Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 1 K 841/15

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 23. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2015 wird dahingehend geändert, dass Verluste aus Gewerbebetrieb i.H. von x.xxx Euro anerkannt werden.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet. Ist durch Kostenfestsetzungsbeschluss ein Erstattungsbetrag von insgesamt mehr als 1.500 Euro festgesetzt, hat der Kläger in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss insgesamt festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit zu leisten.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Verluste aus dem Betrieb von Photovoltaik-Anlagen (nachfolgend: PV-Anlagen) in 2012 (Streitjahr) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzuerkennen sind.

Der alleinstehende Kläger erzielte im Streitjahr aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit als Techniker Einkünfte i.H. von xx.xxx Euro. Mit notariellem Vertrag vom xx.xx. 2012 (UR Nr. xxxx/xxxx des Notars N, X, Allgemeine Akte, a.E.) erwarb er ferner

von einer R-KG einen Anteil von 2/xxx an einem Erbbaurecht, das an den Grundstücken Flurstücken Nr. xxx/x und Nr. xxx/y -... Alle bzw. ... Alle a (Anschrift jetzt: ... Alle b-c, xxxxx R [nachfolgend: R], einem Ortsteil der Gemeinde H im Landkreis M)- verbunden mit dem Recht, die in einer weiteren notariellen Urkunde bezeichneten Teilflächen Nr. xxx und Nr. yyy „zur Errichtung einer ... (PV-Anlage) ausschließlich zu benutzen“ (§ 2 Nr. 1) gegen Übernahme der Verpflichtung zur Zahlung eines Erbbauzinses von 2 Euro im Monat (2/xxxstel des Gesamterbbaurechts) und

von einer E-KG zu Alleineigentum zwei PV-Anlagen mit einer Leistung von je xx,xx kWp zu einem Kaufpreis i.H. von netto xx.xxx,xx Euro zuzüglich Vorsteuer i.H. von xx.xxx,xx Euro (§ 2 Nr. 2 und § 5 des notariellen Vertrages).

Der ausdrücklich als Kaufpreis genannte Betrag war nach § 5 des notariellen Vertrages auf das Konto Nr. xxx der S, zu überweisen. Der Erbbauzins sollte für das gesamte Erbbaurecht xxx Euro monatlich betragen (Abschnitt V des Vertrags vom 27. September 2012, Anlagenband I, K 1).

Die E-KG wurde im Handelsregister des Amtsgerichts (AG) X am xx.xx. 2010 eingetragen (HRA xxx). Ein Gegenstand des Unternehmens wurde nicht angegeben. Als Geschäftsanschrift ist die ... straße xx, xxxxx Y vermerkt. Komplementärin ist die B-GmbH, Y (AG X HRB xxx). Kommanditist der E-KG mit einer Einlage von 10.000 Euro und Geschäftsführer der B-GmbH ist ein Bankkaufmann B.

Die R-KG wurde am xx.xx. 2011 im Handelsregister des AG X eingetragen (HRA xxx). Ein Gegenstand des Unternehmens ist nicht vermerkt. Geschäftsanschrift ist die ... straße xx, xxxxx Y. Komplementärin ist ebenfalls die B-GmbH. Kommanditist der R-KG mit einer Einlage von 10.000 Euro ist ebenso B.

1. PV-Anlagen
Nach dem Verkaufsprospekt der E-KG standen in einem Bauabschnitt XXX Anlagen mit je xx,xx kWp, xxx Anlagen mit je xx,xx kWp und x Anlagen mit je xx,x kWp zum Verkauf (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 5, Anlagenband 1). Insgesamt ist ein Solarpark bestehend aus folgenden xxx Anlagen geplant: xx Anlagen mit je xx,xx kWp, xxx Anlagen mit je xx,xx kWp, x Anlagen mit je xx,xx kWp, x Anlagen mit je xx,xx kWp und x Anlagen mit je xx,x kWp bestehen (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 5, Anlagenband 1). Die PV-Anlagen in R bestehen aus unabhängigen Einzelanlagen. Die erzeugte Energie wird über einen jeweils integrierten Zähler erfasst und für jede einzelne Anlage separat abgerechnet. Die erzeugte Energie der Einzelanlagen wird zusammengefasst und in das öffentliche Versorgungsnetz eingespeist (Allgemeine Akte, Bl. 8). Mit dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen (nachfolgend: EVU) wurde kein Einspeisevertrag abgeschlossen. Hierzu verwies der Kläger darauf, dass das EVU nach dem Gesetz für den Ausbau erneuerbarer Energien (nachfolgend: EEG) das EVU rechtlich verpflichtet gewesen sei, den produzierten Strom abzunehmen und die dafür vorgesehene gesetzliche Vergütung i.H. von 0,2207 Euro/kWh 20 Jahre lang zu bezahlen (Allgemeine Akte, Bl. 5). Als Zeitpunkt der Inbetriebnahme der PV-Anlagen wurde von der Bundesnetzagentur der 31. Dezember 2011 bestätigt (Allgemeine Akte, Bl. 9).

Gemäß § 4 des notariellen Vertrages trat der Kläger ebenfalls am 27. September 2012 in einen Verwaltervertrag mit der E-KG ein (Allgemeine Akte, a.E.). Gegenstand dieses Vertrages sind folgende Leistungen (Gerichtsakte, Anlagenband 1, K 2):

Monitoring/Fernüberwachung,

halbjährliche Sichtkontrolle vor Ort,

Jährliche Überprüfungen,

Störungsbeseitigungen, nach Inaugenscheinnahme des Auftragnehmers oder nach Meldung des automatischen Überwachungssystems der PV-Anlagen,

Versicherungen und

kaufmännische Verwaltung.

Die Wartungsgebühr betrug zunächst -ohne Umsatzsteuer- xx Euro pro installiertem kWp und damit -aufgrund der Leistung der PV-Anlagen Nr. xxx und yyy von jeweils xx,xx kWp- insgesamt xx,xx Euro pro Monat (Allgemeine Akte, Bl. 6 f.). Mit dieser Grundgebühr sollten die Kosten für die Arbeitszeit, Wegezeit und Fahrtkosten der jährlichen Wartung und die laufenden Überwachung abgegolten sein. Die Kosten einer Besichtigung und Reparatur vor Ort sollten zusätzlich in Rechnung gestellt werden. Die Vertragsdauer sollte sich ab dem Datum der Unterzeichnung auf das laufende sowie die folgenden 20 Kalenderjahre erstrecken. Die Wartungsgebühr war indexiert.

Zur Ertragsprognose der PV-Anlagen stellten die Vertragspartner fest:

„Dem Erwerber ist bekannt, dass die Zahlen der Ertragsprognosen Seite 23 bis 27 der Anlage 4 zur vorgenannten Bezugsurkunde auf Basis der meteorologischen Daten der Jahre 1981 bis 2009 ermittelt wurden, diese jedoch keine Zusagen für die künftige effektive Leistung bzw. Erträge darstellen.“ (§ 2 Nr. 2 des notariellen Kaufvertrages vom 27. September 2012).

