Urteil vom Finanzgericht des Saarlandes - 1 K 161/01
Tatbestand
Die Klägerin, eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 6. März 1992 gegründet und am 22. April 1992 ins Handelsregister eingetragen. Ihr Stammkapital betrug 50.000 DM. Gesellschafter waren A und M zu je 50 %. Die Geschäftsführer waren C und D. Gegen-stand des Unternehmens war der Handel mit Kraftfahrzeugen, deren Zubehör und Ersatzteilen. Am 9. Juni 1993 haben die Geschäftsführer wegen Vermögenslosigkeit Antrag auf Konkurseröffnung gestellt. Durch Handelsregistereintrag vom 5. September 1996 wurde die Klägerin nach § 2 LöschG wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht. Auf Antrag des Beklagten wurde durch Beschluss des Amtsgerichts vom 10. März 1997 S zum Nachtragsliquidator bestellt (Bl. 38).
Die Umsatzsteuererklärung 1992, die am 22. Juni 1993 beim Beklagten eingegangen ist, enthielt folgende Daten:
steuerpflichtige Umsätze aus Lieferungen und Leistungen: 15.030.906,00 DM
Umsatzsteuer (14%): 2.104.326,84 DM
Vorsteuerbeträge: 2.242.569,31 DM
Vorsteuerüberschuss: 138.242,47 DM
Das vorgenannte Guthaben hat die Klägerin an ihre Prozessbevollmächtigte abgetreten (Bl. 14 USt). Der Jahresabschluss zum 31. Dezember 1992, der einen Fehlbetrag i.H.v. 364.188,31 DM auswies, enthielt u.a. folgende Daten (Bl. 7 BilH):
Steuerfreie Umsätze § 4 Nr. 1-6 UStG (EG) 31.131,57 DM
Erlöse Gebrauchtwagen 2.175.850,00 DM
Erlöse Neu- und Gebrauchtwagen 14.889.179,79 DM
Diff.Best.Gebr.Wagen 51.973,96 DM
Darlehen Z 725.000,00 DM
Verr.Kto. C 175.626,29 DM
Vorangemeldet hatte die Klägerin für 1992 Umsätze i.H.v. 16.786.170 DM und Vorsteuer i.H.v. 1.765.348,90 DM (Bl. 1 USt). In der zweiten Hälfte des Jahres 1993 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für 1992 und 1993 durch. In seinem Bericht vom 13. Januar 1994 (Bl. 25 ff.) hielt der Prüfer u.a. Folgendes fest:
"Die wirtschaftliche Existenz der Firma beruht auf Darlehen, die von der Firma Autohaus Z in beträchtlichem Umfang gewährt wurden. Die Formalitäten bei der Abwicklung der Darlehensgeschäfte sind ungewöhnlich. Schriftliche Verträge über Darlehen von bis zu 1.000.000,- DM liegen nicht vor. Ein- und Auszahlungen wurden bar vorgenommen. Die Zahlungsvorgänge sind in einfachster Form auf Zetteln belegt. Nachdem zum Jahresende 1992 die Darlehen an die Firma Autohaus Z zurückgezahlt wurden, bestand keine Finanzkraft mehr, um 1993 den Geschäftsbetrieb im üblichen Umfang aufrechtzuerhalten. Darlehensverluste sind der Firma Autohaus Z nicht entstanden.
Im Fahrzeugbestand zum 31.12.1992 sind 3 Fahrzeuge der Firma B enthalten, für die Vorsteuerbeträge in Höhe von 73.712,21 DM geltendgemacht werden. Nach Darstellung der Firma B bestanden mit der Firma H keine Geschäftsbeziehungen über diese Fahrzeuge. Die Geschäftsbeziehungen bestünden lediglich zur Firma Autohaus Z. Die Fahrzeuge seien auf dem Gelände der Firma H nur gelagert worden. Die Inanspruchnahme von Vorsteuern ist unberechtigt. Die Vorsteuer 1992 ist in Höhe von 73.712,21 DM zu kürzen.
Die Buchung der Eingangsrechnungen aus Fahrzeugeinkäufen ist regelmäßig erst erhebliche Zeit nach Verkauf der Fahrzeuge vorgenommen worden. Insbesondere die Fahrzeugeinkäufe bei der Firma Autohaus Z sind in wesentlicher Höhe nicht nachvollziehbar. Da die Abwicklung der Zahlungen durchweg sofort bar vorgenommen wird, ist der zeitnahen Buchung auch von Wareneinkäufen besondere Bedeutung zuzumessen. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist daher zu versagen.
In beträchtlichem Umfang wurden Verlustgeschäfte abgewickelt. So wurden der Firma K GmbH, S, D-str., 18 Fahrzeuge unter dem Einkaufspreis verkauft. Bei einem Einkaufspreis von 295.200,- DM wurden Rechnungen an die o.g. Firma in Höhe von 250.900,- DM ausgestellt. Zwischen dem An- und Verkauf der Fahrzeuge liegt ein Zeitraum von maximal 14 Tagen. Weitere 26 Fahrzeuge wurden ebenfalls zeitnah mit z. T. erheblichen Verlusten an verschiedene Kunden veräußert. Gründe für das ungewöhnliche Geschäftsverhalten konnten nicht ermittelt werden.
Ein am 10.07.1992 erworbener Porsche zum Kaufpreis von 24.500,- DM wurde am 14.07.1992 für 25.000,- DM veräußert. Umsatzsteuer ist nicht ausgewiesen. Der Vorgang ist nicht gebucht.
Aus der Verwertung des Anlagevermögens (1 Abschleppwagen, Büroeinrichtung) wurden keine Einnahmen erklärt. Bei Beantragung des Konkursverfahrens waren Vermögenswerte nicht mehr vorhanden."
Aufgrund dieser Feststellungen hielt der Prüfer eine Umsatzzuschätzung i.H.v. 100.000 DM und eine Vorsteuerkürzungen in Höhe von (73.712,21 + 60.000 =) 133.712,21 DM für angebracht.
