückwirkend als Organträger eine ertragsteuerliche Organschaft begründen kann oder nicht, ist umstritten und bisher noch nicht höchstrichterlich geklärt (vgl. die BFH-Urteile vom 17. September 2003 I R 55/02, BFHE 203, 329, BStBl II 2004, 534 und vom 21. Dezember 2005 I R 66/05, BFHE 213, 1, BStBl II 2006, 469 zu Fallkonstellationen des Formwechsels bzw. der Verschmelzung). Der erkennende Senat teilt nicht die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, sondern schließt sich der im Schrifttum mehrheitlich vertretenen Auffassung an. Sie führt im Streitfall zur Klagestattgabe.
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b) Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Rückbeziehung der finanziellen Eingliederung und damit die rückwirkende Begründung eines Organschaftsverhältnisses nicht anzuerkennen (BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 437, Tz. 12 und vom 24. Mai 2004 - IV A 2 - S 2770 - 15/04, BStBl I 2004, 549 zur „engen“ Anwendung des BFH-Urteils I R 55/02). In einer Verfügung der OFD Frankfurt vom 21. November 2005 S 1978 A - 19 - St II 1.02 (DStR 2006, 41) wird die Position der Finanzverwaltung ergänzend wie folgt wiedergegeben:
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Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist eine rückwirkende Organschaftsbegründung auch in folgendem Fall des § 20 UmwStG bei Schwestergesellschaften nicht möglich:
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Eine Muttergesellschaft ist alleinige Anteilseignerin der Tochtergesellschaften T1- und T2-GmbH. Bei allen drei Gesellschaften entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr. Die Anteile der T2-GmbH werden im Laufe eines Wirtschaftsjahres nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in die Schwestergesellschaft T1-GmbH eingebracht. Die Organschaft zwischen der T1-GmbH als Organträgerin und der T2-GmbH als Organgesellschaft soll rückwirkend ab 1. Januar des Jahres der Einbringung gelten.
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Das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung kann nicht zurückbezogen werden (s. o.). Dies bedeutet, dass die Eingliederungsvoraussetzungen im Verhältnis der T2-GmbH zur T1-GmbH nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres tatsächlich vorlagen. Eine rückwirkende Organschaft zwischen der T1- und der T2-GmbH kann somit nicht begründet werden.
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c) Die überwiegende Auffassung im Schrifttum betrachtet die generelle Ablehnung der Finanzverwaltung zur Rückbeziehbarkeit der finanziellen Eingliederung als zu undifferenziert (Schumacher, Umwandlungssteuerrecht und Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger - Zugleich Anmerkung zur Verfügung der OFD Frankfurt vom 21.11.2005, DStR 2006, 124 ff., Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 3, Rz. 34 ff. und ders., Praxisprobleme im Schnittpunkt von Umwandlung und Organschaft, FR 2004, 974, 979 ff., Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die KSt, UmwStG, Anh (SEStEG), Rz. 16 ff., Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die KSt, § 20 UmwStG (SEStEG), Rz. 335 f., Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 23 UmwStG, Rz 33, Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz 158 f.; vgl. ferner Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rz 75, 88a). Umwandlungsvorgänge nach dem UmwStG seien im Hinblick auf die finanzielle Eingliederung nicht generell rückbeziehungsfeindlich. Der übernehmende Rechtsträger trete bezüglich der Organschaft zu einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile er übernehme, in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. Das gelte auch im Hinblick auf das Merkmal der finanziellen Eingliederung. Mit Blick auf die Einbringungen von Mehrheitsbeteiligungen zum Buchwert wird aus §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 abgeleitet, dass der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Ein anderer, zum selben Ergebnis führender Begründungsansatz stützt die Rückbeziehung der finanziellen Eingliederung auf § 2 UmwStG 2005.