Nach dieser Ertragsprognose im Verkaufsprospekt sollte die mögliche jährliche Netzeinspeisung der im Endausbau geplanten xxx PV-Anlagen nach Berechnungen der F-GmbH je nach angewandter Methode insgesamt zwischen x.xxx.xxx kWh und x.xxx.xxx kWh ausmachen (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 5, S. 23 ff., Anlagenband 1). Die Gesamtleistung -PV-Leistung- aller xxx PV-Anlagen wurde mit x.xxx,xx kWp angegeben. Demnach sollte auf die klägerischen PV-Anlagen mit kumuliert xx,xx kWp rund 0,5% der Gesamtleistung entfallen. Die Vertragspartner ließen weiter beurkunden:

„Beim Kauf einer Photovoltaikanlage stehen verschiedene Überlegungen im Vordergrund. Dies können umweltrelevante Themen, aber auch Fragen nach der Rendite sein. Je nachdem, auf welchem Standpunkt man steht, sind auch die Erwartungen an zukünftige Erträge different. Wichtig ist, dass eine PV-Anlage, die keinen Gewinn abwirft, auch vom Finanzamt nicht als abschreibungswürdig anerkannt werden kann. Es besteht vielmehr die Gefahr, dass diese als ´Liebhaberei` abgelehnt werden könnte. Damit also die Investition rentabel ist, sind schwarze Zahlen bei der Planung unerlässlich. Hierzu ist eine Ertragsprognose notwendig. Es gibt nunmehr verschiedene Methoden, die Ertragsprognose zu ermitteln. Sie reichen von ´erzkonservativ` bis hin zu "äußerst optimistisch".

Beispiel:
´Erzkonservative` Ermittlungen haben als Grundlage die durchschnittlichen Sonnenstunden der Jahre 1981 bis 2000 (in den Jahren 2001 bis 2011 haben sich diese Werte deutlich gesteigert), lassen die Mikrolage außer Acht und berücksichtigen weder Verschattungsfreiheit noch Kühlung der Module durch Wind. Auch höhere Modulleistungen als die Herstellerangaben werden nicht berücksichtigt. ´Äußerst optimistische` Ertragsprognosen nehmen als Referenzjahr beispielsweise die Sonneneinstrahlung des Jahres 2009 (ein Jahr mit vielen Sonnenstunden), berücksichtigen optimale Verschattungsfreiheit, sehr gute Kühlung der Module und nehmen die effektiv gemessene Leistung als Grundlage. ... [E-KG] hat durch die ... (F-GmbH) mehrere Ertragsprognosen erstellen lassen, die nachfolgend aufgeführt sind. Grundlage waren die Sonnenstunden, die durch PV-Gis [Photovoltaic Geographical Information System, http://re.jrc.ec.europa.eu/pvgis/, Abruf am xx.xx. 2016] ermittelt wurden, sowie die Systemkonfigurationen der Anlagen. Es wurden verschiedene Verhältnisse angenommen, die auf den einzelnen Ertragsprognosen aufgeführt sind. Die Ergebnisse spiegeln verschiedene Einspeiseleistungen der gesamten xxx Anlagen wider. Eine Garantie über Erträge wird von ... [der E-KG] nicht übernommen.“ (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 5, S. 22, Anlagenband 1).

Nach einer weiteren Ertragsprognose der E-KG vom 2. September 2013 wurde für die Anlagen des Klägers eine Stromproduktion von xx.xxx,xx kWh (2 x xx.xxx,xx kWh) pro Jahr angegeben. Bei einer Einspeisevergütung von 0,2207 Euro/kWh wurden so jährliche Einnahmen für den Kläger i.H. von x.xxx,xx Euro netto (2 x x.xxx,xx Euro) abgeleitet (Allgemeine Akte, Bl. 34).

Tatsächlich ermittelte der Kläger seine Einnahmen aus dem Betrieb der PV-Anlagen -ohne Umsatzsteuer- im Rahmen seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wie folgt:

Jahr

2012 (November und Dezember)

2013

2014

2015

Mit Schreiben vom 27. Januar 2015 wurde der Kläger von der E-KG davon in Kenntnis gesetzt, dass es zwischenzeitlich „verschiedene Meinungen“ über das PV-Objekt in R und die „Prospektierung“ gebe. Man wolle gerne zu einigen Punkten Stellung nehmen. So seien die PV-Anlagen von der E-KG gemäß den angegebenen Komponenten im Kaufvertrag in Auftrag gegeben und auch so gebaut worden. Die Ertragsprognosen in den „Verkaufsprospekten/notariellen Urkunden“ seien nicht von der E-KG, sondern von der F-GmbH erstellt werden. Bei weiteren PV-Anlagen, die an anderen Standorten stünden, habe die F-GmbH ebenfalls Ertragsprognosen erstellt. Dort habe man keine solchen Abweichungen zwischen den Erträgen und den Prognosen. Es seien daher Gutachter beauftragt worden, kurzfristig die Verkabelung der Anlagen in R und die Module unter Laborbedingungen auf ihre Leistung zu überprüfen. Außerdem könne durch eine regelmäßige Modulreinigung eine Leistungssteigerung von bis zu 20% erreicht werden. Die E-KG überprüfe derzeit, ob dies von ihrer Seite aus ohne Mehrkosten für den Kläger übernommen werden könne. Zudem teilte die E-KG mit, dass sie derzeit in Verhandlungen mit verschiedenen Stadtwerken in Deutschland stehe, welche bundesweit Strom vermarkten würden. Dies könne im „Marktprämienmodell“ geschehen. Nach dem besten derzeit vorliegenden Angebot würde das bedeuten, dass nicht die gesetzlich vorgesehene Einspeisevergütung mit 22,07 Cent pro kWh, sondern xx,xx Cent pro kWh abgerechnet werden könnten (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 7, Anlagenband 1).

Mit Schreiben der E-KG vom 27. Februar 2015 (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 7, Anlagenband 1) wurde der Kläger zudem darüber informiert, dass nunmehr Gutachter beauftragt worden seien, die PV-Anlagen in R auf die Verkabelung und die Modulleistung zu überprüfen. Dazu seien neun Module abgebaut worden, um diese unter Laborbedingungen auf ihre Leistung zu überprüfen. Die durchgeführten Messungen befänden sich laut der Gutachter „im Grenzbereich“. Es müssten aber weitere Tests durchgeführt werden. Sollte es sich - so im Schreiben weiter - herausstellen, dass die Module die zulässigen Abweichungen nicht einhalten („was wir stark vermuten“), sei für den Ertragsausfall der Hersteller bzw. die Rückversicherung in Regress zu nehmen (vgl. den „Testbericht“ hierzu vom 1. April 2015, Anlagenband 1, K 8). Bei der Überprüfung der Verkabelung sei festgestellt worden, dass bei einer alternativen Verschaltung eine Verbesserung der Leistungsfähigkeit erreicht werden könne. Nach Rücksprache mit ausführenden Firmen könnten diese Arbeiten innerhalb von acht Wochen im kompletten Solarpark abgeschlossen werden. Dem Kläger wurde abschließend mitgeteilt: „Eine Photovoltaikanlage ist ein gutes Geschäft, das im Objekt R ... leider bisher von negativen Seiten überschattet wurde. Sobald aber diese Dinge erledigt sind, können wir sicherlich gemeinsam in eine positivere Zukunft schauen.“

