Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 2357/19

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger im Jahr 2013 (Streitjahr) als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. März 2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003,166) -DBA-Schweiz- anzusehen ist.
2 
Der 1961 in A/Deutschland geborene Kläger ist seit dem Jahr 2002 verheiratet. Er wurde im Streitjahr antragsgemäß einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Seinen alleinigen Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung -AO-) hat er gemeinsam mit seiner Ehefrau und seinen drei Kindern in dem im Jahr 2007 von ihm und seiner Ehefrau erworbenen Zweifamilienhaus ... straße x, X.
3 
Der Kläger ist Alleingesellschafter der auf seine Initiative gegründeten B Inc., USA (B Inc.). Diese Gesellschaft betrieb im Streitjahr eine unselbständige Zweigniederlassung in Y, die beim Finanzamt Z steuerlich geführt wird (vgl. Gewerbeanmeldungen, Vertragsakten B Inc.). In den USA übte die B Inc. im Streitjahr weder betriebliche Aktivitäten aus noch befand sich dort die Geschäftsleitung. Im Oktober 2007 gründete der Kläger darüber hinaus die Schweizer Kapitalgesellschaft C AG (C AG). Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts O in dem wegen Hinterziehung von Einkommensteuer 2006 bis 2011 gegen den Kläger in den Jahren 2011 bis 2013 geführten Ermittlungsverfahren befand sich der Ort der Geschäftsleitung der C AG in den Jahren 2008 bis 2011 nicht in der Schweiz, sondern unter der Wohnanschrift des Klägers in X /Deutschland. In Bezug auf den in den Jahren 2008 bis 2011 vom Kläger von der C AG bezogenen Arbeitslohn war Gegenstand der tatsächlichen Verständigung im Steuerfahndungsverfahren, dass neben den als Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Kläger zu berücksichtigenden verdeckten Gewinnausschüttungen der B Inc. keine zusätzlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für die C AG der Einkommensteuer unterworfen wurden. Wegen der Einzelheiten wird auf den geänderten Bericht vom 21. Januar 2014 und die tatsächliche Verständigung von 13. Dezember 2013 verwiesen (Steuerfahndungsakte Bl. 27 ff., 38 ff.).
4 
Zweck der C AG ist laut Handelsregistereintrag vom xx.xx. 2012 (Statuten vom [ ___ ]) der Vertrieb von [ ___ ] für den weltweiten Raum. Seit dem xx.xx. 2012 haben die C AG und der Kläger in dem Geschäftshaus [ ___ ] N, Kanton G/Schweiz (Entfernung zum Wohnort des Klägers rund 16 km), einen Büroraum (ca. 23 m²) für xxx CHF/Monat gemietet. Nach der in den Mietvertrag aufgenommenen „besonderen Vereinbarung“ ist eine „zweite Firma derselben Eigentümer im selben Büro nach Rücksprache möglich“. Auf den Mietvertrag und die vom Kläger vorgelegten Fotos des Büroraums wird Bezug genommen (Einkommensteuerakten [ ___ ] Bd. 1 Bl. 86 ff., 93 ff.). Ab Januar 2014 wird der Büroraum für xxx EUR/Monat an die B Inc. „zur Erledigung des Tagesgeschäfts (geschäftliche Oberleitung)“ untervermietet (vgl. Mietvertrag vom 30. Dezember 2013, Vertragsakten B Inc..). Mitglied des Verwaltungsrats der C AG mit Einzelunterschrift ist seit der Gründung M L. Sein Honorar betrug ausweislich der Erfolgsrechnungen 2013, 2014 in den Jahren 2012 bis 2014 jeweils x.xxx CHF (Rechtsbehelfsakten Bd. 1 Bl. 93 ff.; Ordner Bl. 134).
5 
Seit Oktober 2002 ist der Kläger als Vertriebsleiter bei der B Inc. angestellt. Nach seinem unter dem xx.xx. 2002 abgeschlossenen Arbeitsvertrag oblag dem Kläger die [ ___ ] (vgl. auch die Tätigkeitsbeschreibung des Klägers, Ordner Bl. 16). Es wurde eine regelmäßige Arbeitszeit von wöchentlich 40 Std. vereinbart. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf den Arbeitsvertrag vom xx.xx. 2002 verwiesen (Rechtsbehelfsakten Bl. 25). Nachfolgende im Streitjahr maßgebliche (schriftliche) Änderungen/Ergänzungen des Arbeitsvertrags liegen dem Senat nicht vor. Für das Streitjahr ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Gewinne der B Inc. und das von der B Inc. bezogene Gehalt des Klägers der Besteuerung in Deutschland unterliegen.
6 
Seit dem xx.xx. 2012 ist der Kläger zudem als Prokurist bei der C AG im Bereich Sales und Marketing International angestellt (vgl. Arbeitsvertrag vom xx.xx. 2012, Rechtsbehelfsakten Bd. 1 Bl. 26 ff.). Ausweislich der Beilage zum Arbeitsvertrag gehörte zu seinen Aufgaben die Neugewinnung und Betreuung weltweiter IT-Kunden für die Region Europa, das Erstellen von Angeboten, das Aushandeln der Verträge mit Kunden im Rahmen der Vorgaben, der Aufbau eines Distributionsnetzes in Europa, der Besuch und die Organisation von weltweiten IT-Messen, das Erstellen und Aushandeln von Verträgen mit Lieferanten und der Aufbau und Führung einer Salesstruktur in Europa. In dem Arbeitsvertrag wurde eine Arbeitszeit von „3 Arbeitstagen (24 Stunden) pro Monat, je nach Bedarf nicht an feste Tage gebunden“ vereinbart (Art. 9). Der Arbeitnehmer war verpflichtet, außerhalb der festgesetzten Arbeitszeit notwendige Mehrarbeit zu übernehmen, soweit diese ihm zugemutet werden kann. Geleistete Überstunden sollten durch Freizeit kompensiert werden (Art. 10). Das monatliche Grundgehalt betrug xx.xxx CHF für 13 Monate/Jahr. Von dem Arbeitslohn wurde Schweizer Quellensteuer einbehalten (Rechtsbehelfsakten Bl. 10 ff.). Im [ ___ ] 2012 wurde die Einzelprokura des Klägers im Handelsregister des Kantons G eingetragen. Für die Jahre ab 2014 legte der Kläger auf den Dezember des jeweiligen Vorjahres datierte Anpassungen von Arbeitszeit und Entlohnung für das jeweilige Folgejahr vor (Einkommensteuerakten [ ___ ] Bd. 1 Bl. 91 f., Bd. 2 Bl. 2).
7 
Arbeitszeiten und Arbeitslohn (brutto) entwickelten sich in beiden Beschäftigungsverhältnissen wie folgt:
8 
Jahr   
C AG   
B Inc..
        
Lohn/
Jahr (CHF)
Lohn/
Monat (CHF)
Arbeitszeit/
Monat
Lohn/
Jahr (EUR)
Lohn
Monat (ohne Kfz.-Nutzung)
Arbeitszeit/
Monat (EUR)
2012   
xx.xxx
o.A.   
         
