Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine für Zwecke der Investitionszulage erteilte verbindliche Auskunft aufgehoben werden durfte.

Die Klägerin ist im Bereich der Produktion von Biogas tätig. Sie beabsichtigte in A. einen Betrieb für die Produktion von Bioerdgas zu errichten, in dem durch ein biochemisches Verfahren Methangas mit einem Gehalt an CH4 von über 96% (Bioerdgas) hergestellt werden soll.

Mit verschiedenen Schreiben, zuletzt vom 15. Oktober 2009 stellte die Klägerin beim Beklagten Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), ob die geplante Gasproduktion als produzierendes bzw. verarbeitendes Gewerbe den Kennziffern 15 bis 37 der einschlägigen Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ) zuzuordnen und damit nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2010 investitionszulagenbegünstigt ist.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) kontaktierte zu dieser Frage das Statistische Bundesamt, nach dessen Auskunft vom 13. Oktober 2009 die Herstellung von Methangas mit einem CH4-Gehalt von mehr als 96% der Unterklasse 19.20.0 der WZ 2008 - Mineralölverarbeitung - zuzuordnen ist (zugehörig zu Abschnitt C - Verarbeitendes Gewerbe).

Mit Bescheid vom 28. Oktober 2009 erteilte der Beklagte daher die verbindliche Auskunft, dass im Hinblick auf die Einordnung des Betriebes der Klägerin durch das Statistische Bundesamt in die Unterklasse 19.20.0 der WZ 2008 - Mineralölverarbeitung - bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen das geplante Erstinvestitionsvorhaben für die Kalenderjahre 2010 und 2011 nach dem Investitionszulagengesetz 2010 förderfähig ist. Zur Bindungswirkung verwies er auf Tz. 3.6ff. des BMF-Schreibens vom 11. Dezember 2007 (BStBl I 2007, 830).

Mit weiterem Schreiben des Statistischen Bundesamtes an die OFD vom 12. November 2009 teilte dieses mit, dass der Sachverhalt erneut gründlich geprüft worden und die bisherige Einordnung zu korrigieren sei. Aufgrund der Bezeichnung des Wirtschaftszweigs in Unterklasse 19.20.0 WZ 2008 sowie den Erläuterungen zu dieser, wonach explizit auf die Herstellung von flüssigen oder gasförmigen Brennstoffen aus Rohöl, bituminösen Mineralien und deren Fraktionierungsprodukten abgestellt werde, also auf Tätigkeiten von Raffinerien, könne die Tätigkeit der Klägerin nicht hierunter gefasst werden, sondern diese gehöre vielmehr zur Unterklasse 35.21.3 der WZ 2008 - Gaserzeugung - (zugehörig zu Abschnitt D - Energieversorgung).

Mit Bescheid vom 17. November 2009, zugestellt am 19. November 2009, teilte der Beklagte der Klägerin das Ergebnis der Überprüfung durch das Statistische Bundesamt mit und hob die verbindliche Auskunft gemäß § 2 Abs. 3 der Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) vom 30. November 2007 (BGBl I 2783) mit Wirkung für die Zukunft auf. Der Beklagte erläuterte, dass dies notwendig sei, um die gesetzliche Vorgabe umzusetzen, dass nur die Steuerpflichtigen Investitionszulage erhielten, die hierauf einen Anspruch hätten.

Am 8. Dezember 2009 legte die Klägerin dagegen Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 zurückgewiesen wurde. In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte aus, dass dem Vertrauensschutz ausreichend Rechnung getragen worden sei, weil eine Aufhebung lediglich für die Zukunft erfolgt sei. Im Hinblick auf die im Zeitraum des Bestands der Auskunft vom 28. Oktober bis 19. November 2009 von der Klägerin getätigten Dispositionen, nämlich den am 3. November 2009 abgeschlossenen Rahmenvertrag, überwiege nicht das Vertrauen der Klägerin, weil der Vertrag nicht anzuerkennen sei, da bei Vertragsschluss kein Betriebsgrundstück vorhanden gewesen sei und verschiedene Genehmigungen (Entwurfs- und Genehmigungsplanung, Baugenehmigung, u.a.) noch nicht vorgelegen hätten, und weil hierdurch keine Bestellung i.S.d. Investitionszulagenrechts erfolgt sei, da Wirtschaftsgüter nicht konkret benannt worden seien.