Am xx.xx. 2015 fand ein Gespräch zwischen dem Kläger, dem B und einem D, einem selbständigen Finanzberater, statt. Anlass des Gesprächs war, dass der Kläger festgestellt hatte, dass sein Abwicklungskonto für die PV-Anlagen jeden Monat weniger Guthaben aufwies und der vollständige Verzehr des Guthabens bevorstand. Der B erläuterte, dass ein Grund für den schnellen Verzehr des Guthabens sei, dass eine Netz AG (nach eigenen Angaben ein großer Netzbetreiber in Teilen der Bundesländer X und Y - vgl. https://www. xxx.htm, Abruf am xx.xx. 2016) einen Teil der Einspeisevergütung zwischen Juni 2013 und Februar 2014 nicht ausgezahlt habe. In der Summe belaufe sich der strittige Betrag auf x.xxx Euro für beide Anlagen des Klägers. B erläuterte, dass von der F-GmbH noch Unterlagen benötigt würden, um den anstehenden Prozess gegen die Netz AG zu gewinnen. B führte ausweislich der Gesprächsnotiz weiter aus, dass die Erträge bei derzeit etwa xxx Euro pro PV-Anlage lägen. Durch eine Neuverschaltung der PV-Anlagen möchte die E-KG eine Ertragssteigerung erreichen. Anhand der vom Kläger vorgelegten Unterlagen seien die Zahlungsflüsse aus der Investition analysiert worden. Demnach erfolge die Darlehenstilgung über die Rentenversicherung mit einem Betrag von monatlich xxx Euro. Die zweite Rentenversicherung über monatlich xxx Euro könne unter keinen Umständen aus Erträgen der Anlage bezahlt werden und reduziere somit monatlich ein eventuelles Kontoguthaben, wenn der Kläger nicht seine Eigenzahlungen erhöhe. B setzte ausweislich der Gesprächsnotiz den Kläger in Kenntnis, dass die E-KG unter Umständen dazu bereit wäre, den Kunden einen Zinszuschuss von 1% auf deren Zinskosten zu gewähren, um die Nachteile des Minderertrages auszugleichen. Diese Zusage würde aber davon abhängig gemacht werden, dass der betroffene Kunde den bisherigen und künftigen Minderertrag akzeptiere und nicht gegen die E-KG vorgehe. Dies müsse abschließend aus Liquiditätsgründen und zur Sicherheit mit der S besprochen werden. Zudem wird dem Kläger erläutert, dass es an ihm liege, für welche Finanzierungsvariante er sich entscheide:

Beibehaltung der Tilgung über Rentenversicherung,

künftig vollständig annuitätische Tilgung des Darlehens,

Varianten mit teilweiser Tilgung, teilweiser Weiterbesparung der Rentenversicherung.

Zudem werde die E-KG in 2015 die Kosten der Reinigung der PV-Anlagen übernehmen und prüfe darüber hinaus eine Senkung der Verwaltergebühr (Gesprächsnotiz vom xx.xx. 2015, Anlage K 7, Anlagenband 1).

Mit ihrem Schreiben vom xx.xx. 2015 teilte die E-KG dem Kläger ferner mit, dass die Modulreinigung aller Freiland-Anlagen in R bereits sehr weit fortgeschritten sei, so dass der erwartete Ertragszuwachs auf die „starken“ Sommermonate fallen werde (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 7, Anlagenband 1).

2. Erbbaurecht
Das Erbbaurecht entstand wie folgt:
Die R-KG ist die Eigentümerin der Flurstücke xxx/x und xxx/y. Zu deren Lasten sind zwei Grundschulden zugunsten der S i.H. von x.xxx.xxx Euro und xx.xxx.xxx Euro eingetragen. Die Grundschulden sind jährlich i.H. von 16% und einmalig i.H. von 10% verzinst. Durch notariellen Vertrag vom xx.xx. 2011 bestellte sich die R-KG als Eigentümerin ein Erbbaurecht an einer noch zu vermessenden Teilfläche des Grundstücks (nunmehr Flurstück xxx/zz, UR Nr. xxx des Notars N, X, Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 1, Anlagenband 1). Der jeweilige Erbbauberechtigte ist nach § 1 des notariellen Vertrages berechtigt, xxx PV-Anlagen mit je einem Wechselrichter samt zugehörigen Einrichtungen und Anlagen zu errichten und instand zu halten. Das Erbbaurecht endet am 31. Dezember 2061.

3. Finanzierungsdarlehen
Bereits am 23. September 2012 hatte der Kläger einen Darlehensvertrag (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3, Anlagenband 1) mit der S über einen Nettodarlehensbetrag i.H. von xxx.xxx Euro zur Finanzierung des Kaufs der PV-Anlagen abgeschlossen. Das Darlehen wurde intern aufgeteilt in ein „Ia-Darlehen“ Nr. xx und ein Nachrangdarlehen Nr. xxy i.H. von jeweils xx.xxx Euro (Nr. 2 des Darlehensvertrages). Die Darlehensbeträge sollten jährlich i.H. von 4,85% (effektiver Jahreszins) verzinst werden. Dieser Sollzinssatz ist bis 30. September 2032 -dem planmäßigen vertraglichen Ende der Vertragslaufzeit- „gebunden“. Die Verzinsung sollte mit dem Tag der Auszahlung der Darlehensvaluta beginnen. Die Tilgung des Darlehens sollte am 1. Oktober 2012 beginnen und anfänglich 3,005% zuzüglich ersparter Zinsen betragen. Vor Tilgungsbeginn sollte zur Verzinsung eine gleichbleibende Leistung von 4,7% netto des in Anspruch genommenen Darlehensbetrags und damit zunächst eine monatliche Rate von xxx,xx Euro zu zahlen sein. Ab Tilgungsbeginn sollte zur Verzinsung und Tilgung eine gleichbleibende Leistung von 7,705% des Nettodarlehensbetrags (4,7% Zinsen zzgl. 3,005% Anfangstilgung) zu zahlen sein. Die Höhe der monatlichen Zins- und Tilgungsrate ab Tilgungsbeginn sollte demnach insgesamt 240 Raten mit monatlich xxx,xx Euro betragen. In jedem Kalenderjahr sollte eine einmalige Sondertilgung von höchstens 5% der ursprünglichen Darlehenssumme möglich sein.

Dem Kläger wurde in Nr. 13 dieses Vertrages von der S allerdings die Wahlmöglichkeit eingeräumt, anstelle der laufenden Tilgung des Darlehens i.H. von jährlich 3,005%, die -ebenfalls bei der S- erst am 24. Oktober 2012 abgeschlossene fondsgebundene Rentenversicherung Nr. zzz (sog. „X-Rente“) als Tilgungsersatz abzutreten (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3 und K 3b, Anlagenband 1). Davon machte der Kläger Gebrauch (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3c, Anlagenband 1). Somit hatte der Kläger zunächst eine monatliche Darlehensrate von xxx,xx Euro an die S zu zahlen. Ebenfalls am 24. Oktober 2012 schloss der Kläger einen weiteren Vertrag über eine fondsgebundene „N-Rente“ Nr. www mit der S ab (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3a, Anlagenband 1). Ansprüche aus diesem Vertrag wurden nicht zur Sicherung an die S abgetreten.

Während der Sollzinsbindung bis 30. September 2032 kann der Kläger den Darlehensvertrag unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Monat frühestens für den Ablauf des Tages, an dem die Sollzinsbindung endet, kündigen. Sollten seit dem vollständigen Empfang des Darlehens sechs Monate abgelaufen sein, soll der Kläger den Darlehensvertrag auch während der Sollzinsbindung unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten beim Vorliegen eines berechtigten Interesses vorzeitig kündigen können. Der S würde in diesem Fall eine Vorfälligkeitsentschädigung zustehen. Der Kläger sollte den Darlehensvertrag ferner nach zehn Jahren nach dem vollständigen Empfang des Darlehens unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten kündigen können.

