Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 5 K 3889/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Der Rechtsstreit befindet sich nach erfolgreicher Revision der Kläger (Kl) im zweiten Rechtsgang. Streitig ist die Anerkennung von Krankheitskosten gemäß § 33 Einkommensteuergesetz --EStG-- als außergewöhnliche Belastungen (agB).

Die Kläger (Kl) sind Rentner. Sie beantragten in ihrer Einkommensteuer--[ESt]--Erklärung für das Jahr 2006 u.a. insgesamt 10.472 EUR Krankheitskosten als agB zum Abzug zuzulassen. Im Detail handelte es sich um folgende Aufwendungen (lt. Anlage zur ESt-Erklärung; ESt-Akte, Bl. 3):

Praxisgebühren Herr X

10.00

Praxisgebühren Frau X

40,00

Apothekenbelege und sonstige Krankheitskosten lt. Tippstreifen

3.185,92

Brille, Frau X

478,00

Brille, Herr X

940,00

Kreisklinik Y

25,88

Quantomed, medizinisches Gerät (ärztlich verordnet) - Abschreibung 3 Jahre

49,50

Kur in Z vom 24.09. - 08.10.06

2.697,50

Sauerstofftherapie für Herrn und Frau X

1.790,00

Bronchienbehandlung in A vom 21.10. - 24.10.06

474,40

Bronchienbehandlung in A vom 26.11. - 03.12.06

779,88

10.471,08

Die Kl legten dem Beklagten (Bekl) zusammen mit anderen Belegen jeweils eine amtsärztliche Bescheinigung des Gesundheitsamtes T vom 26. Juni 2006 vor, in denen ihnen dieses „für Zwecke der Anerkennung der Aufwendungen für eine Kur nach § 33 Einkommensteuergesetz“ jeweils bescheinigte, dass die Durchführung einer Kur im heilklimatischen Luftkurort B (Thüringen) für die Dauer von drei Wochen für notwendig erachtet wird, da chronische Erkrankungen vorliegen und die Behandlungsmöglichkeiten am Heimatort nicht ausreichen, um einen anhaltenden Heilungserfolg zu gewährleisten.

Unter „Apothekenbelege und sonstige Krankheitskosten lt. Tippstreifen“ (Summe 3.185,92 EUR) addierten die Kl sowohl Kosten für Rezeptzuzahlungen als auch Kosten für Arznei- und sonstige Stärkungspräparate, die nicht aufgrund ärztlicher Verordnung gekauft worden sind, auf.

Der Bekl erkannte von den geltend gemachten Kosten im ESt-Bescheid vom 09. Oktober 2007 lediglich einen Betrag von 76 EUR (Praxisgebühren und Kreisklinik Y) an, berücksichtigte diese aber im Ergebnis unter Anrechnung der zumutbaren Eigenbelastung (EUR 3.376 EUR = 6 % von 56.283 EUR) nicht.

Nach erfolglosem Einspruch hiergegen erhoben die Kl Klage.

Im Verlauf des Klageverfahrens erkannte der Bekl noch weitere Krankheitskosten für Rezeptzuzahlungen und verordnete Medikamente in Höhe von insgesamt 1.158,62 EUR sowie die Aufwendungen für die Brillen in Höhe von 1.418,00 EUR als agB an, änderte den ESt-Bescheid für 2006 jedoch nicht, da die zumutbare Eigenbelastung auch mit diesen Aufwendungen nicht überstiegen wurde.

Des Weiteren legte der Bekl ein Schreiben des Gesundheitsamtes T vom 15. Juli 2009 vor, worin dieses aufgrund einer entsprechenden Anfrage des Bekl Nachstehendes mitteilt (Bl. 144 Gerichtsakte --GA--):

„Aufgrund der bei dem Ehepaar vorliegenden Erkrankungen ist der Kurort Z aufgrund der dortigen Heilanzeigen angezeigt. Amtsärztlicherseits wäre also zwar der Kurort, jedoch die abweichende Kurdauer von nur 2 Wochen als zu kurz erachtet worden, da aus amtsärztlicher Sicht eine Kurdauer von 3 Wochen, wie in allen gleich gelagerten Fällen auch, als notwendig erachtet worden wäre. …“

Die Krankenkasse der Kl, die W.., teilte im ersten Rechtsgang auf Nachfrage der Berichterstatterin mit, die Kl hätten vom 24. September bis 08. Oktober 2006 eine ambulante Vorsorgekur in Z durchgeführt und hierfür vom Kurmittelzentrum Heilmittel für die Klin in Höhe von 193,85 EUR und für den Kl in Höhe von 252,17 EUR mit der Kasse abgerechnet. Einen Zuschuss zu Unterkunft und Verpflegung habe die IKK jedoch nicht gezahlt. Eine Begutachtung bzw. Genehmigung der Kur durch den medizinischen Dienst der IKK habe nicht stattgefunden (Bl. 184 f. GA).