xxx.xxx
o.A.   
o.A.   
2013   
xxx.xxx
xx.xxx (13)
3 T. (24 Std.)
xx.xxx
o.A.   
20 T. 
2014   
xx.xxx
x.xxx (12)
2 T. (16 Std.)
xx.xxx
x.xxx 
o.A.   
2015   
xx.xxx
x.xxx (13)
4 T. (36 Std.)
xx.xxx
x.xxx 
16 T. 
2016   
xx.xxx
x.xxx (12)
8 T. (72 Std.)
xx.xxx
x.xxx 
12 T. 
9 
In der am 23. April 2015 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger geltend, dass der von der C AG bezogene Arbeitslohn von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freizustellen sei. Der Kläger sei leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz und kein Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz. Die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz festgelegte Grenze von 60 Nichtrückkehrtagen/Jahr sei aufgrund der Teilzeitbeschäftigung des Klägers durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage zu kürzen. Zum Nachweis der Nichtrückkehrtage legte der Kläger eine Bescheinigung der C AG mit einem Sichtvermerk des Steueramts N vom 16. April 2015 (Gre-3a) und eine Einzelaufstellung über 20 Nichtrückkehrtage anlässlich von Geschäftsreisen nebst diversen Belegen (Hotelrechnungen und Tankrechnungen) vor (Einkommensteuerakten [ ___ ] Bd. 1 Bl. 15 ff., Rechtsbehelfsakten Bl. 7 ff.).
10 
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) führte die Einkommensteuerveranlagung antragsgemäß als Einzelveranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durch. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Tätigkeit für die C AG wurden in Höhe von 20/36 (xx.xxx EUR) der deutschen Besteuerung unterworfen und in Höhe von 16/36 (xx.xxx EUR) unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Die Einkommensteuer wurde auf xx.xxx EUR festgesetzt. Auf den Einkommensteuerbescheid vom 16. Dezember 2016 (Einkommensteuerakten [ ___ ] Bd. 1 Bl. 34 f.) und das Schreiben des FA vom 28. November 2018 (Rechtsbehelfsakten Bl. 75) wird Bezug genommen.
11 
Mit dem durch den Prozessbevollmächtigten fristgerecht eingelegten Einspruch ließ der Kläger vortragen, dass der Schweizer Arbeitslohn des Klägers nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz von der deutschen Besteuerung freizustellen sei. Er sei nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz kein Grenzgänger, da er aufgrund von für die C AG unternommenen Geschäftsreisen an 20 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei.
12 
Im Verlauf des Veranlagungs- und Einspruchsverfahrens (sowie der Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2015 und 2016) forderte das FA den Kläger zu näheren Darlegungen u.a. zur Abgrenzung der Tätigkeitsbereiche beider Unternehmen, zum Verhältnis der Vergütungen zur vereinbarten Arbeitszeit, zum Nachweis der Arbeitstage für beide Unternehmen und zum Anlass der unternommenen Dienstreisen auf. Auf die Schreiben vom 12. Juni 2015 (Einkommensteuerakten Bl. 68), 16. Januar 2017 (Rechtsbehelfsakten Bl. 22), die Aktenvermerke vom 28. August 2015 (Einkommensteuerakten Bl. 97), 23. Mai 2017 (Rechtsbehelfsakten Bl. 55) und 21. Juni 2018 (Rechtsbehelfsakten Bl. 68) wird verwiesen.
13 
Im Schreiben vom 24. April 2019 (Rechtsbehelfsakten Bl. 91) legte der Prozessbevollmächtigte dar, dass die Geschäftsaktivitäten beider Gesellschaften klar voneinander abgegrenzt seien. Die B Inc. vertreibe ausschließlich Software, die in den Warenhäusern P und Q zum Verkauf komme, und übernehme dort das sog. Rackjobbing und Merchandising. Diese operativen Tätigkeiten würden autark von einem selbständig tätigen 8-köpfigen Außendienstteam erledigt. Ein Tätigwerden des Klägers sei insoweit weder erforderlich noch aufgrund der [ ___ ] Anzahl der Märkte möglich. Neben dem Kläger sei nur noch eine Bürokraft bei der B Inc. angestellt. Die C AG betreibe schwerpunktmäßig den Handel mit Hardware. Sie erwerbe auf eigene Rechnung und im eigenen Namen Produkte der Firmen S (China) und F (Niederlande). Die Vereinbarung der Arbeitszeit sei aufgrund der von der Finanzverwaltung bei beherrschenden Gesellschaftern verlangten Notwendigkeit einer im Vorhinein getroffenen klaren, eindeutigen und nachweisbaren Vereinbarung getroffen worden. Dies könne dem Kläger nicht zum Vorwurf gemacht werden. Aufgrund der Steuerfahndungsprüfung habe sich für beide Gesellschaften eine erhebliche Verringerung der Profitabilität ergeben. Durch die erforderlich gewordene Neuausrichtung der C AG habe sich der Tätigkeitsschwerpunkt des Klägers hin zur C AG verändert. Die Ungewissheit des in der Zukunft tatsächlich erforderlichen Arbeitseinsatzes werde üblicherweise durch temporären Mehr- oder Mindereinsatz ausgeglichen. Überstünden würden bei Personen der Unternehmensführung nicht festgehalten oder vergütet. Das ausschließliche Interesse der C AG an den durchgeführten Geschäftsreisen werde bereits dadurch dokumentiert, dass die Kosten aller Reisen von der C AG bezahlt worden seien. In Zusammenhang mit der erzwungenen Aufgabe des bislang von der C AG betriebenen Handels mit Computern habe sich die C AG ab 2013 um neue Geschäftsfelder bemühen müssen. Dies habe in erheblichem Maße den Arbeitseinsatz des Klägers erfordert, der mit einer entsprechenden Reisetätigkeit verbunden gewesen sei. Das Gehalt des Klägers für die C AG sei angemessen. Die Neuausrichtung der C AG habe nicht nur eine Ausweitung der Tätigkeit des Klägers mit sich gebracht, sondern auch zu einem positiven Ergebnis geführt. Die Höhe der Vergütung orientiere sich nicht primär an der körperlichen Präsenz, sondern am Erfolg der Tätigkeit für die Unternehmen.
14 
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. September 2019 (Rechtsbehelfsakten Bl. 105) erhöhte das FA die festgesetzte Einkommensteuer 2013 auf xx.xxx EUR und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Arbeitslohn des Klägers für die C AG in voller Höhe der Besteuerung in Deutschland unterliege, da der Kläger als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz anzusehen sei. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz finde daher keine Anwendung. Einen Nachweis über die Nichtrückkehrtage habe der Kläger unter Berücksichtigung der ihm obliegenden Mitwirkungspflichten nicht erbracht. Aus der Bezeichnung der Tätigkeitsfelder der B Inc. und der C AG und dem Internetauftritt der Firmen übergäben sich Überschneidungen, die der näheren Untersuchung und Aufklärung bedürften. Auch der Umfang der Tätigkeit des Klägers für beide Firmen bedürfe einer näheren Untersuchung. Es könne auf Grundlage der vorliegenden Informationen keine konkrete Zuordnung der Reisen vorgenommen werden. Die Ausgestaltung und Anpassungen des Arbeitsvertrags mit der C AG sei insbesondere hinsichtlich der vereinbarten Arbeitstage schwer nachvollziehbar. In einigen Monaten sei die Anzahl der mit der C AG vereinbarten Arbeitstage bereits allein durch die Geschäftsreisen laut Aufstellung der Nichtrückkehrtage überschritten worden.