Mit Schreiben vom 16. Juni 2015 teilte S dem Kläger mit, dass die gesamte PV-Anlage R nicht in dem Umfang Strom zu produzieren scheine, den die Investoren erwarteten. Nach den der S derzeit vorliegenden Informationen könnten die durchschnittlichen Einnahmen aus den PV-Anlagen die Belastung aus den Darlehen Nr. xx und Nr. xxy nur geringer decken als erwartet. Im Hinblick auf diese „möglicherweise“ geringeren Einnahmen aus dieser Anlage unterbreitete die S folgendes Angebot zur Änderung des Darlehensvertrages (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 9, Anlagenband 1):

„Reduzierung des vereinbarten Sollzinssatzes von 4,700% p.a. (effektiver Jahreszins 4,850% p.a.) auf 2,700% p.a. bei gleichzeitig zusätzlicher annuitätischer Tilgung von 1,000% p.a. (effektiver Jahreszinssatz 2,743% p.a.) ab dem 01.08.2015. Die bisherige Sollzinsbindung bleibt bestehen. Getilgt wird zunächst das Nachrangdarlehen Nr. xxy. Nach vollständiger Tilgung des Nachrangdarlehens wird dann das 1a-Darlehen Nr. xx getilgt. Alle anderen Vereinbarungen Ihres Darlehensvertrages bleiben unverändert. … An dieses Angebot halten wir uns bis zum 15.07.2015 gebunden. Wenn Sie unser Angebot annehmen möchten, senden Sie uns bitte das beigefügte Exemplar des Angebots von allen Darlehensnehmern unterzeichnet bis zum 15.07.2015 (hier eingehend) an uns per Post zurück.“

Am 10. Juli 2015 schrieb die S, dass sie den fristgerechten Eingang eines vom Kläger unterzeichneten Exemplars bestätige. Ab 1. August 2015 seien für das Darlehen somit folgende Beträge zu bezahlen (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 8a, Anlagenband 1):

Verwendung

S-Darlehen Nr. xx Zinsen

xxx,xx Euro

S-Darlehen Nr. xxy Zins und Tilgung

xxx,xx Euro

Zins und Tilgung insgesamt

xxx,xx Euro

Der Kläger widerrief seine Vertragserklärung bezüglich des Darlehensvertrags vom 20. September 2012 zu den Darlehen Nr. xx und Nr. xxy im Hinblick auf eine von ihm geltend gemachte fehlerhafte Widerrufsbelehrung und begehrte die Rückabwicklung des gesamte Vorganges (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 10, Anlagenband 1). Zugleich bat er die S um deren „schriftliche Bestätigung“.

4. Sicherung des Finanzierungsdarlehens
Zur Sicherung des Darlehens trat der Kläger „das jeweilige Guthaben“ (nachfolgend: W-Guthaben) auf seinem Konto Nr. xxw (nachfolgend: W-Konto) bei der W-Bank am 27. September 2012 an S ab (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3c, Anlagenband 1). Gleichzeitig wurde bestimmt, dass aus dem dort bestehenden Guthaben -einmalig- Zahlungen für die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages, der Bestellung der dinglichen Sicherheit, der Kaufgegenstandsfeststellung und der Auflassung entnommen werden dürften. Weiterhin dürften aus dem W-Guthaben zunächst folgende monatliche Abbuchungen vorgenommen werden:

Verwendung

Zinsen für das S-Darlehen Nr. xx (Ia-Darlehen)

xxx,xx Euro

Zinsen für das S-Darlehen Nr. xxy (Nachrangdarlehen)

xxx,xx Euro

Beitrag für die S-Rentenversicherung zzz („X-Rente“)

xxx,00 Euro

Beitrag für die S-N-Rente Nr. www („N-Rente“)

xxx,00 Euro

Gesamtsumme

xxx,xx0,0 Euro

Auch verpflichtete sich der Kläger, die Umsatzsteuererstattung resultierend aus dem Abzug der Vorsteuer aus der Anschaffung der PV-Anlagen (was am 6. November 2012 i.H. von xx.xxx,xx Euro erfolgte) und einen monatlichen „Eigenanteil“ auf das genannten Konto bei der W-Bank einzuzahlen (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3, Anlagenband 1). Laut Darlehensvertrag vom 23. September 2012 wurde ein Eigenanteil von zunächst xxx Euro pro Monat vereinbart. Ausweislich der Kontoauszüge wurde allerdings ein monatlicher Eigenanteil von xxx Euro mittels Lastschrifteinzugs von einem weiteren Privatkonto des Klägers erbracht. Ferner trat der Kläger die künftigen Ansprüche auf Einspeisevergütung am 27. September 2012 an die S ab. Außerdem übereignete er am selben Tag der S als weitere Sicherheit auch die PV-Anlagen (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3c, Anlagenband 1). Dennoch wurde die Einspeisevergütung aus dem Betrieb der PV-Anlagen auf das W-Konto überwiesen.

Das W-Konto wies am 1. November 2012 ein Guthaben von 0 Euro aus. Nach den dem Senat bis 29. Juli 2016 vorliegenden Auszügen des Kontos wurden zunächst zu Beginn jedes Monats xxx,xx Euro zu Gunsten der S abgebucht. Ab 3. August 2015 wurden monatlich nur noch xxx,xx Euro abgebucht, da die Zinsen für die S-Darlehen Nr. xx und Nr. xxy von effektiv 4,700% auf 2,700% vermindert wurden. (Gerichtsakte, Bl. 107 ff. und Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 4, Anlagenband 1):

Verwendung

Zinsen für das S-Darlehen Nr. xx (Ia-Darlehen)

xxx,xx Euro

Zinsen und Tilgung für das S-Darlehen Nr. xxy (Nachrangdarlehen)

xxx,xx Euro

Beitrag für die S-Rentenversicherung zzz („X-Rente“)

xxx,00 Euro

Beitrag für die S-N-Rente Nr. www („N-Rente“)

xxx,00 Euro

Gesamtsumme

0,0 Euro

Ab Mai 2016 wurden dann nur noch monatlich xxx,xx Euro zugunsten der S abgebucht. Weshalb seit diesem Zeitpunkt die Beiträge sowohl für die „N-Rente“ als auch für die „X-Rente“ von insgesamt xxx Euro im Monat nicht mehr abgebucht werden, wurde dem Senat nicht mitgeteilt.

5. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (Anlage G) vom 13. Mai 2013 erklärte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H. von ./. x.xxx Euro (ESt-Akte, 2012, Bl. 8), die er wie folgt berechnete (Bilanzakten, Bl. 1 ff.):

Betriebseinnahmen

Einnahmen (Einspeisevergütung)

Umsatzsteuer

Umsatzsteuer-Erstattung

Summe Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Fremdleistungen (Verwaltervergütung)

Versicherungen

AfA linear (für 4 Monate)

Sonder-AfA § 7g EStG (8%)

Zinsen zur Finanzierung (November und Dezember 2012)

Kosten Grundschuld

Vorsteuer

Summe Betriebsausgaben

Steuerlicher Verlust (gerundet)

Mit Schreiben des Beklagten vom 16. August 2013 wurde der Kläger aufgefordert, seine Gewinnerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose über 20 Jahre nachzuweisen. Mit Schreiben vom 17. September 2013 teilte der Kläger daraufhin mit, dass er von Folgendem ausgehe: Die Anlage könne 35 Jahre Strom erzeugen. Dies sei ihm glaubhaft vom Verkäufer und vom Hersteller der Anlage versichert worden. Die seiner Prognose zugrunde gelegten Umsatzerlöse orientierten sich an den Prognosen des Herstellers und gingen davon aus, dass die Umsätze auch nach dem Auslaufen der 20-jährigen Förderung durch das EEG gehalten werden könnten. Es sei zudem angedacht, das Darlehen nach ca. 20 Jahren durch eine dann mögliche Kapitalrückzahlung einer „Lebensversicherung“ zu tilgen (Allgemeine Akte, Bl. 25). Aus diesem Grund werde der Abzug von Zinsen nach 20 Jahren eingestellt. Zudem würde eine 10-kWp-Anlage auch nach einer Nutzung von 20 Jahren einen Materialwert von x.xxx Euro haben. Dies sei ihm von der F-GmbH bestätigt worden (Allgemeine Akte, Bl. 31). Über einen Prognosezeitraum von 35 Jahre ergebe sich so ein positiver Überschuss i.H. von xx.xxx,xx Euro (Allgemeine Akte, Bl. 24 bis 30).