Der erkennende Senat wies die Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 18. Dezember 2009 5 K 2615/08 (veröffentlicht in juris) vollumfänglich ab. Er erkannte die strittigen Aufwendungen nicht als agB an, da die Kl die medizinische Notwendigkeit und damit die Zwangsläufigkeit der Maßnahmen nicht, wie nach der damaligen ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- erforderlich, durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attests oder Gutachtens nachgewiesen hatten. Auf die Revision der Kl hob der BFH diese Entscheidung mit Urteil vom 05. Oktober 2011 VI R 49/10 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2012, 33) auf und wies die Sache an das Finanzgericht zurück. In seiner Entscheidung wies der BFH darauf hin, dass er mit Urteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2011, 969; ebenso Urteil vom 11. November 2010 VI R 16/09, BStBl II 2011, 966) seine Rechtsprechung geändert und von den vom erkennenden Senat im erstinstanzlichen Urteil zugrundegelegten formellen Anforderungen zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme Abschied genommen habe.

Für die weiteren Einzelheiten zum Vortrag der Beteiligten und zu den Urteilen des erkennenden Senats vom 18. Dezember 2009 5 K 2615/08 sowie des BFH vom 05. Oktober 2011 VI R 49/10 wird auf die Gerichtsakten --GA-- 5 K 2615/08 und 5 K 3889/11 verwiesen.

Die Kl sind im zweiten Rechtsgang - und zwar auch nach Hinweis des Berichterstatters auf das Inkrafttreten der Neuregelung gemäß den § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3 f ESt-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (StVereinfG 2011 -- Bundesgesetzblatt --BGBl-- I, 2131) - weiterhin der Ansicht, die von ihnen noch geltend gemachten weiteren Aufwendungen seien als agB anzuerkennen.

Sie beantragen sinngemäß,

den ESt-Bescheid für das Jahr 2006 vom 09. Oktober 2007 in Gestalt der Ein-spruchsentscheidung vom 09. Mai 2008 dergestalt zu ändern, dass weitere Aufwendungen in Höhe von 7.818,58 EUR als agB berücksichtigt werden.

Der Bekl beantragt sinngemäß,

die Klage abzuweisen.

Die Beteiligten haben auch im zweiten Rechtsgang gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Bekl hat zu Recht die Aufwendungen der Kl für die Kuren in Z und A, für die Sauerstofftherapie und für die Anschaffung des Wasserionisierers Quantomed sowie für die nicht verordneten Medikamente bzw. Stärkungsmittel nicht als agB berücksichtigt. Denn die Kl haben die in § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 EStDV geregelten und wegen der in § 84 Abs. 3 f EStDV angeordneten rückwirkenden Geltung auf den Streitfall anwendbaren formellen Nachweisanforderungen nicht erfüllt.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die ESt wegen agB auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Zwangsläufig erwachsen die Aufwendungen, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit diese den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BStBl II 1990, 418).

1. In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 150/86, BStBl II 1987, 596 m.w.N.).

a) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als zwangsläufig und damit als agB berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 01. Februar 2001 III R 22/00, BStBl II 2001, 543 m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BStBl II 1997, 805), mithin medizinisch indiziert sind. Dabei ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt ist. Dagegen gehören weder die mit einer Krankheit verbundene Folgekosten noch die Kosten für eine vorbeugende oder der Gesundheit ganz allgemein dienenden Maßnahme, die nicht gezielt der Heilung oder Linderung der Krankheit dient, zu den Krankheitskosten in diesem Sinne (vgl. BFH mit Urteil vom 21. April 2005 III R 45/03, BStBl II 2005, 602 f.).

b) Für die mitunter schwierige Trennung von einerseits echten unmittelbaren Krankheitskosten und andererseits lediglich gesundheitsfördernden Vorbeugekosten oder Folgekosten forderte der BFH bis zu seiner Rechtsprechungsänderung vom 11. November 2010 (Urteile VI R 16/09 [a.a.O.] und VI R 17/09 [a.a.O.]) regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, wie regelmäßig auch bei Kurmaßnahmen, verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren formalisierten Nachweis (vgl. BFH-Urteil vom 02. April 1998 III R 67/97, BStBl II 1998, 613; vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BStBl II 1995, 614, 616; vom 08. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m. w. N.).