15 
Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung lässt er vortragen, dass der Kläger als Prokurist zum Kreis der leitenden Angestellten im Sinne von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zähle. Da er nicht als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz anzusehen sei, unterliege das von der C AG bezogene Gehalt gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz vollumfänglich der Besteuerung in der Schweiz.
16 
Nach § 7 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft -Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung (KonsVerCHEV)- vom 20. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2010, 146) erfordere das Tatbestandsmerkmal „regelmäßige Rückkehr" eine Mindesteinsatzzeit im anderen Vertragsstaat von 1 Tag pro Woche oder 5 Tagen pro Monat. Angesichts der mit der C AG vereinbarten Arbeitszeit von 3 Tagen/Monat könne von regelmäßigen Grenzübertritten gar nicht gesprochen werden, dies umso mehr, als die vertraglich festgelegten Arbeitstage nicht notwendigerweise sämtlich in der Schweiz hätten erbracht werden müssen. Die im Arbeitsvertrag für das Jahr 2013 definierte Arbeitszeit von 3 Tagen/Monat habe in einer vernünftigen Relation zum tatsächlich erforderlichen Arbeitseinsatz des Klägers gestanden. Aufgrund der betrieblichen Abläufe der C AG sei kein zeitliches Engagement des Klägers erforderlich gewesen, das über das im Arbeitsvertrag festgelegte Maß hinausgegangen wäre. Der Kläger habe sich aus beruflichem Anlass an nicht mehr als 1 bis 2 Tagen/Monat in die Schweiz begeben müssen. Aufenthalte im Büro in N seien nur anlässlich des Abschlusses von (telefonischen) Vereinbarungen mit Geschäftspartnern, der Kalkulation von Angeboten oder der Festlegung der Unternehmensstrategie erfolgt. Die C AG sei über das Handy des Klägers jederzeit erreichbar gewesen. Der Anrufbeantworter habe von außerhalb abgehört werden können. Bei der eingegangenen Briefpost habe es sich praktisch ausschließlich um irrelevante Werbung gehandelt.
17 
Die C AG habe im Jahr 2013 Geschäftsbeziehungen lediglich zu drei Unternehmen unterhalten: T B.V., R bzw. U (Niederlande), V, D (Deutschland), und K GmbH (K GmbH), E (Deutschland). Alle diese Tätigkeiten hätten einen minimalen Zeitaufwand des Klägers im Schweizer Büro erfordert.
18 
Grundlage der Zusammenarbeit zwischen der C AG und T B.V., einem Großhändler, der Hard- und Software weltweit bei unterschiedlichen Produzenten ein- und weiterverkaufe, sei das zwischen der T B.V. (Hardwareabteilung), U, Niederlande, und der C AG vereinbarte Hardware Einkauf Agreement vom 12. Mai 2011 (Ordner Bl. 169-174, Gerichtsakte Bl. 131-134). Die C AG habe T B.V. (Hardwareabteilung) den Zugang zu K GmbH, einem Großhändler mit Kontakten zur deutschen Q- und P Gruppe, vermittelt. Im Streitjahr habe die C AG von der T B.V. (Hardwareabteilung) auf Kommissionsbasis das Produkt „YxY“ bezogen und an K GmbH weiterverkauft. Die Aktivität der C AG und des Klägers in Zusammenhang mit dem Ankauf von Hardware bei T B.V. und dem Verkauf an K GmbH habe sich auf die einmal im Monat erfolgende Bearbeitung des von K GmbH gemeldeten Weiterverkaufs, die Kontrolle der erhaltenen Zahlung und die Weiterleitung der Daten zur Weiterberechnung von T B.V. nebst Veranlassung der Geldüberweisung beschränkt. Auch die Bestellung von sog. Minus 1 Ware bei T B.V. (Softwareabteilung), R, Niederlande, und der Weiterverkauf an die Fa. V habe keinen großen Zeitaufwand des Klägers bedingt. Der zusätzliche Auftrag der T B.V. (Softwareabteilung) für die Etablierung des Projektes „XyX“ im Einzelhandel (sog. Rackjobbing und Merchandising) sei mündlich erfolgt. Die Erledigung dieses Auftrags sei durch die hierauf spezialisierte B Inc. bzw. das Team der Außendienstmitarbeiter der B Inc. erfolgt. Die interne Margenzuordnung entspreche den üblichen Maßstäben und habe keine Bedeutung für den Umfang der persönlichen Arbeitsleistung des Klägers. Die eigentliche Erklärung für den hohen Gewinnanteil zugunsten der C AG liege darin, dass sich T B.V. offensichtlich auf eine zu hohe Vergütung eingelassen habe. Die Akquirierung von neuen Kunden sei überwiegend mittels der Geschäftsreisen versucht worden. Nach Schweizer Verhältnissen sei das Gehalt des Klägers angemessen. Es habe sich nicht an seiner physischen Präsenz, sondern an seinem Leistungserfolg orientiert.
19 
Im Jahr 2013 habe der Kläger im Büro in N nicht für die B Inc. gearbeitet.
20 
Sofern die Grenzgängereigenschaft nicht bereits wegen des im Streitfall nicht vorliegenden regelmäßigen Grenzübertritts zu verneinen sei, sei diese deshalb zu verneinen, weil der Kläger an mehr als 12 Arbeitstagen auf Grund der Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt sei. Wegen der kurzen Entfernung zwischen dem Wohnsitz des Klägers und dem Büro der C AG in N, ergäben sich Nichtrückkehrtage nur durch Geschäftsreisen für die C AG mit Übernachtungen. Die vereinbarte Arbeitszeit von 3 Tagen entspreche nicht einmal einer 20 %-Teilzeitbeschäftigung. Bei proportionaler Kürzung der Anzahl von 60 Tagen zu den vereinbarten 3 Arbeitstagen/Monat reduziere sich die erforderliche Anzahl auf 12 Nichtrückkehrtage. Es seien insgesamt 20 Nichtrückkehrtage durch Belege wie Hotelrechnungen, Tankbelege, Restaurantquittungen etc. nachgewiesen worden.
21 
Im Anschluss an die Aufforderung der Berichterstatterin zu weiteren Darlegungen und zur Vorlage von Nachweisen mit Schreiben vom 24. April 2020 (Gerichtsakte Bl. 45) korrigierte der Prozessbevollmächtigte den bisherigen Vortrag zur Abgrenzung der Geschäftstätigkeit beider Unternehmen dahin, dass die B Inc. im Jahr 2013 überhaupt keine Handelsaktivitäten ausgeübt habe, sondern lediglich Dienstleistungen, das sog. Rackjobbing und sonstige Dienstleistungen erbracht habe. Dies zeige auch der damalige Internetauftritt der B Inc. Daraus ergebe sich, dass sämtliche Nichtrückkehrtage dem Beschäftigungsverhältnis zur C AG zuzuordnen seien. Um Aufträge für Dienstleistungen wie das sog. Rackjobbing zu erlangen, mache der Besuch von Computermessen keinen Sinn. Auch aus der Übernahme der Kosten der Geschäftsreisen durch die C AG folge, dass diese dem Beschäftigungsverhältnis zur C AG zuzuordnen seien. Wegen der Darlegungen im Einzelnen und der vorgelegten Nachweise wird auf die vom Kläger am 26. Juli 2020 und 24. Februar 2021 vorgelegten Unterlagen Bezug genommen.
22 
Im Einzelnen:
23 
Nr.     
Datum 
Wochentag
Ort     
Anlass
Nachweis
Anzahl NRT
lt. Kläger
1       
xx.xx.-xx.xx.
Mo-Mi 
         