Am 2. Dezember 2011 ist Klage erhoben worden.

Die Klägerin meint, der Widerruf der verbindlichen Auskunft sei gemäß § 91 AO unzulässig, weil sie zuvor nicht angehört wurde. Zudem stünde der Vertrauensschutz dem Widerruf entgegen. Die Klägerin habe der OFD  alle wesentlichen Verträge übermittelt. Daraus werde deutlich, dass die Errichtung einer Industrieanlage einen erheblichen Planungs- und Entwicklungszeitraum benötige. Die daraus gewonnenen Erkenntnisse mündeten zu einem bestimmten Zeitpunkt in eine Gesamtentscheidung, ob das geplante Objekt durchführbar sei. Der Vorlauf für das Projekt A. für Planung und Entwicklung bis zur Entscheidungsreife habe mindestens sechs Monate betragen. In diesem Zeitraum seien eine Vielzahl von Verträgen verhandelt, als Vorverträge fixiert und auch als Optionsverträge bindend vereinbart worden. Zu nennen seien hier der Grundstücksoptionsvertrag, Kreditvorverträge der finanzierenden Banken sowie Substratlieferverträge aus der Landwirtschaft.

Für die gesicherte Finanzierung und damit die Realisierung sei die Gewährung der Investitionszulage zwingend notwendig, was auch die Kreditvorverträge aufzeigten. Die Erteilung der verbindlichen Auskunft als Kulminationspunkt hätte die Auftragsfreigabe zur Bestellung der Industrieanlage am 2. November 2009 zur Folge gehabt. Erst mit der verbindlichen Zusage einer Förderung konnten alle vertraglichen Verpflichtungen eingegangen werden.

Zudem könne eine verbindliche Auskunft mit Wirkung für die Zukunft korrigiert werden, wenn sich herausstelle, dass die Auskunft unrichtig war. Die Auskunft sei aber zutreffend, denn sie erzeuge Gas nicht aus landwirtschaftlichen Nebenprodukten. Auch veräußere sie ihr Gas an Händler und wisse nicht, zu welchem Zweck es verwandt werde. Ggf. sei sie daher der Unterklasse 20.11.0 der WZ 2008 - Herstellung von Industriegasen - (zugehörig zu Abschnitt C - Verarbeitendes Gewerbe) zuzuordnen.

Sollte vor dem Hintergrund der geänderten Sichtweise des Statistischen Bundesamtes aus heutiger Sicht die ursprünglich erteilte Auskunft möglicherweise fehlerhaft sein, sei eine Korrektur aufgrund der eingegangenen vertraglichen Bindungen und der entstandenen Kosten ermessensfehlerhaft.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 17. November 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, die fehlende Anhörung sei unbeachtlich, da diese zumindest im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nachgeholt worden sei. Der Vertrauensschutz sei insoweit gewahrt, als die verbindliche Auskunft nur für die Zukunft aufgehoben wurde und für Maßnahmen im Zeitraum vom 28. Oktober bis 19. November 2009 die Schutzwirkung bestehe. In diesem Zeitraum sei aber keine relevante vertraglich bindende Vereinbarung abgeschlossen worden. Der am 3. November 2009 abgeschlossene Rahmenvertrag über die Lieferung einer Biogasanlage enthalte noch nicht alle Elemente, das Betriebsgrundstück sei noch nicht erworben, die Baugenehmigung noch nicht beantragt und die Umweltsverträglichkeitsuntersuchung nicht durchgeführt worden.

Dem Senat haben ein Ordner Unterlagen zum Investitionszulagenverfahren, die Investitionszulagen- und die Rechtsbehelfsakten vorgelegen. Auf den Akteninhalt sowie die gewechselten Schriftsätze wird ergänzend Bezug genommen.