Mit seiner Rechtsprechungsänderung vom 11. November 2010 (Urteile VI R 16/09 [a.a.O.] und VI R 17/09 [a.a.O.]) nahm der BFH jedoch von dem Erfordernis der o.g. formellen Vorab-Nachweise ausdrücklich Abstand (vgl. auch BFH-Urteil vom 05. Oktober 2011 VI R 49/10, BFV/NV 2012, 33).

c) Auf die vorstehende BFH-Rechtsprechungsänderung vom 11. November 2010 (Urteile VI R 16/09 [a.a.O.] und VI R 17/09 [a.a.O.]) reagierte der Gesetzgeber allerdings mit dem StVereinfG 2011 und regelte nunmehr in § 64 Abs. 1 EStDV (i.V.m. § 33 Abs. 4 EStG) formalisierte Anforderungen zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen.

aa) Die Neuregelung sieht - auszugsweise wiedergegeben - u.a. folgende Nachweispflichten des Steuerpflichtigen vor:

„1)¹Den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall hat der Steuerpflichtige zu erbringen:

1. durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch);

2. durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) für

a) eine Bade- oder Heilkur; bei einer Vorsorgekur ist auch die Gefahr einer durch die Kur abzuwendenden Krankheit, bei einer Klimakur der medizinisch angezeigte Kurort und die voraussichtliche Kurdauer zu bescheinigen,
(…)

e) medizinische Hilfsmittel, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens im Sinne von § 33 Absatz 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch anzusehen sind,

f) wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie z. B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie.

²Der nach Satz 1 zu erbringende Nachweis muss vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestellt worden sein;
(…).“

bb) Dem gesetzlich angeordneten formalisierten Nachweisverlangen ist auch im Streitjahr Rechnung zu tragen, da gemäß § 84 Abs. 3 f EStDV der § 64 Abs. 1 EStDV in allen Fällen, in denen - wie vorliegend - die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, anzuwenden ist (sog. echte Rückwirkung, d.h. mit Wirkung auch auf bereits abgeschlossene Sachverhalte).

cc) Bei den Regelungen der §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3 f EStDV handelt es sich um ein sog. rückwirkendes Nichtanwendungsgesetz, mit dem der Gesetzgeber - wie dargelegt - praktisch die Rechtsprechungsänderung des BFH vom 11. November 2010 (Urteile VI R 16/09, a.a.O., und VI R 17/09, a.a.O.) negiert und im Wesentlichen die vormals von dem BFH verlangten formalisierten Nachweise wieder eingeführt hat (vgl. Haupt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2443 ff.).

d) Zwar sind im Schrifttum gegen dieses Nichtanwendungsgesetz i.S. der §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3 f EStDV vielfältige verfassungsrechtliche Bedenken erhoben worden, insbesondere im Hinblick auf die Ermächtigungsgrundlage, die vorgesehene echte Rückwirkung und den Rechtsstaats-, Gewaltenteilungs- sowie Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (vgl. Geserich, Finanzrundschau --FR-- 2011, 1067 ff.; Haupt, DStR 2011, 2443 ff.). Diese Einwände greifen aber nicht durch, da das Nichtwendungsgesetz keinen rechtsstaatlichen, insbesondere keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Dies hat der BFH jüngst in seinem Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10 (DStR 2012, 1269) entschieden (ebenso: FG Münster mit Urteil vom 18. Januar 2012 11 K 317/09 E, DStR 2012, 601; FG Hamburg mit Gerichtsbescheid vom 27. April 2012 2 K 19/11 - veröffentlich in juris; aus dem Schrifttum: die Auffassung des BFH teilend Geserich, DStR 2012, 1490; a.A. Haupt, DStR 2012, 1541). Der Senat nimmt für die weiteren Einzelheiten zur Rechtmäßigkeit des Nichtanwendungsgesetzes auf die ausführliche Begründung des BFH in dessen Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10 (a.a.O.) Bezug, der er vollumfänglich folgt.

II.