Bezüglich seiner Feststellungen über die umfangreichen Geschäftsbeziehungen der Klägerin zur Autohaus Z GmbH hat der Prüfer am 3. Februar 1994 eine Kontrollmitteilung an das Finanzamt Kaiserslautern gesandt. Hierauf teilte der zuständige Fahndungsprüfer des Finanzamtes Kaiserslautern mit Schriftsatz vom 8. Februar 1994 folgendes mit (Prüfungsordner: Bl. 349 f.):
"Über das Vermögen der Fa. Autohaus Z GmbH wurde bereits Ende 1992 das Konkursverfahren eröffnet. Da die Fa. Z keine Buchhaltung eingerichtet hatte, ist eine Überprüfung der Geschäftsbeziehungen zu der Fa. H nicht möglich. Da die Fa. Z insgesamt aus 15 Autohäusern bestand, die zusammen Umsätze in Millionenhöhe getätigt haben, ist auch an Hand der Belege keine Auswertung möglich. Steuererklärungen oder Umsatzsteuer-Voranmeldungen wurden nicht eingereicht. Die Belege befinden sich völlig ungeordnet beim Konkursverwalter."
Der Beklagte schloss sich dem Prüfungsbericht an und erließ am 23. Februar 1994 einen dementsprechenden Umsatzsteuerbescheid 1992. Nach der erfolglosen Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhob die Klägerin am 22. Juni 2001 Klage.
Sie beantragt,
unter Änderung des Bescheides vom 23. Februar 1994 in Form der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2001 die Umsatzsteuer 1992 ohne Umsatzzuschätzung i.H.v. 100.000 DM und ohne Vorsteuerkürzung i.H.v. 133.712,21 DM festzusetzen.
Der Beklagte stütze sich im wesentlichen auf Vermutungen und Spekulationen. Die Geschäftsbeziehungen zu Herrn Z veranlassten den Beklagten ausnahmslos zu negativen Schlüssen (Bl. 5).
Ø "B-Fahrzeuge" (Bl. 7, 83)
Die Original-Empfangsbescheinigung über die drei "B-Fahrzeuge" hätten nur der Klägerin vorgelegen und würden sich nun in den Akten der Bevollmächtigten befinden. Aus anwaltlichem Schriftverkehr gehe zudem hervor, dass die Fahrzeuge von der Klägerin zum Forderungsausgleich an die Fa. B gegeben worden seien. Auch die Aussage von Herrn B vor dem Amtsgericht R vom 14. Dezember 1993, Blatt 2, Abs. 2 sei in wesentlichen Angaben falsch:
"Die drei Mercedes-Fahrzeuge sind bei mir zur Sicherheit für den genannten Betrag von 1,7 Mio. DM abgestellt wurden, als ich noch gar keine Geschäftsbeziehungen zu der Gemeinschuldnerin unterhielt. Zu der Gemeinschuldnerin bin ich in Geschäftsbeziehung getreten etwa im Okt. 92. Etwa drei Monate vorher hatte ich schon zwei Fahrzeugbriefe von Herrn Z bez. von Herrn C, der auch Wechsel für die Firma Z mit unterschrieben hatte, erhalten."
Ø Buchungen (Bl. 8, 14 f., 83, 105 f.)
Der Prüfer habe im Telefongespräch vom 6. August 1993 bestätigt: "Die Buchhaltung ist in Ordnung". Eine eventuell zeitlich von dem Datum der Grundbuchaufzeichnungen abweichende Datenverarbeitung für die Finanzbuchhaltung könne nicht aus einer ordnungsgemäßen eine nicht ordnungsgemäße Buchhaltung werden lassen. Die Grundbücher seien zeitnah geführt worden; alle Bewegungen seien nachvollziehbar. Einzelfeststellungen des Prüfers zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung seien - die unterlassene Verbuchung des An- und Verkaufs des am 10. Juli 1992 erworbenen Porsche ausgenommen - nicht bekannt. Es seien nicht ausschließlich Bargeschäfte getätigt worden. Die Vornahme von Bargeschäften sei kein Indiz für das Vorliegen einer Straftat. Die Ermittlungen in Sachen Z ("SOKO V"), die auch in Richtung der Klägerin geführt worden seien, habe zu keinem negativen Ergebnis für diese geführt.
Ø Verlustgeschäfte (Bl. 9, 106)
Ein Kaufmann könne seine Ware auch unter dem Einkaufspreis abgeben, z.B. wegen Liquiditätsbedarfes, "Kundenwerbung", Honorierung von Kundenvermittlung u.ä. Die Klägerin habe in kürzester Zeit enorme Umsätze erzielt (1992: 17 Millionen DM). Hierfür seien Sonderpreise in einzelnen Geschäften nötig gewesen. Tatsächlich seien auch Rohgewinne erwirtschaftet worden. "Ungewöhnliche Geschäftspraktiken" seien nicht ungesetzlich und seien keine Grundlage für willkürliche Schätzungen des Finanzamtes.
Ø Nicht gebuchter Vorgang (Bl. 10, 105)
Ein am 10. Juli 1992 für 24.500 DM erworbener Porsche sei am 14. Juli 1992 für 25.000 DM ohne Umsatzsteuerausweis veräußert worden. Der Vorgang sei nicht gebucht. Auf diesen Sachverhalt sei von der Klägerin selbst hingewiesen worden. Die umsatzsteuerliche Auswirkung belaufe sich auf 61,40 DM. Es handele sich um einen "unwesentlichen Mangel" gem. EStR 29 (6) S. 2, der weder eine Zuschätzung bei den Umsätzen noch eine "Wegschätzung" von Vorsteuer rechtfertige.
Ø Verwertung des Anlagevermögens (Bl. 11)
Zum Zeitpunkt des Konkursantrages seien noch Vermögenswerte vorhanden gewesen. Die Büroeinrichtung sei am 21. Juni 1993 vom Finanzamt gepfändet worden. Das Abschleppfahrzeug sei an die Kreissparkasse W sicherungsübereignet gewesen. Wann hätten hieraus, und von wem Einnahmen erklärt werden sollen ?
Ø Schätzung - "Sache Y" (Bl. 11 ff, 15, 96 f.)
Der Einwand, wonach Eingangsrechnungen der Fa. Y nicht bezahlt worden seien, sei nachgeschoben. Alle Handlungen, Abläufe und Erfordernisse für die tatsächliche Durchführung seien nachgewiesen. Die gesamte Abwicklung sei schlüssig und nachvollziehbar. Herr Y versuche nunmehr seinen beim Konkurs Z erlittenen Schaden zu minimieren und auf die Klägerin zu verschieben. Tatsächlich sei die Aussage des Herrn Y nachweisbar unwahr. Er wolle seinen Schaden minimieren, indem er seine Forderung gegen zwei Firmen richte. Herr D habe an Eides statt versichert, dass die Fahrzeuge von der Fa. Z gekauft worden seien. Warum hätten Rechnungen in einer solchen Größenordnung gezahlt worden sein sollen, wenn keine Lieferung erfolgt sei?