Mit Schreiben vom 7. Oktober 2013 erläuterte der Beklagte, dass bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht im Hinblick auf den Betrieb der PV-Anlagen auf einen Zeitraum von 20 Jahren abzustellen sei. Dies entspreche der Nutzungsdauer der PV-Anlagen. Zudem ende die zugesicherte Abnahmeverpflichtung zu festen Einspeisevergütungen ebenfalls nach 20 Jahren. Für diesen Zeitraum von 2012 bis 2032 ergebe sich aber folgendes Gesamtergebnis (ESt-Akte, Lasche 2012, Bl. 9):

Summe der Einspeisevergütungen

Betriebskosten

Versicherungen

AfA

Zinsen

Sonstiges

Ergebnis

./.

Daraus schlussfolgerte der Beklagte, dass der Totalgewinn negativ sei und die geltend gemachten Verluste nicht berücksichtigt werden könnten. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 23. Oktober 2013 wurden die Verluste aus Gewerbebetrieb nicht anerkannt.

6. Dagegen legte der Kläger am 31. Oktober 2013 Einspruch ein. Er ist der Auffassung, dass die Nutzungsdauer einer PV-Anlage und damit der Prognosezeitraum des Beklagten unzutreffend sei. Er würde weiterhin davon ausgehen, dass der Totalüberschussprognose ein Zeitraum von 35 Jahren zugrunde zu legen sei. Er bezog sich auf die Angaben eines Gutachters A unter www.gutachtenxxx (ausgedruckt am 18. Oktober 2013, Rb-Akte, Bl. 10). Mit Schreiben vom 22. Oktober 2014 hielt der Beklagte an dem Prognosezeitraum von 20 Jahren fest. Selbst nach der vom Kläger eingereichten Prognose -so der Beklagte- ergebe sich in diesem Zeitraum ein Gesamtverlust i.H. von xx.xxx,xx Euro. Bei einem verbleibendem Materialwert der zwei PV-Anlagen i.H. von insgesamt xx.xxx Euro, würde sich immer noch ein Totalverlust errechnen, und zwar i.H. von xx.xxx,xx Euro (Rb-Akte, Bl. 14).

7. Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2015 wurde der Einspruch daraufhin als unbegründet zurückgewiesen. Für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht sei erforderlich, dass ein Totalgewinn im steuerrechtlichen Sinne erzielt werde. Ob die vorliegenden PV-Anlagen geeignet seien, Gewinne zu erzielen, sei nach den vorliegenden Gegebenheiten zu beurteilen. Aufgrund der Gesamtumstände wie der 20 Jahre laufenden Stromabnahmeverpflichtung des EVU, der Laufzeit des Verwaltervertrages und der unsicheren Effizienz der PV-Anlagen nach diesem Zeitraum, ging der Beklagte weiterhin von einem Prognosezeitraum von 20 Jahren aus. In diesem Zeitraum werde der klägerische Gewerbebetrieb einen Verlust von rund xx.xxx Euro erwirtschaften. Ob diese Verluste nach Ablauf der 20 Jahre noch durch dann anfallenden Gewinne ausgeglichen werden könnten, sei zweifelhaft. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb der PV-Anlagen auf Dauer mit Gewinn betrieben werden könne. Der Kläger trage zudem die Feststellungslast für eine Nichterweislichkeit der Gewinnerzielungsabsicht.

8. Hiergegen erhob der Kläger am 31. März 2015 Klage.

Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 23. Oktober 2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2015 unter Anerkennung eines Verlustes aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb der PV-Anlagen i.H. von x.xxx Euro abzuändern.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Die Sach- und Rechtslage wurde mit den Beteiligten am 5. April 2016 erörtert.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakten (Einkommensteuer-, Rechtsbehelfs- und Allgemeine Akten) und auf die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Soweit der Beklagte die im Streitjahr geltend gemachten gewerblichen Verluste des Klägers i.H. von x.xxx Euro nicht anerkennt, ist der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres rechtswidrig und verletzt den Kläger i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in seinen Rechten.

Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung eines gewerblichen Verlustes kann nur beansprucht werden, wenn dieser aus einem Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erwachsen ist. Dies erfordert nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist nach § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG kein Gewinn in diesem Sinne. Fehlt eine solche Gewinnerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit und damit ein sog. Liebhabereibetrieb vor.

1. Gewinnerzielungsabsicht
Die Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal eines gewerblichen Unternehmens i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns im Sinne des Gesamtergebnisses des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wobei alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 juris Rn. 179 ff., BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751).

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen. Aus einer solchen objektiv negativen Gewinnprognose kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalgewinn anzustreben. Ein solcher vom Steuerpflichtigen widerlegbarer Schluss ist jedoch gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01 juris Rn. 15, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85).

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht trägt letzten Endes derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen auf das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs beruft (BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728 und vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562).

Die Gewinnerzielungsabsicht ist zweistufig zu prüfen. Sie besteht aus einer Ergebnisprognose (unter a.) und der Prüfung der einkommensteuerrechtlichen Relevanz der Tätigkeit (unter b.). Bei einer positiven Ergebnisprognose ist die Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen; bei einer negativen Prognose ist weiter zu prüfen, welche Gründe dafür verantwortlich sind (Wacker in Schmidt, EStG, 2016, 35. Aufl., § 15 Rn. 28 m.w.N.).

a) Ergebnisprognose
Die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht setzt eine Prognose über den während der gesamten betrieblichen Tätigkeit (sog. Totalperiode) erzielbaren Totalgewinn voraus (BFH-Urteil vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282). Hierzu ist eine Prognose nach den einkommensteuerrechtlichen Maßstäben bezüglich der konkreten Gewinnermittlungsart erforderlich (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446). Die Verhältnisse bereits abgelaufener Zeiträume können hierfür wichtige Anhaltspunkte bieten (BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23). Außergewöhnliche Verluste sind nur bei Vorhersehbarkeit in die Betrachtung einzubeziehen. Grundlage der Prognose sind die Struktur des Betriebs sowie die Betriebsführung (Wacker in Schmidt, EStG, 2016, 35. Aufl., § 15 Rn. 30 m.w.N.).

aa) Als Prognosezeitraum sind vorliegend aufgrund der Gesamtumstände nach Auffassung des Senats 20 Jahre zugrunde zu legen.

Dies ergibt sich daraus, dass die PV-Anlagen als wesentliche Grundlagen des klägerischen Gewerbebetriebs eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren haben (BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2000, IV D 2-S 1551-188/00, BStBl I 2000, 1532 Tz. 3.1.6). Zwar sind die Tabellen zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Anlagegütern (sog. AfA-Tabellen) für die Gerichte nicht bindend. Dennoch haben sie die Vermutung der Richtigkeit für sich. Sie berücksichtigen nämlich sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Demzufolge ist davon auszugehen, dass die PV-Anlagen unter besonderer Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung lediglich eine objektive Nutzbarkeit von 20 Jahren aufweisen. Eine darüber hinausgehende Nutzbarkeit -wie vom Kläger behauptet mit 35 Jahren- ist rein spekulativ und stützt sich nicht auf derzeit gesicherte Erkenntnisse. Im Übrigen geht der Kläger im Rahmen seiner im Streitjahr geltend gemachten AfA selbst von einer Nutzungsdauer von lediglich 20 Jahren aus, indem er jährlich eine lineare AfA mit fünf vom Hundert ansetzt.