Die Kl haben jedoch die formellen Nachweisanforderungen des § 64 Abs. 1 EStDV für die Zwangsläufigkeit der von ihnen noch geltend gemachten Aufwendungen nicht erfüllt. Damit ist die für die Annahme der Zwangsläufigkeit gemäß § 33 Abs. 2 EStG vor- ausgesetzte medizinische Notwendigkeit der Maßnahmen nicht belegt. Die erforderlichen Nachweise können die Kl auch nicht mehr erbringen, da diese gemäß § 64 Abs. 1 Satz 2 EStDV vor dem Behandlungsbeginn oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittel einzuholen sind; bei der Verordnung ergibt sich das Erfordernis der Ausstellung vor dem Erwerb der Arznei-, Heil- oder Hilfsmittel aus dem Charakter einer Verordnung.

1. Für die Kuraufenthalte in Z und A liegt entgegen § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a) und Satz 2 EStDV kein vor Beginn der Behandlung ausgestelltes amtsärztliche Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung vor. Nach dem Gesetzeswortlaut verlangen die erforderlichen Nachweise bei Klimakuren die Angabe des medizinisch angezeigten Kurorts und die voraussichtliche Kurdauer. Den Kl wurde lediglich die Notwendigkeit der abgebrochenen Kur in B (Thüringen) für die Dauer von drei Wochen im Juni 2006 bescheinigt. Dagegen sind die streitgegenständlichen Kuren nicht bescheinigt. Für diese wären neue Nachweise erforderlich gewesen. Hierbei kann die Frage, ob die streitgegenständlichen Kuren bzw. Kurorte letztlich mit der bescheinigten Kur im heilklimatischen Luftkurort B (Thüringen) inhaltlich gleichwertig sind, dahingestellt bleiben. Das Finanzgericht ist insoweit nicht fachkundig und der Gesetzgeber wollte durch die gesetzliche Normierung des formalisierten Nachweisverfahrens im Nichtanwendungsgesetz gerade ggf. nachträglich erforderliche Beweiserhebungen vermeiden. Des Weiteren steht dem jedenfalls bereits entgegen, dass die streitgegenständlichen Kuren aus medizinischer Sicht zu kurz gewählt waren. Denn sowohl die Bescheinigung des Gesundheitsamts T vom 26. Juni 2006 über die Kur in B (Thüringen) wie vor allem dessen Schreiben vom 15. Juli 2009 belegen, dass aus amtsärztlicher Sicht ein Kurdauer von drei Wochen als notwendig erachtet worden wäre. Die streitgegenständlichen Kuren waren jedoch alle deutlich kürzer und sind schon daher nicht bescheinigt.

2. Nachweise der vorstehend darlegten Art (vgl. oben 1) wären gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 f) und Satz 2 EStDV ferner für die wissenschaftlich nicht anerkannte Sauerstofftherapie und die Anschaffung des Wasserionisierers Quantomed erforderlich gewesen. Für letzteren ließe sich dieses Nachweiserfordernis auch auf § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 e) und Satz 2 EStDV stützen.

3. Für die von den Kl noch geltend gemachten Arznei- und sonstigen Stärkungsmittel fehlt es an den - insoweit lediglich - gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV erforderlichen Verordnungen (Rezepten).

III.

Da die Kl - letztendlich - mit ihrer Klage unterlegen sind, tragen sie gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens. Nach der Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO) bilden das Verfahren des ersten und zweiten Rechtsganges vor dem FG kostenrechtlich eine Einheit. Daher hat der BFH dem erkennenden Senat auch die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO). Erreicht - wie im Streitfall die Kl - ein Beteiligter, der vor dem FG unterlegen ist, vor dem BFH die Aufhebung der Entscheidung und eine Zurückverweisung an das FG, so muss er sämtliche Kosten des Rechtsstreits tragen, also auch die des erfolgreichen Revisionsverfahrens, wenn er danach endgültig unterliegt. Im Streitfall sind die Kl mit ihrer Klage unterlegen, weil diese als unbegründet abgewiesen worden ist. Hierbei ist der Grund für das Unterliegen unerheblich. Es ist deshalb ohne Bedeutung, dass die Kl infolge der zu ihren Ungunsten rückwirkenden Änderung der Rechtslage ohne Erfolg geblieben sind (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, 128. Lieferung, Januar 2012, § 135 FGO Rz. 10; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO-Kommentar, 217. Lieferung, Juni 2012, § 135 Rz. 21, jeweils m.w.N.). Überdies haben die Kl ihr Klagebegehren trotz des ausdrücklichen Hinweises des Berichterstatters auf das Inkrafttreten des rückwirkenden Nichtanwendungsgesetzes unverändert weiter verfolgt.

Gründe