I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Aufhebung der verbindlichen Auskunft gemäß § 2 Abs. 3 StAuskV erfolgte rechtmäßig. Ermessensfehler, die vom Finanzgericht im Rahmen des § 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) überprüft werden, sind nicht zu erkennen.

1. Gemäß § 89 Abs. 2 AO kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist; es handelt sich bei einer positiven verbindlichen Auskunft um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO, der die für die betreffende Steuerart verbindliche Feststellung über eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung des der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalts enthält (BFH-Urteile vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996; vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, BStBl II 2012, 651, BFHE 237, 9; vom 16. Mai 2013 V R 23/12, BStBl II 2014, 325, BFHE 241, 242).

Nach § 2 Abs. 1 StAuskV, der ab dem 8. Dezember 2007 geltenden Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 AO, ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die verbindliche Auskunft ist nur dann nicht bindend, wenn sie zuungunsten des Steuerpflichtigen dem geltenden Recht widerspricht.

Gemäß § 2 Abs. 3 StAuskV kann das Finanzamt die Auskunft allerdings ex nunc bzw. für die Zukunft aufheben oder ändern, sofern sich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt, (BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391; vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651; vom 16. Mai 2013 V R 23/12, BStBl II 2014, 325, BFHE 241, 242).

Im Rahmen der zu treffenden Ermessensentscheidung ist zu überprüfen, ob das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Einhaltung der verbindlichen Zusage größeres Gewicht hat als der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, der die Durchsetzung des richtigen Rechts verlangt (BFH-Urteil vom 2. September 2010 VI R 3/09, BStBl II 2011, 233, BFHE 230, 500, m.w.N.). Nach dem BMF-Schreiben vom 11. Dezember 2007 (BStBl I 2007, 830) ist aus Billigkeitsgründen von einem Widerruf der verbindlichen Auskunft abzusehen, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mehr ohne erheblichen Aufwand bzw. unter beträchtlichen Schwierigkeiten von den im Vertrauen auf die Auskunft getroffenen Dispositionen oder eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen zu lösen vermag.

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen erfolgte die Aufhebung der verbindlichen Auskunft zu Recht.

a) Die verbindliche Auskunft war materiell-rechtlich unzutreffend, soweit die Klägerin darin der Unterklasse 19.20.0 - Mineralölverarbeitung - der WZ 2008 zugeordnet war. Zutreffend ist vielmehr die Zuordnung zur Unterklasse 35.21.3 - Gaserzeugung - der WZ 2008, wie sich aus der Stellungnahme des Statistischen Bundesamtes vom 12. November 2009 ergibt.

In einem Rechtsstreit über die Frage, ob ein Betrieb zum verarbeitenden Gewerbe gehört, kann das Finanzgericht bei der Auslegung der Klassifikation und der Einordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten auf das Expertenwissen der Statistikämter zurückgreifen, darf aber eine fehlerhafte statistische Einordnung nicht übernehmen, da eine Beschränkung der gerichtlichen Kontrolle auf offensichtliche Fehler der Statistikämter den individuellen Rechtsschutz in einer mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG unvereinbaren Weise schmälern würde (BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, HFR 2011, 903).

Nach Ansicht des Senats ist die Zuordnung, die das Statistische Bundesamt vorgenommen hat, zutreffend. Denn nach der Erläuterung zur Unterklasse 35.21 - Gaserzeugung - der WZ 2008 erfasst diese auch die Tätigkeiten der Erzeugung von Gas für Versorgungszwecke durch Verkokung von Kohle, aus landwirtschaftlichen Nebenerzeugnissen oder aus Reststoffen sowie die Erzeugung von gasförmigen Brennstoffen mit einem spezifischen Heizwert aus Gasen verschiedenen Ursprungs (einschließlich Erdgas) durch Reinigung, Mischung und andere Verfahren.