Darüber hinaus wurde vom Kläger -insofern schlüssig- lediglich ein Verwalter- und Überwachungsvertrag zur Wartung und Betreuung der PV-Anlagen für 20 Jahre abgeschlossen. Eine Vertragsverlängerung nach Ablauf dieses Zeitraums ist vertraglich nicht vorgesehen. Auch besteht ein Anspruch auf Einspeisevergütung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EEG jeweils für die Dauer von 20 Kalenderjahren zuzüglich des Inbetriebnahmejahres. Welcher Marktpreis für eine spätere Stromeinspeisung erzielt werden kann, lässt sich nicht mit hinreichender Sicherheit abschätzen. Auch endet die Laufzeit des Darlehens zur Finanzierung der Anlagen vertraglich am 30. September 2032 und damit ebenfalls nach Ablauf von 20 Jahren.

Der Umstand, dass das erworbene Erbbaurecht erst am 31. Dezember 2061 endet, führt nicht zu einem längeren Prognosezeitraum (§ 2 des notariellen Vertrages vom 19. November 2011, Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 1, Anlagenband 1 i.V.m. § 2 des notariellen Vertrages vom 27. September 2012, Allgemeine Akte, a.E.). Zwar könnte der Kläger -nach den Vertragsbedingungen- auch nach einem Verschleiß seiner PV-Anlagen sein erworbenes Erbbaurecht weiterhin nutzen, in dem er auch nach Ablauf von 20 Jahren mittels Photovoltaik Strom produziert. Dazu wären allerdings dann erhebliche zusätzliche Investitionen zu tätigen. Der Kläger hat jedoch weder vorgetragen noch ist nach der Aktenlage ersichtlich, dass dies von ihm geplant ist.

In einer Gesamtschau ergibt sich, dass der klägerische Gewerbebetrieb sowohl aufgrund der technischen Machbarkeit als auch der vertraglichen Rahmenbedingungen eine gesicherte Basis für eine unternehmerische Tätigkeit nur innerhalb eines 20-Jahreszeitraumes aufweist. Die Voraussetzungen und Möglichkeiten für eine darüber hinausreichende Stromproduktion sind technisch und vertraglich unklar und können folglich keine Berücksichtigung finden.

bb) Im vom erkennenden Senat zugrunde gelegten Prognosezeitraum ergibt sich ein Totalverlust. Selbst wenn der Senat den klägerischen Berechnungen folgt und diese zur Grundlage der Ergebnisprognose macht, entsteht bis zum Jahr 2032 ein Verlust von mindestens xx.xxx,xx Euro (Prognose vom 17. September 2013, Allgemeine Akte, Bl. 26 ff.). Und dies obwohl der Kläger

bereits einen Materialrestwert der PV-Anlagen von xx.xxx Euro einbezieht,

von gleichbleibend hohen Umsatzerlösen i.H. von x.xxx Euro pro Jahr ausgeht, ohne einen Abschlag für eine altersbedingte Stromminderproduktion der Anlagen vorzunehmen und einem Wegfall der Einspeisevergütung ab 2032 außer Acht lässt,

die anfallende jährliche Verwaltervergütung -anders als vertraglich vorgesehen- nicht indexiert, sondern sogar ab 2020 jährlich nur mit rund einem Drittel ansetzt,

Beiträge für die Versicherung der Anlagen von ursprünglich xxx Euro pro Jahr ab 2020 nur noch mit jährlich xx,xx Euro veranschlagt und

die Aufwendungen für künftig anfallende Reparaturen mit jährlich xxx Euro eher niedrig ansetzt (vgl. Allgemeine Akte, Bl. 26 ff.).

Selbst unter diesen Annahmen des Klägers würden die PV-Anlagen frühestens im Jahr 2040 einen Totalüberschuss erzielen. Geht man dagegen davon aus, dass ein Restwert der PV-Anlagen nach 20 Jahren außer Acht zu lassen ist, da ein Zweitmarkt für gebrauchte PV-Anlagen nicht existiert und außerdem noch Deinstallationskosten zur berücksichtigen sind (so Schöpflin/Schönwald, NWB Steuer und Studium, 2015, 1, 17), könnte -unter Zugrundelegung der übrigen Berechnungen des Klägers- ein Totalüberschuss frühestens im Jahr 2042 erwirtschaftet werden.

Wird zudem entsprechend der Herstellergarantie ein jährlicher Leistungsabfall der Anlagen um 0,8%, der Wegfall der nur bis 2032 gesicherten Einspeisevergütung, eine indexierte Verwaltungsvergütung, Erhaltungsaufwendungen ab 2032 von jährlich xxx Euro und Versicherungsprämien von gleichbleibend xxx Euro zugrunde gelegt, kann mit den PV-Anlagen auch bis 2046, d.h. auch nach 35 Jahren, kein Totalüberschuss erzielt werden. Selbst wenn -wie vom Kläger vorgetragen-, das in der „X-Rente“ angesparte Kapital in 2032 zur Tilgung eingesetzt wird, kann dies -anders als klägerseitig angenommen- nicht zu einem Wegfall der Finanzierungskosten bereits ab 2032 führen (Allgemeine Akte, Bl. 25), da der frühest mögliche Beginn der Rentenzahlungen -und damit auch des Kapitalwahlrechts- erst ab 1. Januar 2038 vertraglich möglich ist. Ein Kapital von xxx.xxx Euro, das zur vollständigen Tilgung des Darlehens i.H. von xxx.xxx Euro notwendig ist, wird von der S darüber hinaus erst ab 1. Januar 2043 garantiert (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3b, Anlagenband 1).

Wird das steuerliche Ergebnis bereits abgelaufener Veranlagungszeiträume zur Bestimmung der Gewinnerzielungsabsicht herangezogen (so BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23), ergibt sich kein anderes Bild, denn statt eines für 2013 erwarteten Verlustes i.H. von x.xxx Euro entstand in diesem Veranlagungszeitraum ein Verlust von x.xxx,xx Euro. Dementsprechend betrug der Verlust im Veranlagungszeitraum 2014 statt x.xxx Euro tatsächlich x.xxx,xx Euro und im Veranlagungszeitraum 2015 statt x.xxx Euro tatsächlich x.xxx,xx Euro. Trotz der unvorhersehbaren technischen Schwierigkeiten beim Betrieb der PV-Anlagen durch die E-KG weichen die ursprünglich prognostizierten Verluste von den tatsächlich entstandenen Verlusten der Jahre 2013 bis 2015 bei einer Durchschnittsbetrachtung nicht erheblich voneinander ab. Hieran würde auch die bestehende Differenz nichts ändern, die sich zwischen den Ergebnissen der Gewinnermittlungen des Klägers mit Schriftsatz vom 29. März 2016 (Gerichtsakte, Bl. 34) einerseits und als Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016 (Anlage K 6, Anlagenband 1) andererseits errechnen lässt und in dem vorliegenden Verfahren nicht weiter aufgeklärt werden konnte.

b) Prüfung der einkommensteuerrechtlichen Relevanz der Tätigkeit
Bei dem Betrieb einer PV-Anlage spricht nach Auffassung des Senats zunächst der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben wird. Denn Unternehmen dieser Art sind nach der Lebenserfahrung -anders als Tätigkeiten im Hobbybereich- typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289 für Großhandelsunternehmen; BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663 für freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt).