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der Umsatzsteuerbescheid 1992 enthalte keinesfalls eine zu hohe Umsatzsteuerfestsetzung; die Umsatzsteuer sei im Gegenteil zu niedrig festgesetzt. Auf eine Verböserung sei im Einspruchsverfahren wegen der Zahlungsunfähigkeit der Klägerin verzichtet worden. Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung und die Stellungnahmen des Umsatzsteuersonderprüfers (Bl. 46 ff.) im übrigen trägt der Beklagte vor:
Ø Vorsteuerkürzung (Bl. 41, 102, 111; 161)
Bezüglich der "Vorsteuerkürzung B" habe Herr S im Rahmen einer Besprechung an Amtsstelle am 1. März 1995 den Rechtsstandpunkt des Finanzamtes geteilt und die Vorsteuerkürzung insoweit anerkannt. Die Sachbehandlung des Finanzamtes stütze sich auf die Aussage des Herrn B beim Amtsgericht R, wonach er bezüglich der strittigen Lieferungen Geschäftsbeziehungen ausschließlich zur Firma Z, nicht zur Klägerin unterhalten habe. Andererseits habe Herr Y ausgesagt, er habe Lieferungen an die H GmbH getätigt. Der Geschäftsführer der Klägerin habe durch Adressaufkleber auf den Rechnungen der Firma Y an die Klägerin diese Rechnungen auf die Firma Z "ausgestellt". Diese beiden Aussagen ergänzten sich in ihrer Glaubwürdigkeit und ließen den Schluss zu, dass sowohl Rechnungen an die Firma Z auf die Klägerin umetikettiert worden seien als auch umgekehrt. Es sei danach nicht auszuschließen, dass in erheblichem Umfang Rechnungen gefälscht und Vorsteuerbeträge zu Unrecht geltend gemacht worden seien, wobei möglicherweise durch neue Adressaufkleber aus einer "zum Vorsteuerabzug berechtigenden" Rechnung zwei bzw. aus einer Lieferung zwei gemacht worden seien.
In diesem Zusammenhang sei auch darauf hinzuweisen, dass Geschäfte mit anderen Händlern teilweise in der Form abgewickelt worden seien, dass Fahrzeuge gekauft und zeitnah, teilweise unter dem Einkaufspreis, wieder zurückgeliefert wurden, was die Frage erlaube, ob es sich insoweit um Scheingeschäfte gehandelt habe, aus denen ebenfalls zu Unrecht Vorsteuerbeträge geltend gemacht worden seien.
Allein aus den beiden Rechnungen der Firma Z, denen nach Aussage von Herrn Y keine Lieferung der Firma Y an Z und Z an die Klägerin, sondern eine Lieferung der Firma Y direkt an die Klägerin zu Grunde gelegen habe, ergebe sich eine Vorsteuerkürzung, die die streitige Vorsteuerkürzung i.H.v. 60.000,- DM zuzüglich der Umsatzsteuer i.H.v. 14.000,- DM auf den Unsicherheitszuschlag zum Nettoumsatz in Höhe von 100.000,- DM bereits übersteigt.
Unstreitig liege die objektive Beweislast für den Vorsteuerabzug bei der Klägerin. Indizien wie
- zumindest ein fehlender Eingangskaufsbeleg und eine fehlende Verkaufsrechnung,
- Abwicklung ausschließlich über regelmäßig erheblich später gebuchte Bargeschäfte,
- das Vorliegen von Verlustgeschäften in größerem Rahmen,
- laufende buchtechnisch nicht nachprüfbare Geschäfte zwischen der Firma Z und der Klägerin, bei denen auf Grund zumindest zweier sich ergänzender Zeugenaussagen der Verdacht bestehe, dass keine Lieferungen getätigt worden seien, sondern Vorsteuer aus gefälschten "verdoppelten" Rechnungen geltend gemacht worden sei,
- die Aussage des Herrn Z:
"Ich habe Autos im Wert von ca. 2 Mio. DM von der H gekauft. Die beiden Besitzer der H haben dreifach Provisionen kassiert. Das erste Mal von mir wegen dem Verkauf der Fahrzeuge, das zweite Mal von dem Käufer der Fahrzeuge wegen der Vermittlungstätigkeit und das dritte Mal auch von mir, wenn ich die Fahrzeuge nämlich wieder zurückgekauft habe".
ließen den Schluss zu, dass den erklärten Vorsteuern nicht in vollem Umfang entsprechende Lieferungen zu Grunde gelegen hätten, sondern dass die Klägerin mit der Firma Z in der Absicht zusammengewirkt habe, Vorsteuerüberschüsse zu Unrecht geltend zu machen. Zudem ließen die vorgelegten Ein- und Verkaufslisten eindeutig erkennen, dass fast alle Fahrzeuge jeweils kurzfristig zwischen verschiedenen Autohäusern verschoben worden seien. Dieser kurzfristige Verkauf zwischen Autohändlern, der Verkauf teilweise unter dem Einkaufspreis, die Zeugenaussage des Herrn Z und seine Beteiligung als Geldgeber und Lieferant sowie die Aussagen weiterer beteiligter Autohändler ließen den Schluss zu, dass die Klägerin an einem "Umsatzsteuerkarussell" beteiligt gewesen sei.
Ø Umsatzzuschätzung (Bl. 41 f.)
Zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung habe der Umsatzsteuersonderprüfer mehrere Einzelfeststellungen getroffen, die insgesamt zeigen, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Der Unsicherheitszuschlag zu den erklärten Umsätzen betrage weit weniger als 1 %.
Mit Schreiben vom 15. März 2005 hat der Berichterstatter die Klägerin aufgefordert, dem Gericht für das Streitjahr
Ø das Journal,
Ø alle Wareneingangs- und -ausgangsrechnungen nebst Buchführungskonten und Grundaufzeichnungen
Ø alle Kassenaufzeichnungen nebst Buchführungskonten und Grundaufzeichnungen
vorzulegen (Bl. 113). Die Klägerin hat sich hierzu außer Stande gesehen und stattdessen Kopien der
Ø Ankauf/Verkaufsliste 1. Juni bis 28. April 1993
Ø Kasse Mai 1992
Ø Bestands-Liste August 1992 und
Ø Kasse 1992
vorgelegt (Bl. 116 ff.).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen. In der mündlichen Verhandlung ist der Prüfer E als Zeuge zum Ablauf und zu den Feststellungen der von ihm durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung vernommen worden. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Entscheidungsgründe verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Schätzungen des Finanzamtes und des Finanzgerichts
a. Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das Finanzamt (Urteil des BFH vom 9. August 1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55).
Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen. Eine Schätzung scheidet allerdings dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die Beweise und die Beweislast nach den allgemein geltenden Grundsätzen. Danach muss ein Steuerpflichtiger alle Voraussetzungen für den Abzug von Betriebsausgaben nachweisen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl. II 1989, 462; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl. II 1998, 51 m.w.N.).
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kann auch durch einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen oder einen Abschlag von den Betriebsausgaben erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten sind, sog. . Entsprechendes gilt für einen durch Schätzung vorgenommenen Abschlag von den Vorsteuern im Zuge der Umsatzsteuerveranlagung. Die Schätzung durch Zu- oder Abschläge muss - wie jede Schätzung - in sich schlüssig und ihr Ergebnis muss wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226).
b. Gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 AO gelten sinngemäß. Das Finanzgericht ist damit - anders als bei Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) - in der Lage, die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in vollem Umfang zu überprüfen und selbst Schätzungen vorzunehmen. Die Schätzungsbefugnis des Finanzgerichts besteht unabhängig davon, ob und wie das Finanzamt geschätzt hat. Das Finanzgericht kann von der Schätzungsmethode des Finanzamts abweichen und die Besteuerungsgrundlagen nach einer anderen Methode schätzen. Wenn die neue Schätzungsmethode der bisherigen nicht mehr ähnlich ist oder die Einführung neuer Tatsachen erfordert hat das Finanzgericht - aber auch nur dann - den Beteiligten den Wechsel auf eine andere Schätzungsmethode mitzuteilen, (BFH v. 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BStBl II 1982, 409; v. 8. November 1989 X R 178/87, BStBl II 1990, 268, 270).
2. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Kassenführung
Nach ständiger Rechtsprechung erfordert eine ordnungsmäßige Buchführung, dass sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle und eine ordnungsmäßige Kassenführung sind bei Betrieben mit einem hohen Anteil an Bareinnahmen in der Regel entscheidende Grundlagen einer kaufmännischen Buchführung. Mängel auf diesem Gebiet nehmen der Buchführung im allgemeinen die Ordnungsmäßigkeit.
Eine ordnungsmäßige Kassenführung erfordert, dass die Kasseneingänge und -ausgänge - soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls - in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen ("Kassensturzfähigkeit" der Aufzeichnungen). Die Kassensturzfähigkeit ist zum einen dadurch herzustellen, dass jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet und die Belege den Kassenunterlagen beigefügt werden. In einem solchen Falle ist es zwar nicht erforderlich, dass der Kassenbestand täglich ermittelt wird; es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden.
Anders liegt es dagegen, wenn die Bareinnahmen eines Tages ("Tageslosung") durch einen sogenannten "Kassenbericht" ermittelt werden. Die Tageseinnahmen werden im Fall des Kassenberichtes nicht dadurch festgehalten, dass jeder einzelne Zahlungsvorgang unmittelbar aufgezeichnet wird, sondern sie werden durch den Abgleich von Kassenanfangs- und Kassenendbestand unter Hinzurechnung der aus der Kasse geleisteten Zahlungen rechnerisch ermittelt. Beim Kassenbericht ist die tägliche Feststellung des Kassenbestands somit für die Berechnung der Tageslosung und damit für eine ordnungsgemäße Kassenführung unentbehrlich (BFH vom 1. Oktober 1969 I R 73/66, BStBl. II 1970, 45, 47 m.w.N.). Wird die Kasse in Form eines Kassenberichtes geführt, dann ist die Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen über die Bargeschäfte nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse "in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch" übertragen wird. Es geht hierbei um Fälle, in denen der Steuerpflichtige seine Tageseinnahmen durch Auszählen ermittelt und auf einem Zettel notiert, die Zettel, denen nur eine Transportfunktion (zwischen dem im Erdgeschoss gelegenen Ladenlokal und der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung) zugekommen ist, aber nach der Eintragung ins Kassenbuch nicht aufgehoben hat (BFH vom 7. Juli 1977 IV 205/72, BStBl. II 1978, 307, 308 m.w.N.). Beim Kassenbericht müssen also die Einnahmenaufzeichnungen, die in einer Notiz über das Ergebnis der täglichen rechnerischen Feststellung der Tageseinnahmen bestehen, nicht aufgehoben werden; es muss aber eine tägliche Feststellung des Kassenbestandes erfolgen.
3. Geltendmachung von Vorsteuer
Vorsteuern können nur abgezogen werden, wenn sie in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesen sind (§ 15 Abs. 1 UStG). Die Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen setzt demnach den Besitz an einer entsprechenden Rechnung voraus. Die die Vorsteuer ausweisenden Rechnungen haben damit für den Vorsteuerabzug eine konstitutive Bedeutung. Der Vorsteuerabzug ist also vom Besitz der Originalrechnung abhängig. Der Besitz der Originalrechnung kann jedoch nicht nur durch deren Vorlage, sondern durch alle Beweismittel nachgewiesen werden (BFH v. 16. 4. 1997 XI R 63/93, BStBl. II 1997, 582; v. 20. 8. 1998 V R 55/96, BStBl. II 1999, 324, 326; v. 19. 11. 1998, BStBl. II 1999, 255, 257; v. 12. 5. 2003 V B 226/02, BFH/NV 2003, 1226). Ist der Nachweis, dass Originalrechnungen einmal vorhanden waren, geführt worden, so kann (und muss) die Höhe der Vorsteuer geschätzt werden (BFH v. 5. 8. 1988 X R 55/81, BStBl. II 1989, 120).
4. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Gegen die Umsatzzuschätzungen und Vorsteuerkürzungen des Beklagten bestehen im Ergebnis keine Bedenken. Die Buchführung der Klägers ist infolge schwerer Mängel der Kassenbuchführung nicht ordnungsgemäß und inhaltlich fehlerhaft. Die Rechnungsbelege, die die Vorsteuer ausweisen, konnten nicht vorgelegt werden. Es wurden erhebliche Rechnungsmanipulationen vorgenommen.
a. Schätzungsbefugnis - keine materiell richtige Buchführung
Die Schätzungsbefugnis des Beklagten steht außer Zweifel. Der Buchführung der Klägerin ist die materielle Ordnungsmäßigkeit zu versagen. Der Beklagte hat sich diesbezüglich im Anschluss an die Prüfungsfeststellungen zu Recht auf folgende Erwägungen gestützt:
- Fehlende Verbuchung der Einkaufsrechnung vom 10. Juli 1992 und der Verkaufsrechnung vom 14. Juli 1992 (beide einen Porsche betreffend, Bl. 27; Prüfungsordner Bl. 142),
- Abwicklung der An- und Verkaufsgeschäfte im Umfang von rund 17 Millionen DM fast ausschließlich über Barzahlungen auf der Grundlage fehlerhafter Kassenberichte (Bl. 27),
- das Vorliegen von Verlustgeschäften in größerem Rahmen, bei denen maximal 14 Tage zwischen An- und Verkauf liegen (Bl. 27 sowie Prüfungsordner Bl. 250 ff.),
- ungeklärte und unaufklärbare Beziehungen wirtschaftlicher und privater Art zur Z GmbH (Konkursantrag: Juni 1992; Konkurseröffnung Dezember 1992):
Ø enge wirtschaftliche Verbindung der Unternehmen durch umfangreiche Darlehen und gegenseitige Lieferungen
Ø enge Verbindung bei der Abwicklung der Geschäftsabläufe (z.B. Vornahme von Geschäften der Z GmbH durch die Geschäftsführer der Klägerin; Abwicklung von Geschäften der Klägerin mit Wechseln der Z GmbH);
Ø Freundschaft und erhebliche Geldbewegungen zwischen den Herren Z und C (s. Bl. 74, Bl. 66 Rbh, Prüfungsordner Bl. 40, 340 ff.; s. dort auch Aussage Y Bl. 54 ff.).
Ø Aussage des Herrn Z (Bl. 111; Prüfungsordner Bl. 335 f.):
"Ich habe Autos im Wert von ca. 2 Mio. DM von der H gekauft. Die beiden Besitzer der H haben dreifach Provisionen kassiert. Das erste Mal von mir wegen dem Verkauf der Fahrzeuge, das zweite Mal von dem Käufer der Fahrzeuge wegen der Vermittlungstätigkeit und das dritte Mal auch von mir, wenn ich die Fahrzeuge nämlich wieder zurückgekauft habe".
- Erhebliche Abweichungen der in der Jahreserklärung enthaltenen Umsätze und Vorsteuerbeträge von den Voranmeldungen: Umsätze:
angemeldet 16.786.170 DM
erklärt 15.030.906 DM
Vorsteuer: angemeldet 1.765.348 DM
erklärt: 2.242.569 DM
Die Differenz und ihre Gründe konnten - auch in der mündlichen Verhandlung - nicht geklärt werden (Prüfungsordner Bl. 116f., 227).
Der Anforderung der Buchführungsunterlagen durch das Gericht konnte die Klägerin - aus welchen Gründen auch immer - nicht entsprechen. Sie hat stattdessen lückenhafte und wenig aussagekräftige Kopien von Einzelteilen der Buchführung vorgelegt (s. Bl. 117). So werden die "Kassenbuchaufzeichnungen" lediglich für Mai und September 1992 zur Verfügung gestellt. Die Grundaufzeichnungen waren nicht beigefügt. Eine Abstimmung - auch dieser partiellen Kassenaufzeichnungen - mit den Ein- oder Ausgangsrechnungen war nicht möglich, weil diese nicht vorgelegt worden sind. Das Buchungsdatum der Kassenaufzeichnungen ist nicht ersichtlich. Ob und in welchem Umfang welche Unterlagen durch wen (StA Saarbrücken, SoKo V) beschlagnahmt oder von sonstigen Behörden (dem Sachverständigen des Amtsgerichts M) entgegengenommen worden sind, hat die Klägerin nicht im Einzelnen vorgetragen (s. Bl. 116). Um eine Rückgabe der Unterlagen hat sich die Klägerin offenbar nicht bemüht. Ausdrucke aus der Finanzbuchhaltung konnten weder von der Klägerin noch von DATEV vorgelegt werden (Bl. 116). Bereits 1994/95 hat der Beklagte festgestellt, dass keine zeitnahe Verbuchung vorliegt und die Klägerin vergeblich zur Vorlage der fraglichen Grundaufzeichnungen aufgefordert (Prüfungsordner: Bl. 117, 38). Der Prüfer hat dies bei seiner Vernehmung als Zeuge nachvollziehbar dadurch erläutert, dass die hohe Differenz zwischen vorangemeldeten und in der Jahreserklärung enthaltenen Vorsteuerbeträgen - ca. 500.000 DM - darauf schließen lässt, dass die fraglichen Vorgänge - wahrscheinlich im Hinblick auf die anstehende Konkurseröffnung über das Vermögen der Z GmbH - nicht zeitnah, sondern erst mit erheblicher Verzögerung - erfasst worden sind. Zudem hat er bereits damals vergeblich die Vorlage der Grundaufzeichnungen der Kassenbuchführung gefordert.
Es bestehen zudem keine Zweifel, dass erhebliche Rechnungsmanipulationen stattgefunden haben:
- Der Prüfer hat bei seiner Vernehmung als Zeuge nachgewiesen, dass die Fahrzeuge, die den Rechnungen vom 28. und 30. November 1992 (Bl. 20 f. Rbh) zufolge von der Fa. Y an die Klägerin geliefert worden waren, auch in Rechnungen der Z GmbH an die Klägerin enthalten waren (s. Prüfungsordner Bl. 176, 362 f.).
- Der Autohändler Y, O, hat bei seiner polizeilichen Zeugenvernehmung am 9. August 1993 ausgesagt, dass seine Rechnungen über die Lieferung von Fahrzeugen an die Klägerin in seinem Beisein von Herrn D durch das Aufkleben von Etiketten mit der Adresse der Z GmbH versehen und umkopiert worden sind. An der Richtigkeit dieser Aussage bestehen insofern insbesondere deshalb keine Zweifel, weil der Zeuge die Kopien von vier dieser umetikettierten Rechnungen vorgelegt hat (s. Prüfungsordner, Bl. 55, 76ff.). In der Tat finden sich in den Unterlagen - vom Adressfeld abgesehen - identische Rechnungen der Fa. Y an die Klägerin und an die Z GmbH jeweils vom (s. Ordner Prüfungsunterlagen, Bl. 64f., 74f., 76f., 91 f.). Zudem hat der Konkursverwalter im Verfahren über das Vermögen der Z GmbH die Forderungen der Fa. Y bestritten, weil es sich in Wirklichkeit um Lieferungen der Fa. Y an die Klägerin gehandelt habe (Bl. 10 f. Rbh). Es erscheint dem Senat mehr als plausibel, dass es sich hierbei nur um "die Spitze eines Eisbergs" von Manipulationen handelt, die durch die mehr oder weniger zufälligen Wahrnehmungen des Zeugen Y sichtbar geworden ist. Solche und ähnliche Manipulationen sind wohl überhaupt im Geschäftsverkehr mit der Z GmbH vorgenommen worden und erklären im Grunde die erheblichen Abweichungen insbesondere zwischen den vorangemeldeten und den erklärten Vorsteuerbeträgen.