Die Tätigkeiten der Klägerin, wie sie in der Anlagenbeschreibung vom 26. August 2009 enthalten sind (Investitionszulagenakte ab Bl. 58), sind hiervon erfasst. Zur Biogasherstellung werden danach Feststoffe aus der lokalen Landwirtschaft (Pflanzen und Pflanzenteile) und flüssige Rohstoffe (danach Gülle, laut Vortrag in der mündlichen Verhandlung Wasser) verwandt.

Nach dieser Beschreibung soll das erzeugte Biomethan zur Einspeisestation geführt, dort an die geforderten Brennwertparameter angepasst werden und anschließend eingespeist werden. Der Vortrag in der mündlichen Verhandlung, das erzeugte Methangas werde an Händler veräußert und die weitere Verwendung sei nicht bekannt, deckt sich offensichtlich mit dieser Beschreibung insoweit nicht, als dort explizit auf die Anpassung an geforderte Brennwertparameter abgestellt wird, und ist daher nicht glaubhaft. Der Senat geht daher davon aus, dass das produzierte Gas - wie beschrieben - ausschließlich zur Energieversorgung verwandt wird.

Damit ist Ziel des beschriebenen Prozesses allein die von der Unterklasse 35.21.3 der WZ 2008 erfasste Tätigkeit der Erzeugung von Gas für Versorgungszwecke bzw. zur Energieversorgung.

Es kommt nach Auffassung des Senats auch nicht darauf an, ob statt landwirtschaftlichen Nebenerzeugnissen landwirtschaftliche Haupterzeugnisse zur Gaserzeugung verwandt werden. Dass in der Erläuterung nur landwirtschaftliche Nebenerzeugnisse, also landwirtschaftliche Abfälle wie beispielsweise Getreidestroh, Zuckerrübenblätter oder zum Verzehr bzw. Füttern unbrauchbare Kartoffeln aufgeführt werden, liegt nach Ansicht des Senats vielmehr daran, dass im Zeitpunkt der Erstellung dieser Erläuterung die Gaserzeugung zu Versorgungszwecken aus landwirtschaftlichen Hauptprodukten unwirtschaftlich war und daher nicht vorkam.

Die weitere Veredlung des erzeugten Biogases zu Bioerdgas wiederum unterfällt der Reinigung, da nach der Anlagenbeschreibung im Wesentlichen entschwefelt (Grob und Feinentschwefelung sowie Polizeifilter) bzw. gewaschen (chemische Gaswäsche bzw. Aminwäsche) wird.

Eine näherliegende Zuordnung zu anderen Klassen der WZ ist hingegen nicht erkennbar, insbesondere auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass landwirtschaftliche Haupterzeugnisse als Rohstoff zum Einsatz kommen

Die Zuordnung zur Unterklasse 19.20.0 der WZ 2008 - Mineralölverarbeitung - scheidet zweifelsfrei aus, da diese nach ihren Erläuterungen die Herstellung von flüssigen oder gasförmigen Brennstoffen aus Rohöl, bituminösen Mineralen und deren Fraktionierungsprodukten erfasst, also Tätigkeiten, die von der Klägerin erkennbar nicht ausgeführt werden.

Die Zuordnung zur Unterklasse 20.11.0 der WZ 2008 - Herstellung von Industriegasen - kann ebenfalls nicht erfolgen. Die dort aufgeführten Industriegase wie technische und medizinische Flüssig- und Druckgase, Elementargase, gasförmige Kühlmittel, Isoliergase etc. produziert die Klägerin nicht. Soweit sie in der mündlichen Verhandlung eine Kopie der Unterklasse überreicht hat, auf der die Elementargase markiert waren, bleibt nur festzustellen, dass Gase dann elementar sind, wenn sie sich nicht weiter zerlegen lassen, wie die im Periodensystem der Elemente aufgeführten Gase. Biomethangas fällt nicht darunter.

b) Im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO überprüfbare Ermessensfehler sind nicht zu erkennen. Die vom Beklagten getroffene Entscheidung, der Gesetzmäßigkeit Vorrang vor dem Vertrauensschutz zu geben, ist vielmehr die einzig zutreffende.

aa) Die von der Klägerin dem Beklagten übersandten Unterlagen zeigen, dass die Klägerin im Zeitraum der Geltung der verbindlichen Auskunft vom 28. Oktober bis 19. November 2009 keine Dispositionen getroffen hat, denen sie sich nicht ohne weitere Nachteile wieder hätte entziehen können.