Cebit
Information bzgl. Hardware/Zubehör
Hotelrechnung/Ticket/ Tankbeleg X (Ordner Bl. 142 f., Rechtsbehelfsakten Bl. 13, Einkommensteuerakten Bl. 28)
3       
2       
xx.xx.-xx.xx..
Di-Mi 
         
Euronicskongress
Neukundenaquise
Hotelrechnung, Parkticket (Ordner Bl. 145-148, Rechtsbehelfsakten Bl. 14)
1       
3       
xx.xx.-xx.xx.
So-Di 
         
Fa. T B.V. (F)
Herstellermeeting
Terminbestätigung, Tankbelege, Privatquartier [ ___ ] (Ordner Bl. 149-151, Rechtsbehelfsakten Bl. 14 R f.)
2       
4       
xx.xx.-xx.xx..
Fr-Di 
         
Fa. Ü, Fa. P
Hotelrechnung, Flugticket, Visitenkarten, Bestätigungen Mitreisende (Ordner Bl. 153-155, Rechtsbehelfsakten Bl. 15 R f., Gerichtsakte Bl. 158 f.)
5       
5       
xx.xx.-xx.xx.
Di-Fr 
         
Softwaremesse
Gamescom
Computer, Zubehör (Grafikkarten), Gaming PC
Hotelrechnung (Minibar), Tageskarte, Taxi, Tankbeleg, Essen (Ordner Bl. 157-159, Rechtsbehelfsakten Bl. 16 R-17 R)
4       
6       
xx.xx.-xx.xx.
Mi    
         
Meeting Flughafen
Neukundengewinnung Ausland
Herstellermeeting
Hotelrechnung (Ordner Bl. 160, Rechtsbehelfsakten Bl. 18)
1       
7       
xx.xx.-xx.xx.
Mo-Di 
         
Neukunde
Fa. O (Ventilatoren), Fa. Ä
Hotelrechnung, Visitenkarte, Tankbeleg (Ordner Bl. 162-164, Rechtsbehelfsakten Bl. 18 R)
1       
8       
xx.xx.-xx.xx.
Fr-Sa 
         
Kunde
Besuch Q
Hotelrechnung (Ordner Bl. 165, Rechtsbehelfsakten Bl. 19)
1       
9       
xx.xx.-xx.xx.
Do-Fr 
         
Neukunde
Fa. H
Hotelrechnung, Visitenkarte (Ordner Bl. 166 f., Rechtsbehelfsakten Bl. 19 R)
1       
10    
xx.xx.
Mo    
         
Österreichischer Distributor
Tankbeleg (Ordner Bl. 168, Rechtsbehelfsakten Bl. 20)
1       
24 
Mit Schreiben vom 29. Januar 2021 teilte der Prozessbevollmächtigte mit, dass die Beschaffung weiterer Dokumente zum Nachweis der Veranlassung der Dienstreisen durch die Tätigkeit für die C AG sich nach so vielen Jahren als unmöglich herausgestellt habe. Daher werde der Grenzgängerstatus des Klägers nicht weiter mittels der Anzahl der Nichtrückkehrtage in Frage gestellt.
25 
Der Kläger beantragt,
1. den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 16. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für die C AG in voller Höhe unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt werden,
2. die Hinzuziehung die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
26 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
27 
Es hält an den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest und trägt ergänzend vor, dass die Regelung der Arbeitszeit in dem Arbeitsvertrag des Klägers mit der C AG weder nachvollziehbar sei noch deren tatsächliche Durchführung habe belegt werden können. Der Kläger sei die einzige Person, die für das laufende Geschäft der C AG zur Verfügung gestanden habe. Es sei völlig unrealistisch, dass diese Tätigkeit nur an wenigen Tagen im Monat ausgeübt werde, zumal diese Tage oftmals bereits durch die angegebenen Reisen „aufgebraucht“ würden. Der klägerische Vortrag, dass der Abschluss von Verträgen nur eine minimale Arbeitszeit erfordere, sei unter dem Gesichtspunkt der damit verbundenen Verpflichtungen nicht realistisch. Die Regelungen zur Arbeitszeit seien lediglich zur Optimierung der steuerlichen Situation vorgenommen worden und hielten den Anforderungen des Fremdvergleichs nicht stand.
28 
Die Geschäftsreisen, wie beispielsweise der Besuch von Computermessen, dienten der Tätigkeit des Klägers für beide Unternehmen. Denn das Rackjobbing beinhalte neben der Präsentation der Produkte im Markt auch ein gewisses Wissen über diese Produkte und die Schulung der Verkäufer in den Märkten. Eine Überschneidung der Tätigkeitsfelder ergebe sich zudem daraus, dass sich die C AG der B Inc. bediene, um Aufträge auszuführen. Auch aus dem Vertrag mit der T B.V. (Hardwareabteilung) vom 12. Mai 2011 ergebe sich, dass die C AG nicht lediglich Waren eingekauft habe, sondern wie die B Inc. den Vertrieb und die Vermarktung der Waren übernommen habe.
29 
Mit Verfügung vom 24. April 2020 hat die Berichterstatterin den Kläger zu ergänzenden Angaben und zur Vorlage von Nachweisen aufgefordert. Auf die daraufhin übersandten Unterlagen, insbesondere die Verträge und die Eingangs- und Ausgangsrechnungen der C AG 2013 und 2014 wird verwiesen (Ordner).
30 
Am 6. November 2020 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert und den Kläger informatorisch befragt. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 94 ff.).
31 
In der Folge hat die Berichterstatterin den Kläger mit Verfügungen vom 3. und 26. Februar 2021 sowie 26. März 2021 zur Vorlage weiterer Unterlagen aufgefordert. Daraufhin legte der Kläger u.a. den Servicevertrag zwischen der B Inc. und der C AG vom xx.xx. 2012 (Gerichtsakten Bl. 140 ff.), die Vertriebsvereinbarung für Konsignationsware zwischen K GmbH und C AG vom [ ___ ] 2009 (Gerichtsakte Bl. 237 ff.) und die auf den Konten xxxx/xxxx gebuchten Eingangsrechnungen vor (Gerichtsakte Bl. 205-234) vor.
32 
Am 22. April 2021 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
33 
Dem Senat lagen bei der Entscheidung 1 Bd. Einkommensteuerakten 2007 – 2014 St.Nr.  xxxxx/xxxxx; 2 Bd. Einkommensteuerakten 2013, 2015, 2016 St.Nr. [ ___ ]; 1 Bd. Rechtsbehelfsakten St.Nr. xxxxx/xxxxx Einkommensteuer 2012; 1 Bd. Rechtsbehelfsakten St.Nr. [ ___ ] Einkommensteuer 2013, 2015, 2016; 1 Bd. Steuerfahndungsakte sowie 3 Bd. Steuerakten der B Inc. (vgl. Gerichtsakte Bl. 57) vor. Die Gerichtsakten der Verfahren wegen Einkommensteuer 2012 (2 K 3924/14) und wegen Einkommensteuer 2016 (3 K 2358/19, 3 V 2410/19) und Aussetzung der Vollziehung 2013 (3 V 2368/19 und 3 V 370/21) wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe

 
34 
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 16. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2019 ist rechtmäßig. Die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die C AG sind in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen, da der Kläger im Streitjahr als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz anzusehen ist.
35 
1. Der Kläger hatte im Streitjahr in Deutschland seinen alleinigen Wohnsitz (§ 8 AO) und war im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Er unterlag daher mit sämtlichen im Streitjahr erzielten Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG der deutschen Einkommensteuer. Aus abkommensrechtlicher Sicht war er in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz).
36 
2. Die Ausübung des hiernach bestehenden deutschen Besteuerungsrechts war, soweit es auf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) für die C AG entfällt, nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz eingeschränkt. Zwar sieht diese Vorschrift bei einer in Deutschland ansässigen Person unter bestimmten Voraussetzungen vor, die aus der Schweiz stammenden Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen im Sinne des Art. 15 DBA-Schweiz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch nicht erfüllt.
37 
a) Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz können vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst.
38 
Der Kläger gehört als Prokurist zu dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz genannten Personenkreis. Die C AG ist eine nach Schweizer Recht errichtete Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Schweiz. Des Weiteren geht der Senat davon aus, dass die C AG im Streitjahr in der Schweiz auch ansässig im Sinne von Art. 4 Abs. 8 DBA-Schweiz war, da sich der Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung in N/Schweiz befand. Seit dem xx.xx. 2012 hatte die C AG einen Raum in dem Geschäftshaus [ ___ ] in N angemietet. Der Senat hat keine Veranlassung, die Darlegungen des Klägers, dass er diesen Raum regelmäßig aufsuchte und hier die laufende Geschäftsführertätigkeit, das sog. Tagesgeschäft, entfaltete, d.h. die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornahm, die der gewöhnliche Betrieb der C AG im Streitjahr mit sich brachte (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. April 2008 I B 77/07, BFH/NV 2008, 1445 m.w.N.; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Dokumentstand 10.2020, § 10 AO, Rz. 14, 31 ff.), in Zweifel zu ziehen. Der Raum war von der C AG zur Nutzung als Büro entsprechend den Erfordernissen ihres Geschäftsbetriebs mit EDV, Internet und Telefon ausgestattet worden. Aus den monatlichen Telefonrechnungen der C AG ergibt sich, dass von dort telefoniert wurde, d.h. das Büro tatsächlich genutzt wurde. Wie die vorgelegten Eingangs- und Ausgangsrechnungen der C AG belegen, war das sog. Tagesgeschäft der C AG im Streitjahr nicht sehr umfangreich. Zudem war dem Kläger aufgrund der im Streitjahr noch laufenden Steuerfahndungsprüfung die Bedeutung, die der Ort der tatsächlichen Oberleitung für den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung im Sinne von § 10 AO und damit für die Körperschaftsteuerpflicht der C AG nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 8 DBA-Schweiz (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Dokumentstand 10.2020, § 10 AO, Rz. 47; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Dokumentstand 01.2016, § 10 AO, Rz. 11) hat, bewusst. Auch dies wird ihn motiviert haben, seine Arbeit für die C AG nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer, sondern dem Büro in N zu verrichten.
39 
b) Die Anwendung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz ist im Streitfall jedoch durch Art. 15a DBA-Schweiz, der Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz vorgeht (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 2020 I R 37/17, juris, und 17. November 2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276), ausgeschlossen, da der Kläger als Grenzgänger im Sinne Art. 15a DBA-Schweiz anzusehen ist.
40 
aa) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz ist Grenzgänger jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz). Ergänzend heißt es in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 -Verhandlungsprotokoll-), das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz enthält (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17 in juris, m.w.N.), Arbeitstage im Sinne dieser Regelung seien die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage.
41 
(1) „Regelmäßig“ bedeutet lediglich „jeweils nach Arbeitsende“. Das heißt, dass eine Rückkehr aus dem Tätigkeitsstaat an den Tagen nicht verlangt wird, an denen sich der Grenzgänger aus beruflichen oder privaten Gründen nicht in den Tätigkeitsstaat begeben hat. Am Arbeitsort arbeitsfreie Tage (insbes. Urlaubs- und Krankheitstage; arbeitsfreie Samstage, Sonntage und Feiertage; Arbeitstage im Wohnsitztag oder einem Drittstaat) sind in diese Beurteilung nicht einzubeziehen (vgl. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Kommentar, Dokumentstand Juli 2017, Art. 15a Rz. 33; Brandis in: Wassermeyer, DBA, Dokumentstand Oktober 2020, Schweiz Art. 15a Rz. 45).
42 
Die für die ganzjährige Grenzgängereigenschaft erforderliche Voraussetzung des regelmäßigen Pendelns über die Grenze an Arbeitstagen im Sinne von Nr. II.2 des Verhandlungsprotokolls kann auch unter Berücksichtigung von Arbeitstagen im Ansässigkeitsstaat oder Drittstaaten vorliegen. Ein tägliches Überqueren der Grenze zur Schweiz ist für die Begründung der Grenzgängereigenschaft nicht erforderlich, ein gelegentliches Überqueren jedoch nicht ausreichend. Die hierfür erforderliche Anzahl an Grenzüberschreitungen bestimmt sich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteile vom 12. März 2009 3 K 123/07 und 3 K 4105/08, jeweils veröffentlicht in juris).
43 
(2) Nach dieser Maßgabe sieht der Senat die Voraussetzung einer regelmäßigen Rückkehr des Klägers im Sinne von Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz auch dann als erfüllt an, wenn der Kläger das Büro in N nur 1 bis 2 Mal im Monat aufgesucht haben sollte.
44 
Zunächst ist festzuhalten, dass aufgrund der kurzen Entfernung zwischen dem Büro in N und dem Wohnort des Klägers bei einem Aufsuchen dieses Büros zur Erbringung der dem Kläger aufgrund seines Arbeitsvertrags mit der C AG obliegenden Arbeitsleistungen immer auch eine arbeitstägliche Rückkehr an den Wohnort erfolgte.
45 
Zu der zu leistenden Arbeitszeit war in Art. 9 des im Streitjahr maßgeblichen Arbeitsvertrag vereinbart, dass diese „3 Arbeitstage (24 Stunden) pro Monat, je nach Bedarf beträgt und nicht an feste Tage gebunden ist“. Unklar ist, wie diese Arbeitszeitvereinbarung tatsächlich umgesetzt wurde, d.h. ob der Kläger die geschuldete Arbeitsleistung von 24 Stunden an 3 Arbeitstagen oder -je nach Bedarf- stundenweise erbrachte. Mangels einer Dokumentation der Arbeitszeiten durch den Kläger ist es dem Senat nicht möglich, hierzu konkrete Feststellungen zu treffen. Gleichfalls lassen sich keine Feststellungen dazu treffen, ob der Kläger das Büro in N nur -wie vorgetragen- 1 bis 2 Mal im Monat oder aber häufiger, beispielsweise 1 Mal in der Woche, aufgesucht hat und wie lange er dort gearbeitet hat. Aus den vorgelegten Telefonrechnungen lässt sich nur entnehmen, dass der Kläger sich jedenfalls mindestens einmal im Monat sich nach N begeben hat.
46 
Ausgehend von der umfassenden -hinsichtlich des An- und Verkaufs von Konsignationsware anhand der vorgelegten Eingangs- und Ausgangsrechnungen auch nachvollziehbaren- Schilderung der Geschäftstätigkeit der C AG im Streitjahr seitens des Klägers hält es der Senat unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Ausführung des Auftrags der T B.V. (Softwareabteilung), das Projekt „XyX“, der B Inc. übertragen wurde, für möglich, dass sich die tatsächliche Arbeitszeit des Klägers im Rahmen der in Art. 9 des Arbeitsvertrags getroffenen Vereinbarung bewegte.
47 
Auch wenn der Kläger nur an 1 bis 2 Arbeitstagen im Monat die Grenze zur Ausübung seiner Arbeit für die C AG überquert haben sollte, sind diese Rückkehren im Verhältnis zu den in Art. 9 des Arbeitsvertrags vereinbarten und nach Nr. II.2 des Verhandlungsprotokolls für die Bestimmung der Grenzgängereigenschaft maßgeblichen 3 Arbeitstagen im Monat nicht als gelegentlich, sondern als regelmäßig im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz anzusehen. Denn eine Rückkehr findet mindestens an einem Drittel der vereinbarten Arbeitstage statt und damit -im Verhältnis zur vereinbarten Arbeitszeit - häufiger als bei Vorliegen von 61 Nichtrückkehrtagen, die bei einer Fünf-Tage-Woche (250 Arbeitstagen/Jahr) nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft führen.
48 
(3) Die Regelung in § 7 KonsVerCHEV, die der im Schreiben des Bundesfinanzministeriums -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6-S 1301 Schz-60/94 (BStBl I 1994, 683 Rz. 10) getroffenen Regelung entspricht, führt zu keinem anderen Ergebnis.
49 
Nach § 7 KonsVerCHEV liegt eine regelmäßige Rückkehr auch noch vor, wenn sich der Arbeitnehmer auf Grund eines Arbeitsvertrags oder mehrerer Arbeitsverträge mindestens an einem Tag pro Woche oder mindestens an fünf Tagen pro Monat von seinem Wohnsitz an seinen Arbeitsort und zurück begibt. Sind die genannten Voraussetzungen bei geringfügigen Arbeitsverhältnissen nicht erfüllt, wird eine regelmäßige Rückkehr nicht angenommen.
50 
Ermächtigungsgrundlage für die KonsVerCHEV ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) eingefügte § 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen im Sinne des Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 111/08, BStBl II 2010, 387; I R 90/08, BStBl II 2010, 394), dass behördliche Konsultationsvereinbarungen für Gerichte keine bindende Wirkung haben (BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/12 in juris).
51 
Zwischenstaatliche Konsultationsvereinbarungen, die aufgrund der Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO als Rechtsverordnung erlassen wurden, können eine Abkommensregelung spezifizieren und umsetzen. Es ist wegen des Vorranges des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) aber ausgeschlossen, vermittels einer auf Grundlage des § 2 Abs. 2 AO erlassenen Rechtsverordnung den Abkommenstext der höherrangigen Rechtsnorm (hier des Doppelbesteuerungsabkommens in der Umsetzung des „einfachen" Zustimmungsgesetzes) und damit die Besteuerungszuordnung der Einkünfte zu verändern. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke" des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz zu beachten. Die Befugnis zur Verwerfung derartiger abkommensändernder Rechtsverordnungen liegt bei den Gerichten (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 2020 I R 37/12 in juris und vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326, m.w.N.).
52 
Soweit § 7 KonsVerCHEV dahin zu verstehen ist, dass das Tatbestandsmerkmal der „regelmäßigen Rückkehr“ eine Mindesteinsatzzeit im anderen Vertragsstaat von 1 Tag pro Woche oder 5 Tagen pro Monat voraussetzt, lässt sich dieses Erfordernis aus dem Wortlaut von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz unter Berücksichtigung der im Verhandlungsprotokoll von den Vertragsparteien getroffenen verbindlichen Festlegungen für die Anwendung und Auslegung von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz nicht ableiten.
53 
Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz stellt auf eine regelmäßige Rückkehr bezogen auf den tatsächlichen Arbeitseinsatz im anderen Vertragsstaat ab (Brandis in: Wassermeyer, DBA, Dokumentstand Oktober 2020, Schweiz Art. 15a Rz. 46). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz fehlt es dann an einer regelmäßigen Rückkehr mit der Folge des Entfallens der Grenzgängereigenschaft, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Hierzu haben die Vertragsparteien in Ziff. II. des Verhandlungsprotokolls verbindliche Festlegungen für die Anpassung der Berechnung der 60-Tage-Grenze in bestimmten Fallgestaltungen getroffen. In Ziff. II.2 des Verhandlungsprotokolls heißt es, dass Arbeitstage im Sinne dieser Regelung, d.h. dem in der Überschrift zitierten Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz, die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage sind. Hierzu in Widerspruch steht der generelle Ausschluss sog. geringfügiger Arbeitsverhältnisse im Sinne von § 7 KonsVerCHEV aus der Grenzgängerregelung, d.h. von Arbeitsverhältnissen für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber mit einer vereinbarten Arbeitszeit von weniger als einem Tag pro Woche bzw. fünf Tagen pro Monat. Denn auch in diesen Fällen findet -bezogen auf den tatsächlichen Arbeitseinsatz an den im Arbeitsvertrag vereinbarten Tagen- eine regelmäßige Rückkehr an den Wohnort statt. Im Gegensatz zu der in Ziff. II.3 Verhandlungsprotokoll behandelten Fallgestaltung einer Beschäftigung lediglich während eines Teils des Kalenderjahres mit der Folge der Berechnung der für die Grenzgängereigenschaft nicht schädlichen Tagen unter Ansatz von fünf Tagen für einen vollen Monat der Beschäftigung und einem Tag für jede volle Woche der Beschäftigung, besteht bei den sog. geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen wie auch im Streitfall das Arbeitsverhältnis während des gesamten Jahres.
54 
(4) Im Ergebnis kann daher dahingestellt bleiben, ob der Kläger nur 1 bis 2 mal im Monat oder doch 1 mal pro Woche im Büro in N für die C AG gearbeitet hat und zu wessen Lasten die Nichterweislichkeit des tatsächlichen Arbeitseinsatzes des Klägers in N geht. Des Weiteren kann offenbleiben, ob das Arbeitsverhältnis eines Prokuristen mit unbestimmten und flexiblen („je nach Bedarf nicht an feste Tage gebunden“) Regelungen zur Arbeitszeit überhaupt als „geringfügiges Arbeitsverhältnis“ im Sinne von § 7 KonsVerCHEV angesehen werden kann.
55 
bb) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Ergänzend heißt es in Nr. II.4. des Verhandlungsprotokolls, dass bei einem Teilzeitbeschäftigten, der stundenweise, aber an jedem betriebsüblichen Arbeitstag im anderen Tag beschäftigt ist, für die Frage der Grenzgängereigenschaft ebenfalls von 60 nicht schädlichen Tagen der Nichtrückkehr auszugehen ist. Bei einem Teilzeitbeschäftigten, der nur tageweise im anderen Tag beschäftigt ist, ist die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage herabzusetzen.
56 
(1) Nach der Rechtsprechung des BFH liegt sowohl für die objektive Zahl der Übernachtungen als auch für deren jeweilige berufliche Veranlassung die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei dem Steuerpflichtigen, der die inländische Steuerpflicht seiner Einkünfte unter Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz bestreitet. Die nach Art. 3 Abs. 2 Satz 5 des Zustimmungsgesetzes vom 30. September 1993 (BStBl I 1993, 929) vom Arbeitgeber zu fertigende und mit einem Sichtvermerk der eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu versehende Bescheinigung über die Tage der Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung schließt eine eigenständige Nachprüfung durch die Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaates nicht aus; sie ist mithin weder für das FA noch für das Finanzgericht bindend (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 155; vgl. auch Nr. II. 5 des Verhandlungsprotokolls). Die Zahl der Nichtrückkehrtage ist bezogen auf jeden einzelnen der geltend gemachten Nichtrückkehrtage zur vollen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) festzustellen. Eine Schätzung der Anzahl der Nichtrückkehrtage ist nicht zulässig (BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 4/10, BFH/NV 2011, 800).
57 
Soweit es sich bei den Nichtrückkehrtagen um Auslandssachverhalte handelt, besteht nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Klägers.
58 
(2) Als Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz können nur Tage angesetzt werden, an denen die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers auf einem der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis beruht. Die Annahme eines Nichtrückkehrtages scheidet daher aus, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht nach Hause zurückkehren kann; dasselbe gilt für eine Nichtrückkehr, die durch ein anderweitiges nicht der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis bedingt ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276).
59 
Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Geschäftsreise aus einem Drittland tatsächlich an seinen Wohnsitz zurückkehrt, führen nicht zu Nichtrückkehrtagen im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz. Der Wortsinn des Begriffs Rückkehr schließt es aus, eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtag anzusehen. Dies wird durch den Zweck der Grenzgängerregelung bestätigt, der engeren Bindung zum Ansässigkeitsstaat Rechnung zu tragen. Eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz kann nicht zu einer Lockerung dieser Bindung führen. Vielmehr hat jede tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz -unabhängig von ihrem Ausgangspunkt- eine Stärkung der Bindung zum Ansässigkeitsstaat zur Folge. Darüber hinaus zählen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch Geschäftsreisen an Wochenend- und Feiertagen nicht zu den Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt. Soweit in § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV hiervon abweichende Regelungen getroffen werden, sind diese wegen eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes als unwirksam zu verwerfen, da durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV keine Regelung getroffen werden kann, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke“ des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17 in juris m.w.N.).
60 
(3) Gemessen daran kann der Senat anhand der vom Kläger vorgelegten Nachweise nicht zu seiner vollen Überzeugung feststellen, dass der Kläger im Streitjahr an einer ausreichenden Anzahl von Tagen aufgrund einer seinem Beschäftigungsverhältnis zur C AG zuzuordnenden Geschäftsreise nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.
61 
Bevor auf die einzelnen Geschäftsreisen konkret eingegangen wird, weist der Senat darauf hin, dass zum einen die Bestimmung der für den Wegfall der Grenzgängereigenschaft erforderlichen Anzahl von Nichtrückkehrtagen nach Maßgabe von Ziff. II.4. des Verhandlungsprotokolls wegen der flexiblen Arbeitszeitgestaltung und fehlenden Dokumentation des tatsächlichen Arbeitseinsatzes Schwierigkeiten bereitet. Zum andern ist eine Zuordnung der Tätigkeit des Klägers zu seinen beiden Beschäftigungsverhältnissen und damit auch die Zuordnung der Nichtrückkehrtage nach ihrer überwiegenden Veranlassung (vgl. § 9 Abs. 3 Satz 3 KonsVerCHEV) dadurch erschwert, dass eine klare Abgrenzung der Geschäftsfelder der B Inc. und der C AG den vorgelegten Unterlagen unter Berücksichtigung der Einlassungen des Klägers nicht entnommen werden kann. Im Verlauf des Verfahrens wurden unterschiedliche Darlegungen dazu gegeben, anhand welcher Kriterien die Abgrenzung vorgenommen werden könne. Im Anschluss an die Darlegungen im Klageverfahren vermutet der Senat, dass die B Inc. als Dienstleister über selbständige Außendienstmitarbeiter für diverse Auftraggeber die (monatliche) Betreuung der P- und Q-Märkte sowie weiterer Elektronic-Märkte, z.B. [ -- märkte ], in Gestalt der Übernahme von Rackjobbing und Merchandisingmaßnahme (Retailmanagement) übernommen hat, während die C AG schwerpunktmäßig Waren (Hardware und Software) für einzelne Kunden auf Kommissionsbasis vertrieben hat. Letzteres gilt jedoch nicht für den -gemessen an dem Auftragsvolumen- weitaus wichtigsten Auftraggeber der C AG, die T B.V. R (Softwareabteilung) bzw. das Projekt „XyX“. Zwar können die Einzelheiten des Auftrags für das Projekt „XyX“ nicht festgestellt werden, da nach den Angaben des Klägers keine schriftliche Vereinbarung getroffen wurde. Jedoch beauftragte die C AG mit Servicevertrag vom xx.xx. 2012 die B Inc. bzw. deren Außendienstteam mit der regelmäßigen Vorortbetreuung/Merchandisingmaßnahmen zur Förderung des Absatzes von zwei Produkten der T B.V., so dass anzunehmen ist, dass die C AG ebenso wie die B Inc. auch Dienstleistungen im Bereich des Retailmanagements gegenüber Dritten angeboten hat, ohne jedoch insoweit operative Tätigkeiten zu entfalten.
62 
Ausgehend hiervon konnte der Kläger lediglich für Geschäftsreise Nr. 7 (1 Nichtrückkehrtag) durch Vorlage einer Bestätigung des besuchten Geschäftspartners, bei dem es sich um einen (künftigen) Kunden der C AG gehandelt hat, zur Überzeugung des Senats nachweisen, dass die Nichtrückkehr durch sein Beschäftigungsverhältnis zur C AG veranlasst wurde. Bei allen anderen Geschäftsreisen konnte der Senats nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Geschäftsreise nach ihrer überwiegenden Veranlassung dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur C AG zuzuordnen ist. Die Übernahme der Kosten durch die C AG sieht der Senat im Hinblick auf die Stellung des Klägers als beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer bzw. Prokurist in beiden Gesellschaften nicht als ausreichenden Nachweis an. Den konkreten Anlass bzw. Zweck der jeweiligen Geschäftsreisen hat der Kläger nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen. Bei drei Geschäftsreisen (insgesamt 7 Nichtrückkehrtage) geht der Senat von einem überwiegenden Bezug zu der im Gegensatz zur C AG operativ als Dienstleister tätigen B Inc. aus. Dies gilt für Geschäftsreise Nr. 2 (Betreuung der [ --märkte] für den Kunden Sch der B Inc.., mutmaßlich Einladung der I, einem Kunden der B Inc.., Ordner Bl. 15, Gerichtsakte Bl. 96), Geschäftsreise Nr. 4 (Organisation/Begleitung durch den Außendienstler der B Inc., M, und P, einem Kunden der B Inc., Gerichtsakte Bl. 96, 158 f., 197) und Geschäftsreise Nr. 8 (Besuch eines Q-marktes). Der Besuch der Messen Cebit und Gamescom (Geschäftsreisen Nr. 1 und Nr. 5) erscheint von Relevanz für beide Gesellschaften des Klägers. Auf Geschäftsreise Nr. 3 wurde mit der T B.V. R (Softwareabteilung) zwar ein Auftraggeber der C AG besucht, dies wurde jedoch mit einem privaten Besuch und möglicherweise nicht näher konkretisierten weiteren Terminen in [ __ ] verbunden, so dass nur ein Nichtrückkehrtag (von zweien) als nachgewiesen angesehen werden kann. Geschäftsreise Nr. 10 (1 Nichtrückkehrtag) führt als eintägige Reise in einen Drittstaat nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH entgegen § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV nicht zu einem Nichtrückkehrtag (BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17 in juris).
63 
3. Wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbots der Verböserung (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 96 Rz. 51) sieht der Senat davon ab, den Servicevertrag zwischen der C AG und der B Inc. vom xx.xx. 2012 einer näheren Überprüfung im Hinblick auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der B Inc. an den Kläger als ihren beherrschenden Gesellschafter zu unterziehen. Insoweit beschränkt er sich auf den Hinweis, dass erhebliche Zweifel an der Angemessenheit der an die B Inc. für das für die C AG übernommene Retailmanagement für 2013 gezahlten Vergütung von insgesamt x.xxx,xx EUR bestehen, wenn die C AG ihrerseits der T B.V. R für „Retail Sales Service und Merchandising“ eine monatliche Fix Fee von xx.xxx EUR (Januar 2013 bis Juni 2013) bzw. x.xxx EUR (Juli bis Dezember 2013) in Rechnung stellte und die operative Tätigkeit des Retailmanagements von der B Inc. erbracht wird. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf den Umstand, dass die B Inc. nach den Feststellungen der Steuerfahndung bis einschließlich September 2012 selbst in Geschäftsbeziehungen zur T B.V. stand (vgl. die Zahlungen der T B.V. auf das Konto der B Inc. bei der [ ___ ] Bank/USA, Rechtsbehelfsakten 2012 Bl. 16).
64 
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick darauf, dass die Frage der Wirksamkeit von § 7 KonsVerCHEV noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung war.