Dieser Anscheinsbeweis wird aber vorliegend dadurch erschüttert, dass selbst nach der Ergebnisprognose des Klägers innerhalb eines Zeitraums von 20 Jahren mit dem Betrieb der PV-Anlagen kein Gewinn erzielt werden kann. Diese negative Totalgewinnprognose indiziert ihrerseits nach der Lebenserfahrung das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 37/85 juris Rn. 15, BFH/NV 1989, 574). Allerdings rechtfertigt dieses Beweisanzeichen allein noch nicht die Annahme, dass die Gewinnerzielungsabsicht tatsächlich fehlt. Denn auch dann, wenn die Ergebnisprognose negativ ist, kommt eine Liebhaberei nur in Betracht, wenn die Tätigkeit auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruht und sich der Steuerpflichtige nicht wie ein Gewerbetreibender verhält, z.B. wenn die verlustbringende Tätigkeit aus dem Bereich der allgemeinen Lebensführung und persönlichen Neigungen liegenden Gründen (weiter) ausgeübt wird (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289; Wacker in Schmidt, 35. Aufl., 2016, § 15 Rn. 31 m.w.N.).

Der erkennende Senat ist dennoch davon überzeugt, dass die Tätigkeit des Klägers nicht auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruht und sich der Kläger wie ein Gewerbetreibender verhalten hat, in dem er -im Rahmen seiner Möglichkeiten- alles unternommen hat, um die Verluste gering zu halten.

aa) Insbesondere ist nichts dafür ersichtlich, dass es dem Kläger durch die neu begründete Tätigkeit darum ging, wirtschaftliche Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu erlangen. Ein persönlicher Grund in diesem Sinne könnte das Streben nach einer Minderung der Einkommensteuerschuld sein. Dies kann allerdings nur dann angenommen werden, wenn die Initiatoren interessierte Anleger entweder selbst oder durch Dritte (z.B. im Verkaufsprospekt) mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen durch steuerliche Verlustzuweisungen anwerben. In diesem Zusammenhang wird den Interessenten meist eine Ergebnisvorschau vorgelegt, nach der die Kapitaleinlage ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden kann. In diesem Fall wird das Streben nach Totalgewinn von persönlichen Gründen, nämlich nach der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt (BFH-Urteil vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564).

Ausweislich des Verkaufsprospekts wurde vorliegend nicht mit einer Steuerersparnis durch mögliche Verluste aus dem Betrieb des Solarparks geworben. Vielmehr wurde ausdrücklich, darauf hingewiesen, dass „eine PV-Anlage, die keine Gewinne abwirft, auch vom Finanzamt nicht als abschreibungswürdig anerkannt werden kann.“ Vielmehr heißt es weiter: „Damit also die Investition rentabel ist, sind schwarze Zahlen bei der Planung unerlässlich.“ (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 5, S. 22, Anlagenband 1, K 5, S. 22). Es wurde folglich gerade kein unternehmerisches Engagement angeboten, das nur aufgrund einer steuerlichen Verlustnutzung wirtschaftlich rentabel wird. Darüber hinaus erzielt der Kläger aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit keine hohen Einkünfte, die steuerlich in besonderem Maße durch eine Verlustberücksichtigung entlastet werden; seine einkommensteuerliche Grenzbelastung liegt bei 28,92% (anders BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl. II 2005, 392 bei erheblichen anderweitigen Einkünften).

Auch wurden Investitionen in PV-Anlagen (z.B. in Fachpublikationen) nicht als Steuersparmodelle, sondern als Geldanlage bewertet. In der Zeitschrift Finanztest 3/2013, S. xx wurde beispielsweise in einem Artikel mit der Überschrift „So geht die Rechnung auf“ zur Rendite von PV-Anlagen allgemein ausgeführt: „Die Vergütung für Solarstrom sinkt weiter. Eine Fotovoltaikanlage kann sich trotzdem noch rechnen. Denn auch die Anlagenpreise sind im Keller.“ Später heißt es: „… Nicht zuletzt brauchen Anleger Geduld: Bis sie die Investitionskosten wieder hereinspielen, vergehen in der Regel mehr als zehn Jahre. Die Solarrenditen sind angesichts dessen zwar ordentlich, aber nicht üppig. …“ (Anlage zum Schriftsatz vom 26. August 2016, K 17, Anlagenband 2).

Dem in der mündlichen Verhandlung vom Beklagten gestellten Beweisantrag zum Beweis der Tatsache, dass der Anbieter der PV-Anlage bzw. des Gesamtkonzepts mit Steuervorteilen geworben habe, weitere Datenträger und Werbeunterlagen über das Gesamtkonzept anzufordern oder zu erheben, die dem Kläger präsentiert worden seien, insbesondere Präsentationen, die im Artikel der Xer Zeitung vom xx.xx. xxxx von Herrn V.N. beschrieben und benannt sind, musste der Senat nicht nachgehen. Der Beweisantrag ist so unbestimmt, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann. Es handelt sich deshalb um einen unsubstantiierten Beweisausforschungsantrag (BFH-Beschluss vom 12. März 2014 XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062). Im Übrigen gibt selbst der vom Beklagten angeführte Artikel in der Xer Zeitung keine Anhaltspunkte für einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Motive der Anleger (Gerichtsakte, Anlagenband 2, K 18).

bb) Des Weiteren hat der Kläger die Verluste nicht einfach hingenommen und Maßnahmen zur Verbesserung des betrieblichen Ergebnisses ergriffen (Wacker in Schmidt, 35. Aufl., 2016, § 15 Rn. 32 - sog. Reaktionspflicht; BFH-Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BFHE 2008, 557, BStBl. II 2005, 392). Im Rahmen seiner Möglichkeiten als kleinerer Unternehmer mit einer nur eingeschränkten Verhandlungsmacht hat er sich mit der E-KG als Verkäuferin und Betreiberin der PV-Anlagen in Verbindung gesetzt und versucht, eine Lösung für den durch die auflaufenden Verluste verursachten Verzehr seines Guthabens auf dem W-Abwicklungskonto zu finden (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 7, Anlagenband 1). Auch eine Steigerung der Effizienz der PV-Anlagen durch verschiedene technische Maßnahmen wie die Überprüfung der Verkabelung des Solarparks, die Überprüfung der Module und die Reinigung der Moduloberflächen waren Gegenstand des Schriftverkehrs zwischen dem Kläger und der E-KG. Ausweislich der zwischen 2012 bis 2015 eingetretenen Steigerung der Netto-Umsatzerlöse von xxx,xx Euro (Streitjahr), x.xxx,xx Euro (2013), x.xxx,xx Euro (2014) und x.xxx,xx Euro (2015) waren diese Maßnahmen auch erfolgreich. Auch der -gemeinsam mit den anderen Eigentümern von PV-Anlagen des Solarparks R- ausgeübte Druck hat letztendlich die S als kreditgebendes Institut bewogen, den Sollzinssatz auf die Darlehen von 4,7% auf 2,7% abzusenken (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 9, Anlagenband 1 und Anlage zum Schriftsatz vom 26. August 2016, K 18, Anlagenband 2, mit Bericht der Xer Zeitung vom xx.xx. xxxx - „... Sonne ...“). Nicht zuletzt hat der Kläger eine Einstellung des defizitären Strombetriebs dadurch zu erreichen versucht, dass er seine Erklärung zum Abschluss des Darlehensvertrages widerrief und eine Rückabwicklung des vertraglichen Gesamtkonstrukts begehrte (Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 10, Anlagenband 1).

cc) Eine für eine Gewinnerzielungsabsicht schädliche persönliche Motivation ergibt sich -anders als vom Beklagten angenommen- auch nicht daraus, dass der Kläger neben seiner gewerblichen Tätigkeit Rentenversicherungen bei der S abgeschlossen hat, so dass es ihm eigentlich nur um eine „Vermögensanlage inklusive Rentenversicherung“ gegangen sei.