Die Abwicklung von An- und Verkäufen in zweistelliger Millionenhöhe fast ausschließlich durch Barzahlungen, die zudem - den Feststellungen des Prüfers im Jahre 1993 zu Folge - nicht zeitnah und nicht an Hand nachprüfbarer Grundaufzeichnungen festgehalten worden sind, spricht gegen eine redliche Abwicklung des Geschäftsverkehrs. Fahrzeuglieferungen der Fa. Y sind teilweise nicht verbucht worden (Prüfungsordner, Bl. 39 f.).
Die Kassenaufzeichnungen für die beiden vorgelegten Monate sind fortlaufend und ohne die Erfassung realer Kassenzwischenbestände erfolgt. Die im Kassenbuch bei jeder Einnahme und Ausgabe ausgewiesene Bestandsspalte ist eine rein rechnerische Position, da kaum anzunehmen ist, dass nach jeder Geldbewegung eines Tages ein Kassensturz durchgeführt worden ist. Der Vertreter der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass keine Aufnahmen von Zwischenständen stattgefunden haben. Weil demzufolge kein Bezug zum realen Kasseninhalt besteht, weisen die Kassenaufzeichnungen der beiden Monate dauerhaft ungewöhnlich hohe Bestände aus und zwar mit steigender Tendenz (Bl. 132 ff., 137 ff.):
vom 7. bis 11. Mai zwischen 101.982 und 311.945 DM
vom 12. bis 19. Mai zwischen 414.215 und 621.945 DM
vom 20. bis 29. Mai zwischen 334.241 und 426.356 DM
vom 1. bis 12. September zwischen 1.099.518 und 1.311.236 DM
vom 1. bis 14. September zwischen 1.099.518 und 1.311.236 DM
vom 15. bis 30. September zwischen 1.041.374 und 2.247.482 DM
Der Ausweis derart hoher Kassenbestände spricht gegen die inhaltliche Richtigkeit der Aufzeichnungen. Eine inhaltliche Abstimmung des Kassenberichtes für September (exemplarisch versucht für die Einnahmen des 7. September 1992, Bl. 136 f.) mit den Verkaufslisten (s. insbesondere (Bl. 122 f.) ist nicht oder nicht mit vertretbarem Aufwand möglich, da die Verkaufslisten nicht die Zahlungsweise erkennen lassen. Ungeklärt sind auch die erheblichen und häufig auftauchenden Einnahmen und Ausgaben, die als "Geldtransit" bezeichnet werden (z.B. am 12., 14 und Mai sowie am 10., 11., 21., 24. und 25. September, Bl. 132 ff.). Im übrigen entspricht die auszugsweise vorgelegte Kassenbuchführung auch ansonsten nicht den unter Nr. 2 genannten Anforderungen. Nach den eigenen Angaben des steuerlichen Beraters der Klägerin in der mündlichen Verhandlung sind die Kassenunterlagen nicht täglich, sondern nur wöchentlich bei der Klägerin abgeholt und verbucht worden; Kassenbestände sind nicht festgestellt worden und inhaltliche Kontrollen der Kassenvorgänge haben nicht stattgefunden. Die Kassenaufzeichnungen sind nicht datiert. Das Kassenbuch ist nicht als Kassenbericht, sondern als fortlaufende Aufzeichnung geführt worden. Insofern hätten die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden müssen. Dies ist nicht geschehen.
b. Durchführung der Schätzung
Auch die Durchführung der Schätzungen des Beklagten ist nicht zu beanstanden. Die Zuschätzung zu dem Umsatz, den die Klägerin mit rund 17 Millionen DM ausgewiesen hat, betrug 100.000 DM und damit nur rund 0,6% desselben. Im Hinblick auf die gravierenden Fehlerfeststellungen liegt die Umsatzzuschätzung eher am untersten als im oberen Randbereich des Schätzungsrahmens und kann keinesfalls zu Gunsten der Klägerin korrigiert werden. Im Gegenteil wären nach Auffassung des Senats auch beispielsweise 5% des Umsatzes, d.h. rund 850.000 DM als Zuschätzung vertretbar gewesen.
Entsprechendes gilt für die Abschläge, die der Beklagte im Schätzungswege i.H.v. 60.000 DM vorgenommen hat. Es handelt sich hierbei um rund 2,6% der erklärten Vorsteuerbeträge. Auch insofern wäre im Hinblick auf die festgestellten Mängel nach Auffassung des Senats beispielsweise eine Kürzung der Vorsteuerbeträge i.H.v. 5%, d.h. um rund 110.000 DM durchaus ohne weiteres vertretbar gewesen.
Von daher gesehen kommt es letztlich nicht darauf an, ob und inwiefern die Vorsteuerkürzungen im Zusammenhang mit den "B-Fahrzeugen" (73.712 DM) berechtigt waren. Die Zweifel hieran sind in der mündlichen Verhandlung bei der Vernehmung des Zeugen E erörtert worden. Die Vorsteuerkürzungen erscheinen insofern jedoch zum einen schon deshalb nicht beanstandungswürdig, weil die Klägerin die Eingangsrechnungen des Streitjahres nicht mehr vorlegen kann. Ob und inwieweit sie in ihrem Besitz waren, ist letztlich nicht nachgewiesen. Möglicherweise ergibt sich ihre ursprüngliche Existenz aus den Buchungen des Steuerberaters und aus dem Umstand, dass der Umsatzsteuersonderprüfer ihr Fehlen nicht beanstandet hat (s. Bl. 37 Rbh). Zum anderen und vor allem kann der streitige Betrag aber durch die Vornahme angemessener Zuschläge bei den Umsätzen und Abschläge bei den Vorsteuerbeträgen mehr als kompensiert werden.
4. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.
Gründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1. Schätzungen des Finanzamtes und des Finanzgerichts
a. Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das Finanzamt (Urteil des BFH vom 9. August 1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55).
Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu schätzen. Eine Schätzung scheidet allerdings dann aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse richten sich die Anforderungen an die Beweise und die Beweislast nach den allgemein geltenden Grundsätzen. Danach muss ein Steuerpflichtiger alle Voraussetzungen für den Abzug von Betriebsausgaben nachweisen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl. II 1989, 462; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl. II 1998, 51 m.w.N.).
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kann auch durch einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen oder einen Abschlag von den Betriebsausgaben erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten sind, sog. . Entsprechendes gilt für einen durch Schätzung vorgenommenen Abschlag von den Vorsteuern im Zuge der Umsatzsteuerveranlagung. Die Schätzung durch Zu- oder Abschläge muss - wie jede Schätzung - in sich schlüssig und ihr Ergebnis muss wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226).
b. Gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 AO gelten sinngemäß. Das Finanzgericht ist damit - anders als bei Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) - in der Lage, die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in vollem Umfang zu überprüfen und selbst Schätzungen vorzunehmen. Die Schätzungsbefugnis des Finanzgerichts besteht unabhängig davon, ob und wie das Finanzamt geschätzt hat. Das Finanzgericht kann von der Schätzungsmethode des Finanzamts abweichen und die Besteuerungsgrundlagen nach einer anderen Methode schätzen. Wenn die neue Schätzungsmethode der bisherigen nicht mehr ähnlich ist oder die Einführung neuer Tatsachen erfordert hat das Finanzgericht - aber auch nur dann - den Beteiligten den Wechsel auf eine andere Schätzungsmethode mitzuteilen, (BFH v. 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BStBl II 1982, 409; v. 8. November 1989 X R 178/87, BStBl II 1990, 268, 270).
2. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Kassenführung
Nach ständiger Rechtsprechung erfordert eine ordnungsmäßige Buchführung, dass sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle und eine ordnungsmäßige Kassenführung sind bei Betrieben mit einem hohen Anteil an Bareinnahmen in der Regel entscheidende Grundlagen einer kaufmännischen Buchführung. Mängel auf diesem Gebiet nehmen der Buchführung im allgemeinen die Ordnungsmäßigkeit.
Eine ordnungsmäßige Kassenführung erfordert, dass die Kasseneingänge und -ausgänge - soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls - in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen ("Kassensturzfähigkeit" der Aufzeichnungen). Die Kassensturzfähigkeit ist zum einen dadurch herzustellen, dass jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet und die Belege den Kassenunterlagen beigefügt werden. In einem solchen Falle ist es zwar nicht erforderlich, dass der Kassenbestand täglich ermittelt wird; es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden.
Anders liegt es dagegen, wenn die Bareinnahmen eines Tages ("Tageslosung") durch einen sogenannten "Kassenbericht" ermittelt werden. Die Tageseinnahmen werden im Fall des Kassenberichtes nicht dadurch festgehalten, dass jeder einzelne Zahlungsvorgang unmittelbar aufgezeichnet wird, sondern sie werden durch den Abgleich von Kassenanfangs- und Kassenendbestand unter Hinzurechnung der aus der Kasse geleisteten Zahlungen rechnerisch ermittelt. Beim Kassenbericht ist die tägliche Feststellung des Kassenbestands somit für die Berechnung der Tageslosung und damit für eine ordnungsgemäße Kassenführung unentbehrlich (BFH vom 1. Oktober 1969 I R 73/66, BStBl. II 1970, 45, 47 m.w.N.). Wird die Kasse in Form eines Kassenberichtes geführt, dann ist die Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen über die Bargeschäfte nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse "in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch" übertragen wird. Es geht hierbei um Fälle, in denen der Steuerpflichtige seine Tageseinnahmen durch Auszählen ermittelt und auf einem Zettel notiert, die Zettel, denen nur eine Transportfunktion (zwischen dem im Erdgeschoss gelegenen Ladenlokal und der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung) zugekommen ist, aber nach der Eintragung ins Kassenbuch nicht aufgehoben hat (BFH vom 7. Juli 1977 IV 205/72, BStBl. II 1978, 307, 308 m.w.N.). Beim Kassenbericht müssen also die Einnahmenaufzeichnungen, die in einer Notiz über das Ergebnis der täglichen rechnerischen Feststellung der Tageseinnahmen bestehen, nicht aufgehoben werden; es muss aber eine tägliche Feststellung des Kassenbestandes erfolgen.
3. Geltendmachung von Vorsteuer
Vorsteuern können nur abgezogen werden, wenn sie in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG gesondert ausgewiesen sind (§ 15 Abs. 1 UStG). Die Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen setzt demnach den Besitz an einer entsprechenden Rechnung voraus. Die die Vorsteuer ausweisenden Rechnungen haben damit für den Vorsteuerabzug eine konstitutive Bedeutung. Der Vorsteuerabzug ist also vom Besitz der Originalrechnung abhängig. Der Besitz der Originalrechnung kann jedoch nicht nur durch deren Vorlage, sondern durch alle Beweismittel nachgewiesen werden (BFH v. 16. 4. 1997 XI R 63/93, BStBl. II 1997, 582; v. 20. 8. 1998 V R 55/96, BStBl. II 1999, 324, 326; v. 19. 11. 1998, BStBl. II 1999, 255, 257; v. 12. 5. 2003 V B 226/02, BFH/NV 2003, 1226). Ist der Nachweis, dass Originalrechnungen einmal vorhanden waren, geführt worden, so kann (und muss) die Höhe der Vorsteuer geschätzt werden (BFH v. 5. 8. 1988 X R 55/81, BStBl. II 1989, 120).
4. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Gegen die Umsatzzuschätzungen und Vorsteuerkürzungen des Beklagten bestehen im Ergebnis keine Bedenken. Die Buchführung der Klägers ist infolge schwerer Mängel der Kassenbuchführung nicht ordnungsgemäß und inhaltlich fehlerhaft. Die Rechnungsbelege, die die Vorsteuer ausweisen, konnten nicht vorgelegt werden. Es wurden erhebliche Rechnungsmanipulationen vorgenommen.
