Der Beiladungsbeschluss vom 25. Oktober 2013 wird aufgehoben.

I. Mit Beschluss vom 25. Oktober 2013 hat der Berichterstatter die seinerzeitige A GmbH nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO beigeladen. Sie ist nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten und auf die Klägerin verschmolzen worden.

II. Der Beiladungsbeschluss ist aufzuheben.

1. Wird ein Beigeladener durch Rechtsnachfolge „Hauptbeteiligter“, so ist die Beiladung aufzuheben (Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 224. Lfg., September 2013; § 60, Rz. 28; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 136. Lfg., Mai 2014, § 60, Rz. 10; vgl. auch Ulmer in Hennig, SGG, 25. Lfg., Mai 2013, § 75, Rz. 31, 32 und 33) Dasselbe gilt, wenn wie im Streitfall ein bereits „Hauptbeteiligter“ Gesamtrechtsnachfolger des Beigeladenen wird.

a) Denn sind die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nicht mehr erfüllt, so ist der Beiladungsbeschluss von Amts wegen aufzuheben (Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 224. Lfg., September 2013; § 60, Rz. 148; vgl.; Brandt in Beermann/Gosch, FGO, 131. Lfg., Juli 2001, § 60, Rz. 190; Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2007, § 60, Rz. 154; Dumke in Schwarz/Pahlke, FGO, 35. Lfg., November 2010, § 60, Rz. 50; von Albedyll in Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth/von Albedyll, VwGO, 6. Aufl., 2014, § 65, Rz. 30; Schmidt in Eyermann, VwGO, 14. Aufl., 2014, § 65, Rz. 31; Kopp, VwGO, 20. Aufl., 2014, § 65, Rz. 40; Kintz in Posser/Wolff, VwGO, 2. Aufl., 2014, § 65, Rz. 29; Redeker in Redeker/von Oertzen, VwGO, 16. Aufl., 2014, § 65, Rz. 25a; Bier in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, 13. Erg.-Lfg., April 2006, § 65, Rz. 32; Leitherer in Meyer-Ladewig/Keller/Leitherer, SGG, 11. Aufl., 2014, § 75, Rz. 16c; Straßfeld in Roos/Wahrendorf, SGG, § 75, Rz. 210).

b) Mit der Wirksamkeit der Verschmelzung durch Eintragung in das Handelsregister für den übernehmenden Rechtsträger liegen die Voraussetzungen der Beiladung nicht mehr vor.

aa) Wer bereits wie die Klägerin Hauptbeteiligter des Verfahrens ist, kann nicht im selben Verfahren zugleich auch noch Beigeladener sein (BFH-Urteil vom 07. März 2006 VII R 11/05, BStBl II 2006, 573; BFH-Urteil vom 07. Oktober 1986 IX R 125/86, BFH/NV 1987, 784; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 224. Lfg., September 2013; § 60, Rz. 28; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 136. Lfg., Mai 2014, § 60, Rz. 10; vgl. BFH-Beschluss vom 07. Juni 2004 IV B 54/02, BFH/NV 2004, 1537; BVerwG Beschluss vom 17. Oktober 1985 2 C 25/82, NVwZ 1986, 555; Schmidt in Eyermann, VwGO, 14. Aufl., 2014, § 65, Rz. 10; Bier in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, 13. Erg.-Lfg., April 2006, § 65, Rz. 10; Straßfeld in Roos/Wahrendorf, SGG, § 75, Rz. 12; Leitherer in Meyer-Ladewig/Keller/Leitherer, SGG, 11. Aufl., 2014, § 75, Rz. 7; Ulmer in Hennig, SGG, 25. Lfg., Mai 2013, § 75, Rz. 29; Hintz in Hintz/Lowe, SGG, § 75, Rz. 3). Dies ergibt sich aus dem Begriff der Beiladung ebenso wie aus dem Umstand, dass § 60 Abs. 1 Satz 1 FGO von anderen spricht, wobei § 57 FGO Kläger und Beklagten neben dem Beigeladenen als Beteiligte nennt (vgl. Czybulka in Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., 2014, § 65, Rz. 61 und 66).

bb) Durch die Verschmelzung ist die Klägerin Gesamtrechtsnachfolgerin der Beigeladenen geworden.