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d) Der erkennende Senat teilt die Kritik des Schrifttums, dass die in der OFD-Verfügung in DStR 2006, 41 wiedergegebene Meinung der Finanzverwaltung nicht hinreichend differenziert und so auch im vorliegenden Streitfall zu einem unzutreffenden Ergebnis führt. Nach Auffassung des Senats bestanden infolge der gemäß UmwStG 2005 rückwirkenden Einbringung die Stimmrechtsmehrheit und die alleinige Anteilsinhaberschaft der B-GmbH an der Klägerin rechtlich bereits ab dem 1. Januar 2005. Die finanzielle Eingliederung der Klägerin in die B-GmbH bestand im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2005 ununterbrochen vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin an. Ob sich die Begründung hierfür aus §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005 oder aus § 2 UmwStG 2005 ergibt, kann dahinstehen. In Ergänzung beider Begründungen weist der Senat auf §§ 22 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2005 hin. Danach ist der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Warum die darin im UmwStG zum Ausdruck kommende Besitzzeitzurechnung bei der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert für die Frage der ununterbrochenen finanziellen Eingliederung nicht gleichfalls gelten sollte - sei es wegen Rechtsnachfolge gemäß §§ 22 Abs. 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2005, sei es wegen Rückwirkungsfiktion gemäß § 2 UmwStG - ist nicht ersichtlich. Hingewiesen sei deshalb schließlich nur noch darauf, dass die damals noch als Personengesellschaft bestehende übertragende Rechtsträgerin (A-AG) auch als Kommanditgesellschaft mögliche Organträgerin einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft war (Hinweis auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2005, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2005). Die AG-KG war vom Beginn des Streitjahres an zu 100% an der Klägerin und auch an der B-GmbH beteiligt. Die Mehrheitsbeteiligung an der Klägerin ist infolge der in zulässiger Weise rückwirkend erfolgten Einbringung mit Wirkung vom Beginn des Streitjahres (und des Wirtschaftsjahres der Klägerin) an ununterbrochen der B-GmbH zuzurechnen. Aufgrund der Einbringung war die Klägerin in Übereinstimmung mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2005 vom Beginn des Streitjahres an durchgängig in die B-GmbH finanziell eingegliedert.
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e) Auch alle weiteren Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft sind erfüllt. Insbesondere wurde der mit Wirkung vom 1. Januar 2005 und zunächst bis zum 31. Dezember 2010 (d.h. auf mehr als 5 Jahre) abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag noch im Streitjahr durch Eintragung in das Handelsregister wirksam (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 1 Satz 2 KStG 2005, vgl. näher zum Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrags das BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, DStR 2009, 2366 unter Ziff. II 2).
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3. a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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b) Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Senat misst der bislang höchstrichterlich nicht geklärten Frage grundsätzliche Bedeutung bei, ob - und wenn ja in welchen Fällen - bei Umstrukturierungsmaßnahmen mit steuerlicher Rückwirkung nach dem Umwandlungssteuerrecht das für eine ertragsteuerliche Organschaft erforderliche Merkmal der finanziellen Eingliederung in rückbezogener Weise anzuerkennen ist. Die grundsätzliche Bedeutung des entscheidungserheblichen Meinungsstreits zwischen Finanzverwaltung und herrschender Lehre ist unabhängig davon zu bejahen, dass sich die rechtlichen Rahmenbedingungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (SEStEG, BGBl I 2006, 2782) und insbesondere durch die Einfügung des § 21 UmwStG n.F. geändert haben (vgl. in diesem Zusammenhang Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die KSt, UmwStG, Anh (SEStEG), Rz. 18, wonach das SEStEG die bisherige Verwaltungsauffassung für die Zukunft festgeschrieben habe, vgl. Mutscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 21 UmwStG Rz 234 f., Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 21 Rz 52 f., Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG, Rz 35 f.)
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c) Der Senat hielt es nach vorheriger Abstimmung mit den Beteiligten für sachgerecht, gemäß § 90a FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
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