So hat die abgeschlossene „N-Rente“ Nr. www keinen unmittelbaren oder mittelbaren Bezug zur unternehmerischen Stromproduktion durch den Kläger außer durch den Umstand, dass die S offensichtlich im Zuge der Finanzierung der PV-Anlagen dem Kläger den Abschluss dieser Rentenversicherung bei Gelegenheit anbot und der Kläger dieses Angebot annahm. Der monatliche Beitrag zur „N-Rente“ i.H. von xxx Euro wurde darüber hinaus vom W-Konto bis April 2016 abgebucht, aber durch den monatlichen Eigenanteil des Klägers i.H. von xxx Euro mehr als ausgeglichen.

Die ebenfalls abgeschlossene „X-Rente“ Nr. zzz führte ebenfalls nicht zu einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven im Hinblick auf den Betrieb der PV-Anlagen. Und dies obwohl Folgendes festzustellen ist: Aufgrund der Vertragskonstruktion wurden die Beiträge für die „X-Rente“ i.H. von monatlich xxx Euro aus den zufließenden Einspeisevergütungen und der Vorsteuer-Erstattung gezahlt. Zu diesem Zweck wurde der gesamte Zahlungsverkehr hinsichtlich der PV-Anlagen und der Rentenversicherungen über das Konto des Klägers bei der W-Bank abgewickelt. Zusätzlich ist nach klägerischem Bekunden beabsichtigt, das durch diese Rentenversicherung angesparte Kapital nach Ablauf von 20 Jahren zur Tilgung des Finanzierungsdarlehens einzusetzen. Gleichzeitig hatte der Kläger durch den Abschluss der „X-Rente“ und die Abtretung der Ansprüche daraus an die S keine Tilgung auf das Finanzierungsdarlehen i.H. der ursprünglich vorgesehenen 3,005% zu erbringen (Nr. 13 des Darlehensvertrages, Anlage zum Schriftsatz vom 9. Juni 2016, K 3, Anlagenband 1).

Diese Verknüpfung der Finanzierung der PV-Anlagen mit der „X-Rente“ ist einkommensteuerlich aber nicht schädlich. Insbesondere führt die Verwendung der Umsatzerlöse aus dem Betrieb der PV-Anlagen zum Besparen der „X-Rente“ nicht zu einer steuerlich unbeachtlichen Motivation des Klägers, denn es steht im Belieben eines jeden Unternehmers, wie er mögliche freie Vermögensmittel verwendet. Eine erhebliche steuerliche Ersparnis konnte zudem dadurch nicht eintreten, denn die Beiträge zur „X-Rente“ können nicht einkommensteuermindernd als Sonderausgaben abgezogen werden. Aufgrund des vereinbarten Kapitalwahlrechts liegt keine kapitalgedeckte Altersversorgung i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2b i.V.m. Abs. 3 EStG vor, denn diese darf nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslange Leibrente vorsehen. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Spätere Erträge aus der „X-Rente“ werden folglich als Rentenleistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG lediglich mit dem Ertragsanteil oder bei Kapitalleistung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG besteuert.

Ausschlaggebend für die gewählte Konstruktion mag die Hoffnung des Klägers gewesen sein, dass die Einzahlungen in die „X-Rente“ aufgrund deren Anlagestrategie eine höhere Rendite erwirtschaften, als wenn die entsprechenden Geldbeträge zur Tilgung des Finanzierungsdarlehens eingesetzt worden wären und dadurch betriebliche Zinszahlungen erspart hätten. Aus diesen -möglichen- Erwägungen des Klägers dürfen allerdings keine für ihn nachteiligen Schlüsse gezogen werden, denn unerheblich ist, weshalb ein Steuerpflichtiger eigene Mittel nicht zur Bestreitung betrieblicher Aufwendungen eingesetzt hat, sondern diese für private Aufwendungen -hier die Beiträge zur „X-Rente“- einsetzt. Der Steuerpflichtige ist nämlich frei, wie er sein Unternehmen finanziert und wie er Fremdkapital und Eigenkapital verwendet. Seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen (BFH-Beschluss vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, GrS 1/95, GrS 2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193).

Da vorliegend die betrieblichen Schuldzinsen aus der Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens resultieren, ist ein Abzug der betrieblichen Schuldzinsen auch nicht nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ausgeschlossen (§ 4 Abs. 4a Sätze 5 und 6 EStG).

2. Die Behauptung des Beklagten, dass es sich bei dem Vertragskonstrukt um ein vorgefertigtes Konzept handelt und der Kläger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Einfluss auf die Geschäftsführung angestrebt habe, führt nicht zur Anwendung von § 15b Abs. 1 EStG.

Der Beklagte hat weder vorgetragen noch ist nach der Aktenlage ersichtlich, dass auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteil in Form negativer Einkünfte i.S.v. § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt werden sollten. Vielmehr ist das Gegenteil richtig, denn dem Verkaufsprospekt folgend ging es um die Erzielung einer Rendite. Auf das Generieren von steuerlichen Verlusten zielt das Engagement des Klägers nicht ab (Seeger in Schmidt, 35. Aufl., 2016, § 15b Rn. 8 m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO).

5. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Klärungsbedürftig (vgl. hierzu Ratschow in Gräber, 8. Aufl., 2015, § 115 Rn. 28 m.w.N.) ist die Frage, ob die Verneinung der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht auch dann steuerlich unbeachtliche Motive voraussetzt, wenn --wie im Streitfall- ein Totalgewinn selbst dann nicht erzielt werden kann, wenn der Ergebnisprognose alle für den Steuerpflichtigen günstigen Annahmen zugrunde gelegt werden.

Gründe

Die Klage ist begründet.

aa) Als Prognosezeitraum sind vorliegend aufgrund der Gesamtumstände nach Auffassung des Senats 20 Jahre zugrunde zu legen.

bereits einen Materialrestwert der PV-Anlagen von xx.xxx Euro einbezieht,

die anfallende jährliche Verwaltervergütung -anders als vertraglich vorgesehen- nicht indexiert, sondern sogar ab 2020 jährlich nur mit rund einem Drittel ansetzt,

Beiträge für die Versicherung der Anlagen von ursprünglich xxx Euro pro Jahr ab 2020 nur noch mit jährlich xx,xx Euro veranschlagt und

die Aufwendungen für künftig anfallende Reparaturen mit jährlich xxx Euro eher niedrig ansetzt (vgl. Allgemeine Akte, Bl. 26 ff.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Referenzen

FGO § 135 2x
2014 XI B 97/13 2x (nicht zugeordnet)
FGO § 151 2x
1990 VIII R 25/86 2x (nicht zugeordnet)
2004 XI R 6/02 4x (nicht zugeordnet)
1999 III R 74/97 2x (nicht zugeordnet)
1976 IV R 101/75 2x (nicht zugeordnet)
1998 XI R 10/97 2x (nicht zugeordnet)
1984 GrS 4/82 2x (nicht zugeordnet)
EStG § 15b Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen 4x
1988 IV R 37/85 2x (nicht zugeordnet)
EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen 1x
EStG § 20 2x
1999 X R 149/95 4x (nicht zugeordnet)
FGO § 115 2x
EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2x
2010 IV R 60/07 2x (nicht zugeordnet)
1985 VIII R 4/83 4x (nicht zugeordnet)
EStG § 7g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe 1x
1977 IV R 98/73 2x (nicht zugeordnet)
§ 21 Abs. 2 Satz 1 EEG 2x (nicht zugeordnet)
EStG § 10 2x
2002 X R 48/99 2x (nicht zugeordnet)
2002 IV R 60/01 2x (nicht zugeordnet)