cc) Im Streitfall ist die Beiladung der Rechtsvorgängerin der Klägerin zwar gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO und nicht nach § 60 FGO erfolgt, erstere Vorschrift ermöglicht jedoch ebenso wie letztere nicht eine Doppelrolle ein und desselben Beteiligten hinsichtlich der in § 57 FGO vorgesehenen Arten von Beteiligten. Nach der Verschmelzung einer (etwaigen) Organgesellschaft auf den (etwaigen) Organträger ist sie nicht mehr Dritte i.S.d. § 174 Abs. 5 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2013 V R 6/12, BFH/NV 2014, 1126; König in König, AO, 3. Aufl., 2014, § 174, Rz. 82; Loose in Tipke/Kruse, AO, 137. Lfg., August 2014, § 174, Rz. 54). Denn Dritter i.S.d. § 174 Abs. 5 AO ist im Hinblick auf den zu ändernden fehlerhaften Bescheid jeder, der in ihm nicht als Steuerschuldner angegeben ist (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2013 V R 6/12, BFH/NV 2014, 1126; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 113. Lfg., September 2013; Rz. 122).

dd) Auch der Umstand, dass der Beklagte im Falle eines Erfolgs der Klage aufgrund einer Verneinung der umsatzsteuerlichen Organschaft mit der Klägerin als Organträgerin und der ehemals Beigeladenen als Organgesellschaft einen die Umsatzsteuer der ehemals Beigeladenen betreffenden Bescheid an die Klägerin als deren Gesamtrechtsnachfolgerin zu richten hätte, ändert hieran nichts. Die Klägerin bildet nicht etwa in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin ein weiteres Rechtssubjekt, das einen weiteren Verfahrensbeteiligten bilden könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2013 V R 6/12, BFH/NV 2014, 1126).

ee) Im Streitfall kommt es nicht darauf an, ob zu berücksichtigen ist, dass dem Beigeladenen Kosten entstanden sind, was freilich im Falle einer Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO ebenso wie im Fall einer notwendigen Beiladung unerheblich sein dürfte (vgl. Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 224. Lfg., September 2013, § 60, Rz. 148; Dumke in Schwarz/Pahlke, FGO, 35. Lfg., November 2010, § 60, Rz. 50; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 136. Lfg., Mai 2014, § 60, Rz. 98; Redeker in Redeker/von Oertzen, VwGO, 16. Aufl., 2014, § 65, Rz. 25a), denn im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Beigeladenen, die keinerlei Prozesshandlungen vorgenommen hat noch sonst im Verfahren aktiv geworden ist, Kosten entstanden wären.

ff) Die Aufhebung einer unwirksamen Beiladung ist deklaratorischer Natur (Bier in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, 13. Erg.-Lfg., April 2006, § 65, Rz. 32; BVerwG-Beschluss vom 17. Oktober 1985 2 C 25/82, NVwZ 1986, 555). Dasselbe gilt für die Aufhebung einer unwirksam gewordenen Beiladung. Im Streitfall hat die zunächst wirksame Beiladung mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister für den übernehmenden Rechtsträger ihre Wirksamkeit verloren, weil die Stellung der Gesamtrechtsnachfolgerin der Beigeladenen als Klägerin und somit Hauptbeteiligte die Universalsukzession in die Stellung der Beigeladenen ausgeschlossen hat und weiterhin ausschließt.

2. Zu einer Unterbrechung des Verfahrens durch die Verschmelzung ist es nicht gekommen. Zwar mag § 239 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 FGO auf den Untergang einer juristischen Person wie der Beigeladenen (, die nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten ist,) durch Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Verschmelzung auf einen anderen Rechtsträger anzuwenden sein (vgl. Greger in Zöller, ZPO, 30. Aufl., 2014, § 239, Rz. 6), jedoch kommt es jedenfalls dann nicht zu einer solchen Unterbrechung, wenn wie im Streitfall der Gesamtrechtsnachfolger bereits ein Beteiligter des Verfahrens ist. Es gibt in diesem Fall keinen Grund für eine Unterbrechung. Die Unterbrechung soll beim gesetzlichen Beteiligtenwechsel dem Gesamtrechtsnachfolger eine Bedenkzeit verschaffen (vgl. Greger in Zöller, ZPO, 30. Aufl., 2014, § 239, Rz. 1). Einer solchen Bedenkzeit bedarf es nicht, wenn der Gesamtrechtsnachfolger das Verfahren wie im Streitfall ohnehin schon als Beteiligter kennt.

3. Auch die Aufhebung der Beiladung ergeht durch den Berichterstatter, auch sie bildet eine Entscheidung über die Beiladung i.S.d. § 79a Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 4 FGO.

4. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen, da die Entscheidung über die Beiladung in einem unselbständigen Zwischenverfahren ergeht und die Kosten dieses Nebenverfahrens mit denen des Hauptverfahrens eine Einheit bilden (BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2007 VIII B 55/07, BFH/NV 2008, 187).