Die Rahmenverträge zum jährlichen Substratliefervertrag datieren auf den 29. Mai, 18. Juni, 5. August, 07. und 09. September, 3., 10., 25., 27. und 30. November 2009 und wurden damit überwiegend außerhalb des Geltungszeitraums der verbindlichen Auskunft abgeschlossen. Zudem stehen sie allesamt unter der aufschiebenden Bedingung des Baubeginns des Bioerdgasparks.

Der Rahmenvertrag über die Lieferung einer Biogasanlage mit Biogasaufbereitung vom 3. November 2009, auf den die Klägerin hier insbesondere deswegen hinweist, weil dieser im Geltungszeitraum der verbindlichen Auskunft abgeschlossen wurde, steht ebenfalls unter einer aufschiebenden Bedingung, nämlich der Finanzierungszusage für die Lieferung und den Bau der Biogasanlage. Eine Finanzierungszusage erfolgte nach den vorliegenden Unterlagen im Geltungszeitraum der verbindlichen Auskunft nicht.

Auch die weiteren Vorgänge liegen außerhalb des hier interessierenden Zeitraums. So datiert die Bauvoranfrage auf den 18. Mai 2009 und der Vertrag zum Erwerb des Geschäftsgrundstücks auf den 17. Dezember 2009.

bb) Da sich die Klägerin ohne erhebliche Schwierigkeiten von den eingegangenen Verpflichtungen lösen konnte, entsprach es pflichtgemäßem Ermessen der Gesetzmäßigkeit den Vorrang einzuräumen.

Die Investitionszulage ist eine staatliche Beihilfe i.S.d. § 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV (früherer Art. 87 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV), welcher den Wettbewerb auf dem Europäischen Binnenmarkt vor Verfälschungen schützen soll und daher ein grundsätzliches Verbot von staatlichen Beihilfen konstituiert, allerdings Ausnahmen zulässt (Heß/Martin, InvZulG, 2009, § 2, Rz. 7).

Daher sind nach Auffassung des Senats in diesem Bereich an einen Vertrauensschutz erhöhte Anforderungen zu stellen. Erforderlich ist zunächst, dass die ursprüngliche Einordnung in die WZ 2008 nicht offensichtlich falsch ist, und weiter muss die Investition abgeschlossen sein, weil sich in diesem Fall der Anspruch auf Investitionszulage mit einem eventuellen Anspruch auf Schadensersatz aus Amtspflichtverletzung in der Höhe decken dürften.

Der Senat neigt zwar zu der Auffassung, dass eine Einordnung der klägerischen Tätigkeit in die Unterklasse 19.20.0 - Mineralölverarbeitung - WZ 2008 offensichtlich falsch ist, weil die Klägerin keine flüssige oder gasförmige Brennstoffe aus Rohöl, bituminösen Mineralen und deren Fraktionierungsprodukten herstellt. Gleichwohl dürfte die Offensichtlichkeit hier noch ausscheiden, weil sich das für die Einordnung zuständige Statistikamt zumindest zeitweilig nicht sicher war. Das kann aber dahinstehen, da das Investitionsvorhaben im Zeitpunkt der Aufhebung der verbindlichen Zusage jedenfalls noch nicht abgeschlossen war.

c) Zum Einwand der fehlenden Anhörung vor Aufhebung der verbindlichen Auskunft sei auf § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO hingewiesen. Die Klägerin wurde im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gehört, der Fehler ist damit geheilt. Im Übrigen muss hierbei auch bedacht werden, dass die fehlende Anhörung im Interesse der Klägerin lag, schnellstmöglich über die geänderte Auffassung des Beklagten informiert zu werden und nicht noch weitere Dispositionen im vermeintlichen Vertrauen zu tätigen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.