Gründe

 
34 
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2013 vom 16. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2019 ist rechtmäßig. Die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die C AG sind in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen, da der Kläger im Streitjahr als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz anzusehen ist.
35 
1. Der Kläger hatte im Streitjahr in Deutschland seinen alleinigen Wohnsitz (§ 8 AO) und war im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Er unterlag daher mit sämtlichen im Streitjahr erzielten Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG der deutschen Einkommensteuer. Aus abkommensrechtlicher Sicht war er in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz).
36 
2. Die Ausübung des hiernach bestehenden deutschen Besteuerungsrechts war, soweit es auf die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) für die C AG entfällt, nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz eingeschränkt. Zwar sieht diese Vorschrift bei einer in Deutschland ansässigen Person unter bestimmten Voraussetzungen vor, die aus der Schweiz stammenden Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen im Sinne des Art. 15 DBA-Schweiz von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch nicht erfüllt.
37 
a) Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz können vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst.
38 
Der Kläger gehört als Prokurist zu dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz genannten Personenkreis. Die C AG ist eine nach Schweizer Recht errichtete Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Schweiz. Des Weiteren geht der Senat davon aus, dass die C AG im Streitjahr in der Schweiz auch ansässig im Sinne von Art. 4 Abs. 8 DBA-Schweiz war, da sich der Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung in N/Schweiz befand. Seit dem xx.xx. 2012 hatte die C AG einen Raum in dem Geschäftshaus [ ___ ] in N angemietet. Der Senat hat keine Veranlassung, die Darlegungen des Klägers, dass er diesen Raum regelmäßig aufsuchte und hier die laufende Geschäftsführertätigkeit, das sog. Tagesgeschäft, entfaltete, d.h. die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornahm, die der gewöhnliche Betrieb der C AG im Streitjahr mit sich brachte (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. April 2008 I B 77/07, BFH/NV 2008, 1445 m.w.N.; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Dokumentstand 10.2020, § 10 AO, Rz. 14, 31 ff.), in Zweifel zu ziehen. Der Raum war von der C AG zur Nutzung als Büro entsprechend den Erfordernissen ihres Geschäftsbetriebs mit EDV, Internet und Telefon ausgestattet worden. Aus den monatlichen Telefonrechnungen der C AG ergibt sich, dass von dort telefoniert wurde, d.h. das Büro tatsächlich genutzt wurde. Wie die vorgelegten Eingangs- und Ausgangsrechnungen der C AG belegen, war das sog. Tagesgeschäft der C AG im Streitjahr nicht sehr umfangreich. Zudem war dem Kläger aufgrund der im Streitjahr noch laufenden Steuerfahndungsprüfung die Bedeutung, die der Ort der tatsächlichen Oberleitung für den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung im Sinne von § 10 AO und damit für die Körperschaftsteuerpflicht der C AG nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 8 DBA-Schweiz (vgl. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Dokumentstand 10.2020, § 10 AO, Rz. 47; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Dokumentstand 01.2016, § 10 AO, Rz. 11) hat, bewusst. Auch dies wird ihn motiviert haben, seine Arbeit für die C AG nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer, sondern dem Büro in N zu verrichten.
39 
b) Die Anwendung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz ist im Streitfall jedoch durch Art. 15a DBA-Schweiz, der Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz vorgeht (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 2020 I R 37/17, juris, und 17. November 2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276), ausgeschlossen, da der Kläger als Grenzgänger im Sinne Art. 15a DBA-Schweiz anzusehen ist.
40 
aa) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz ist Grenzgänger jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz). Ergänzend heißt es in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 -Verhandlungsprotokoll-), das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz enthält (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17 in juris, m.w.N.), Arbeitstage im Sinne dieser Regelung seien die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage.
41 
(1) „Regelmäßig“ bedeutet lediglich „jeweils nach Arbeitsende“. Das heißt, dass eine Rückkehr aus dem Tätigkeitsstaat an den Tagen nicht verlangt wird, an denen sich der Grenzgänger aus beruflichen oder privaten Gründen nicht in den Tätigkeitsstaat begeben hat. Am Arbeitsort arbeitsfreie Tage (insbes. Urlaubs- und Krankheitstage; arbeitsfreie Samstage, Sonntage und Feiertage; Arbeitstage im Wohnsitztag oder einem Drittstaat) sind in diese Beurteilung nicht einzubeziehen (vgl. Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-Schweiz, Kommentar, Dokumentstand Juli 2017, Art. 15a Rz. 33; Brandis in: Wassermeyer, DBA, Dokumentstand Oktober 2020, Schweiz Art. 15a Rz. 45).
42 
Die für die ganzjährige Grenzgängereigenschaft erforderliche Voraussetzung des regelmäßigen Pendelns über die Grenze an Arbeitstagen im Sinne von Nr. II.2 des Verhandlungsprotokolls kann auch unter Berücksichtigung von Arbeitstagen im Ansässigkeitsstaat oder Drittstaaten vorliegen. Ein tägliches Überqueren der Grenze zur Schweiz ist für die Begründung der Grenzgängereigenschaft nicht erforderlich, ein gelegentliches Überqueren jedoch nicht ausreichend. Die hierfür erforderliche Anzahl an Grenzüberschreitungen bestimmt sich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteile vom 12. März 2009 3 K 123/07 und 3 K 4105/08, jeweils veröffentlicht in juris).
43 
(2) Nach dieser Maßgabe sieht der Senat die Voraussetzung einer regelmäßigen Rückkehr des Klägers im Sinne von Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz auch dann als erfüllt an, wenn der Kläger das Büro in N nur 1 bis 2 Mal im Monat aufgesucht haben sollte.
44 
Zunächst ist festzuhalten, dass aufgrund der kurzen Entfernung zwischen dem Büro in N und dem Wohnort des Klägers bei einem Aufsuchen dieses Büros zur Erbringung der dem Kläger aufgrund seines Arbeitsvertrags mit der C AG obliegenden Arbeitsleistungen immer auch eine arbeitstägliche Rückkehr an den Wohnort erfolgte.
45 
Zu der zu leistenden Arbeitszeit war in Art. 9 des im Streitjahr maßgeblichen Arbeitsvertrag vereinbart, dass diese „3 Arbeitstage (24 Stunden) pro Monat, je nach Bedarf beträgt und nicht an feste Tage gebunden ist“. Unklar ist, wie diese Arbeitszeitvereinbarung tatsächlich umgesetzt wurde, d.h. ob der Kläger die geschuldete Arbeitsleistung von 24 Stunden an 3 Arbeitstagen oder -je nach Bedarf- stundenweise erbrachte. Mangels einer Dokumentation der Arbeitszeiten durch den Kläger ist es dem Senat nicht möglich, hierzu konkrete Feststellungen zu treffen. Gleichfalls lassen sich keine Feststellungen dazu treffen, ob der Kläger das Büro in N nur -wie vorgetragen- 1 bis 2 Mal im Monat oder aber häufiger, beispielsweise 1 Mal in der Woche, aufgesucht hat und wie lange er dort gearbeitet hat. Aus den vorgelegten Telefonrechnungen lässt sich nur entnehmen, dass der Kläger sich jedenfalls mindestens einmal im Monat sich nach N begeben hat.
46 
Ausgehend von der umfassenden -hinsichtlich des An- und Verkaufs von Konsignationsware anhand der vorgelegten Eingangs- und Ausgangsrechnungen auch nachvollziehbaren- Schilderung der Geschäftstätigkeit der C AG im Streitjahr seitens des Klägers hält es der Senat unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Ausführung des Auftrags der T B.V. (Softwareabteilung), das Projekt „XyX“, der B Inc. übertragen wurde, für möglich, dass sich die tatsächliche Arbeitszeit des Klägers im Rahmen der in Art. 9 des Arbeitsvertrags getroffenen Vereinbarung bewegte.
47 
Auch wenn der Kläger nur an 1 bis 2 Arbeitstagen im Monat die Grenze zur Ausübung seiner Arbeit für die C AG überquert haben sollte, sind diese Rückkehren im Verhältnis zu den in Art. 9 des Arbeitsvertrags vereinbarten und nach Nr. II.2 des Verhandlungsprotokolls für die Bestimmung der Grenzgängereigenschaft maßgeblichen 3 Arbeitstagen im Monat nicht als gelegentlich, sondern als regelmäßig im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz anzusehen. Denn eine Rückkehr findet mindestens an einem Drittel der vereinbarten Arbeitstage statt und damit -im Verhältnis zur vereinbarten Arbeitszeit - häufiger als bei Vorliegen von 61 Nichtrückkehrtagen, die bei einer Fünf-Tage-Woche (250 Arbeitstagen/Jahr) nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft führen.
48 
(3) Die Regelung in § 7 KonsVerCHEV, die der im Schreiben des Bundesfinanzministeriums -BMF- vom 19. September 1994 IV C 6-S 1301 Schz-60/94 (BStBl I 1994, 683 Rz. 10) getroffenen Regelung entspricht, führt zu keinem anderen Ergebnis.
49 
Nach § 7 KonsVerCHEV liegt eine regelmäßige Rückkehr auch noch vor, wenn sich der Arbeitnehmer auf Grund eines Arbeitsvertrags oder mehrerer Arbeitsverträge mindestens an einem Tag pro Woche oder mindestens an fünf Tagen pro Monat von seinem Wohnsitz an seinen Arbeitsort und zurück begibt. Sind die genannten Voraussetzungen bei geringfügigen Arbeitsverhältnissen nicht erfüllt, wird eine regelmäßige Rückkehr nicht angenommen.
50 
Ermächtigungsgrundlage für die KonsVerCHEV ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) eingefügte § 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen im Sinne des Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 111/08, BStBl II 2010, 387; I R 90/08, BStBl II 2010, 394), dass behördliche Konsultationsvereinbarungen für Gerichte keine bindende Wirkung haben (BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/12 in juris).
51 
Zwischenstaatliche Konsultationsvereinbarungen, die aufgrund der Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO als Rechtsverordnung erlassen wurden, können eine Abkommensregelung spezifizieren und umsetzen. Es ist wegen des Vorranges des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) aber ausgeschlossen, vermittels einer auf Grundlage des § 2 Abs. 2 AO erlassenen Rechtsverordnung den Abkommenstext der höherrangigen Rechtsnorm (hier des Doppelbesteuerungsabkommens in der Umsetzung des „einfachen" Zustimmungsgesetzes) und damit die Besteuerungszuordnung der Einkünfte zu verändern. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke" des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz zu beachten. Die Befugnis zur Verwerfung derartiger abkommensändernder Rechtsverordnungen liegt bei den Gerichten (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 2020 I R 37/12 in juris und vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BStBl II 2016, 326, m.w.N.).
52 
Soweit § 7 KonsVerCHEV dahin zu verstehen ist, dass das Tatbestandsmerkmal der „regelmäßigen Rückkehr“ eine Mindesteinsatzzeit im anderen Vertragsstaat von 1 Tag pro Woche oder 5 Tagen pro Monat voraussetzt, lässt sich dieses Erfordernis aus dem Wortlaut von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz unter Berücksichtigung der im Verhandlungsprotokoll von den Vertragsparteien getroffenen verbindlichen Festlegungen für die Anwendung und Auslegung von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz nicht ableiten.
53 
Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz stellt auf eine regelmäßige Rückkehr bezogen auf den tatsächlichen Arbeitseinsatz im anderen Vertragsstaat ab (Brandis in: Wassermeyer, DBA, Dokumentstand Oktober 2020, Schweiz Art. 15a Rz. 46). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz fehlt es dann an einer regelmäßigen Rückkehr mit der Folge des Entfallens der Grenzgängereigenschaft, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Hierzu haben die Vertragsparteien in Ziff. II. des Verhandlungsprotokolls verbindliche Festlegungen für die Anpassung der Berechnung der 60-Tage-Grenze in bestimmten Fallgestaltungen getroffen. In Ziff. II.2 des Verhandlungsprotokolls heißt es, dass Arbeitstage im Sinne dieser Regelung, d.h. dem in der Überschrift zitierten Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz, die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage sind. Hierzu in Widerspruch steht der generelle Ausschluss sog. geringfügiger Arbeitsverhältnisse im Sinne von § 7 KonsVerCHEV aus der Grenzgängerregelung, d.h. von Arbeitsverhältnissen für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber mit einer vereinbarten Arbeitszeit von weniger als einem Tag pro Woche bzw. fünf Tagen pro Monat. Denn auch in diesen Fällen findet -bezogen auf den tatsächlichen Arbeitseinsatz an den im Arbeitsvertrag vereinbarten Tagen- eine regelmäßige Rückkehr an den Wohnort statt. Im Gegensatz zu der in Ziff. II.3 Verhandlungsprotokoll behandelten Fallgestaltung einer Beschäftigung lediglich während eines Teils des Kalenderjahres mit der Folge der Berechnung der für die Grenzgängereigenschaft nicht schädlichen Tagen unter Ansatz von fünf Tagen für einen vollen Monat der Beschäftigung und einem Tag für jede volle Woche der Beschäftigung, besteht bei den sog. geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen wie auch im Streitfall das Arbeitsverhältnis während des gesamten Jahres.
54 
(4) Im Ergebnis kann daher dahingestellt bleiben, ob der Kläger nur 1 bis 2 mal im Monat oder doch 1 mal pro Woche im Büro in N für die C AG gearbeitet hat und zu wessen Lasten die Nichterweislichkeit des tatsächlichen Arbeitseinsatzes des Klägers in N geht. Des Weiteren kann offenbleiben, ob das Arbeitsverhältnis eines Prokuristen mit unbestimmten und flexiblen („je nach Bedarf nicht an feste Tage gebunden“) Regelungen zur Arbeitszeit überhaupt als „geringfügiges Arbeitsverhältnis“ im Sinne von § 7 KonsVerCHEV angesehen werden kann.
55 
bb) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Ergänzend heißt es in Nr. II.4. des Verhandlungsprotokolls, dass bei einem Teilzeitbeschäftigten, der stundenweise, aber an jedem betriebsüblichen Arbeitstag im anderen Tag beschäftigt ist, für die Frage der Grenzgängereigenschaft ebenfalls von 60 nicht schädlichen Tagen der Nichtrückkehr auszugehen ist. Bei einem Teilzeitbeschäftigten, der nur tageweise im anderen Tag beschäftigt ist, ist die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage herabzusetzen.
56 
(1) Nach der Rechtsprechung des BFH liegt sowohl für die objektive Zahl der Übernachtungen als auch für deren jeweilige berufliche Veranlassung die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei dem Steuerpflichtigen, der die inländische Steuerpflicht seiner Einkünfte unter Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz bestreitet. Die nach Art. 3 Abs. 2 Satz 5 des Zustimmungsgesetzes vom 30. September 1993 (BStBl I 1993, 929) vom Arbeitgeber zu fertigende und mit einem Sichtvermerk der eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu versehende Bescheinigung über die Tage der Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung schließt eine eigenständige Nachprüfung durch die Finanzbehörden des Ansässigkeitsstaates nicht aus; sie ist mithin weder für das FA noch für das Finanzgericht bindend (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BStBl II 2010, 155; vgl. auch Nr. II. 5 des Verhandlungsprotokolls). Die Zahl der Nichtrückkehrtage ist bezogen auf jeden einzelnen der geltend gemachten Nichtrückkehrtage zur vollen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) festzustellen. Eine Schätzung der Anzahl der Nichtrückkehrtage ist nicht zulässig (BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 4/10, BFH/NV 2011, 800).
57 
Soweit es sich bei den Nichtrückkehrtagen um Auslandssachverhalte handelt, besteht nach § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Klägers.
58 
(2) Als Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz können nur Tage angesetzt werden, an denen die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers auf einem der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis beruht. Die Annahme eines Nichtrückkehrtages scheidet daher aus, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht nach Hause zurückkehren kann; dasselbe gilt für eine Nichtrückkehr, die durch ein anderweitiges nicht der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis bedingt ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2010 I R 76/09, BStBl II 2012, 276).
59 
Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Geschäftsreise aus einem Drittland tatsächlich an seinen Wohnsitz zurückkehrt, führen nicht zu Nichtrückkehrtagen im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz. Der Wortsinn des Begriffs Rückkehr schließt es aus, eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtag anzusehen. Dies wird durch den Zweck der Grenzgängerregelung bestätigt, der engeren Bindung zum Ansässigkeitsstaat Rechnung zu tragen. Eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz kann nicht zu einer Lockerung dieser Bindung führen. Vielmehr hat jede tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz -unabhängig von ihrem Ausgangspunkt- eine Stärkung der Bindung zum Ansässigkeitsstaat zur Folge. Darüber hinaus zählen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch Geschäftsreisen an Wochenend- und Feiertagen nicht zu den Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt. Soweit in § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV hiervon abweichende Regelungen getroffen werden, sind diese wegen eines Verstoßes gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes als unwirksam zu verwerfen, da durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV keine Regelung getroffen werden kann, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke“ des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17 in juris m.w.N.).
60 
(3) Gemessen daran kann der Senat anhand der vom Kläger vorgelegten Nachweise nicht zu seiner vollen Überzeugung feststellen, dass der Kläger im Streitjahr an einer ausreichenden Anzahl von Tagen aufgrund einer seinem Beschäftigungsverhältnis zur C AG zuzuordnenden Geschäftsreise nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.
61 
Bevor auf die einzelnen Geschäftsreisen konkret eingegangen wird, weist der Senat darauf hin, dass zum einen die Bestimmung der für den Wegfall der Grenzgängereigenschaft erforderlichen Anzahl von Nichtrückkehrtagen nach Maßgabe von Ziff. II.4. des Verhandlungsprotokolls wegen der flexiblen Arbeitszeitgestaltung und fehlenden Dokumentation des tatsächlichen Arbeitseinsatzes Schwierigkeiten bereitet. Zum andern ist eine Zuordnung der Tätigkeit des Klägers zu seinen beiden Beschäftigungsverhältnissen und damit auch die Zuordnung der Nichtrückkehrtage nach ihrer überwiegenden Veranlassung (vgl. § 9 Abs. 3 Satz 3 KonsVerCHEV) dadurch erschwert, dass eine klare Abgrenzung der Geschäftsfelder der B Inc. und der C AG den vorgelegten Unterlagen unter Berücksichtigung der Einlassungen des Klägers nicht entnommen werden kann. Im Verlauf des Verfahrens wurden unterschiedliche Darlegungen dazu gegeben, anhand welcher Kriterien die Abgrenzung vorgenommen werden könne. Im Anschluss an die Darlegungen im Klageverfahren vermutet der Senat, dass die B Inc. als Dienstleister über selbständige Außendienstmitarbeiter für diverse Auftraggeber die (monatliche) Betreuung der P- und Q-Märkte sowie weiterer Elektronic-Märkte, z.B. [ -- märkte ], in Gestalt der Übernahme von Rackjobbing und Merchandisingmaßnahme (Retailmanagement) übernommen hat, während die C AG schwerpunktmäßig Waren (Hardware und Software) für einzelne Kunden auf Kommissionsbasis vertrieben hat. Letzteres gilt jedoch nicht für den -gemessen an dem Auftragsvolumen- weitaus wichtigsten Auftraggeber der C AG, die T B.V. R (Softwareabteilung) bzw. das Projekt „XyX“. Zwar können die Einzelheiten des Auftrags für das Projekt „XyX“ nicht festgestellt werden, da nach den Angaben des Klägers keine schriftliche Vereinbarung getroffen wurde. Jedoch beauftragte die C AG mit Servicevertrag vom xx.xx. 2012 die B Inc. bzw. deren Außendienstteam mit der regelmäßigen Vorortbetreuung/Merchandisingmaßnahmen zur Förderung des Absatzes von zwei Produkten der T B.V., so dass anzunehmen ist, dass die C AG ebenso wie die B Inc. auch Dienstleistungen im Bereich des Retailmanagements gegenüber Dritten angeboten hat, ohne jedoch insoweit operative Tätigkeiten zu entfalten.
62 
Ausgehend hiervon konnte der Kläger lediglich für Geschäftsreise Nr. 7 (1 Nichtrückkehrtag) durch Vorlage einer Bestätigung des besuchten Geschäftspartners, bei dem es sich um einen (künftigen) Kunden der C AG gehandelt hat, zur Überzeugung des Senats nachweisen, dass die Nichtrückkehr durch sein Beschäftigungsverhältnis zur C AG veranlasst wurde. Bei allen anderen Geschäftsreisen konnte der Senats nicht die Überzeugung gewinnen, dass die Geschäftsreise nach ihrer überwiegenden Veranlassung dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur C AG zuzuordnen ist. Die Übernahme der Kosten durch die C AG sieht der Senat im Hinblick auf die Stellung des Klägers als beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer bzw. Prokurist in beiden Gesellschaften nicht als ausreichenden Nachweis an. Den konkreten Anlass bzw. Zweck der jeweiligen Geschäftsreisen hat der Kläger nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen. Bei drei Geschäftsreisen (insgesamt 7 Nichtrückkehrtage) geht der Senat von einem überwiegenden Bezug zu der im Gegensatz zur C AG operativ als Dienstleister tätigen B Inc. aus. Dies gilt für Geschäftsreise Nr. 2 (Betreuung der [ --märkte] für den Kunden Sch der B Inc.., mutmaßlich Einladung der I, einem Kunden der B Inc.., Ordner Bl. 15, Gerichtsakte Bl. 96), Geschäftsreise Nr. 4 (Organisation/Begleitung durch den Außendienstler der B Inc., M, und P, einem Kunden der B Inc., Gerichtsakte Bl. 96, 158 f., 197) und Geschäftsreise Nr. 8 (Besuch eines Q-marktes). Der Besuch der Messen Cebit und Gamescom (Geschäftsreisen Nr. 1 und Nr. 5) erscheint von Relevanz für beide Gesellschaften des Klägers. Auf Geschäftsreise Nr. 3 wurde mit der T B.V. R (Softwareabteilung) zwar ein Auftraggeber der C AG besucht, dies wurde jedoch mit einem privaten Besuch und möglicherweise nicht näher konkretisierten weiteren Terminen in [ __ ] verbunden, so dass nur ein Nichtrückkehrtag (von zweien) als nachgewiesen angesehen werden kann. Geschäftsreise Nr. 10 (1 Nichtrückkehrtag) führt als eintägige Reise in einen Drittstaat nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH entgegen § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV nicht zu einem Nichtrückkehrtag (BFH-Urteil vom 30. September 2020 I R 37/17 in juris).
63 
3. Wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbots der Verböserung (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 96 Rz. 51) sieht der Senat davon ab, den Servicevertrag zwischen der C AG und der B Inc. vom xx.xx. 2012 einer näheren Überprüfung im Hinblick auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der B Inc. an den Kläger als ihren beherrschenden Gesellschafter zu unterziehen. Insoweit beschränkt er sich auf den Hinweis, dass erhebliche Zweifel an der Angemessenheit der an die B Inc. für das für die C AG übernommene Retailmanagement für 2013 gezahlten Vergütung von insgesamt x.xxx,xx EUR bestehen, wenn die C AG ihrerseits der T B.V. R für „Retail Sales Service und Merchandising“ eine monatliche Fix Fee von xx.xxx EUR (Januar 2013 bis Juni 2013) bzw. x.xxx EUR (Juli bis Dezember 2013) in Rechnung stellte und die operative Tätigkeit des Retailmanagements von der B Inc. erbracht wird. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf den Umstand, dass die B Inc. nach den Feststellungen der Steuerfahndung bis einschließlich September 2012 selbst in Geschäftsbeziehungen zur T B.V. stand (vgl. die Zahlungen der T B.V. auf das Konto der B Inc. bei der [ ___ ] Bank/USA, Rechtsbehelfsakten 2012 Bl. 16).
64 
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick darauf, dass die Frage der Wirksamkeit von § 7 KonsVerCHEV noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung war.

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