a. Schätzungsbefugnis - keine materiell richtige Buchführung
Die Schätzungsbefugnis des Beklagten steht außer Zweifel. Der Buchführung der Klägerin ist die materielle Ordnungsmäßigkeit zu versagen. Der Beklagte hat sich diesbezüglich im Anschluss an die Prüfungsfeststellungen zu Recht auf folgende Erwägungen gestützt:
- Fehlende Verbuchung der Einkaufsrechnung vom 10. Juli 1992 und der Verkaufsrechnung vom 14. Juli 1992 (beide einen Porsche betreffend, Bl. 27; Prüfungsordner Bl. 142),
- Abwicklung der An- und Verkaufsgeschäfte im Umfang von rund 17 Millionen DM fast ausschließlich über Barzahlungen auf der Grundlage fehlerhafter Kassenberichte (Bl. 27),
- das Vorliegen von Verlustgeschäften in größerem Rahmen, bei denen maximal 14 Tage zwischen An- und Verkauf liegen (Bl. 27 sowie Prüfungsordner Bl. 250 ff.),
- ungeklärte und unaufklärbare Beziehungen wirtschaftlicher und privater Art zur Z GmbH (Konkursantrag: Juni 1992; Konkurseröffnung Dezember 1992):
Ø enge wirtschaftliche Verbindung der Unternehmen durch umfangreiche Darlehen und gegenseitige Lieferungen
Ø enge Verbindung bei der Abwicklung der Geschäftsabläufe (z.B. Vornahme von Geschäften der Z GmbH durch die Geschäftsführer der Klägerin; Abwicklung von Geschäften der Klägerin mit Wechseln der Z GmbH);
Ø Freundschaft und erhebliche Geldbewegungen zwischen den Herren Z und C (s. Bl. 74, Bl. 66 Rbh, Prüfungsordner Bl. 40, 340 ff.; s. dort auch Aussage Y Bl. 54 ff.).
Ø Aussage des Herrn Z (Bl. 111; Prüfungsordner Bl. 335 f.):
"Ich habe Autos im Wert von ca. 2 Mio. DM von der H gekauft. Die beiden Besitzer der H haben dreifach Provisionen kassiert. Das erste Mal von mir wegen dem Verkauf der Fahrzeuge, das zweite Mal von dem Käufer der Fahrzeuge wegen der Vermittlungstätigkeit und das dritte Mal auch von mir, wenn ich die Fahrzeuge nämlich wieder zurückgekauft habe".
- Erhebliche Abweichungen der in der Jahreserklärung enthaltenen Umsätze und Vorsteuerbeträge von den Voranmeldungen: Umsätze:
angemeldet 16.786.170 DM
erklärt 15.030.906 DM
Vorsteuer: angemeldet 1.765.348 DM
erklärt: 2.242.569 DM
Die Differenz und ihre Gründe konnten - auch in der mündlichen Verhandlung - nicht geklärt werden (Prüfungsordner Bl. 116f., 227).
Der Anforderung der Buchführungsunterlagen durch das Gericht konnte die Klägerin - aus welchen Gründen auch immer - nicht entsprechen. Sie hat stattdessen lückenhafte und wenig aussagekräftige Kopien von Einzelteilen der Buchführung vorgelegt (s. Bl. 117). So werden die "Kassenbuchaufzeichnungen" lediglich für Mai und September 1992 zur Verfügung gestellt. Die Grundaufzeichnungen waren nicht beigefügt. Eine Abstimmung - auch dieser partiellen Kassenaufzeichnungen - mit den Ein- oder Ausgangsrechnungen war nicht möglich, weil diese nicht vorgelegt worden sind. Das Buchungsdatum der Kassenaufzeichnungen ist nicht ersichtlich. Ob und in welchem Umfang welche Unterlagen durch wen (StA Saarbrücken, SoKo V) beschlagnahmt oder von sonstigen Behörden (dem Sachverständigen des Amtsgerichts M) entgegengenommen worden sind, hat die Klägerin nicht im Einzelnen vorgetragen (s. Bl. 116). Um eine Rückgabe der Unterlagen hat sich die Klägerin offenbar nicht bemüht. Ausdrucke aus der Finanzbuchhaltung konnten weder von der Klägerin noch von DATEV vorgelegt werden (Bl. 116). Bereits 1994/95 hat der Beklagte festgestellt, dass keine zeitnahe Verbuchung vorliegt und die Klägerin vergeblich zur Vorlage der fraglichen Grundaufzeichnungen aufgefordert (Prüfungsordner: Bl. 117, 38). Der Prüfer hat dies bei seiner Vernehmung als Zeuge nachvollziehbar dadurch erläutert, dass die hohe Differenz zwischen vorangemeldeten und in der Jahreserklärung enthaltenen Vorsteuerbeträgen - ca. 500.000 DM - darauf schließen lässt, dass die fraglichen Vorgänge - wahrscheinlich im Hinblick auf die anstehende Konkurseröffnung über das Vermögen der Z GmbH - nicht zeitnah, sondern erst mit erheblicher Verzögerung - erfasst worden sind. Zudem hat er bereits damals vergeblich die Vorlage der Grundaufzeichnungen der Kassenbuchführung gefordert.
Es bestehen zudem keine Zweifel, dass erhebliche Rechnungsmanipulationen stattgefunden haben:
- Der Prüfer hat bei seiner Vernehmung als Zeuge nachgewiesen, dass die Fahrzeuge, die den Rechnungen vom 28. und 30. November 1992 (Bl. 20 f. Rbh) zufolge von der Fa. Y an die Klägerin geliefert worden waren, auch in Rechnungen der Z GmbH an die Klägerin enthalten waren (s. Prüfungsordner Bl. 176, 362 f.).
- Der Autohändler Y, O, hat bei seiner polizeilichen Zeugenvernehmung am 9. August 1993 ausgesagt, dass seine Rechnungen über die Lieferung von Fahrzeugen an die Klägerin in seinem Beisein von Herrn D durch das Aufkleben von Etiketten mit der Adresse der Z GmbH versehen und umkopiert worden sind. An der Richtigkeit dieser Aussage bestehen insofern insbesondere deshalb keine Zweifel, weil der Zeuge die Kopien von vier dieser umetikettierten Rechnungen vorgelegt hat (s. Prüfungsordner, Bl. 55, 76ff.). In der Tat finden sich in den Unterlagen - vom Adressfeld abgesehen - identische Rechnungen der Fa. Y an die Klägerin und an die Z GmbH jeweils vom (s. Ordner Prüfungsunterlagen, Bl. 64f., 74f., 76f., 91 f.). Zudem hat der Konkursverwalter im Verfahren über das Vermögen der Z GmbH die Forderungen der Fa. Y bestritten, weil es sich in Wirklichkeit um Lieferungen der Fa. Y an die Klägerin gehandelt habe (Bl. 10 f. Rbh). Es erscheint dem Senat mehr als plausibel, dass es sich hierbei nur um "die Spitze eines Eisbergs" von Manipulationen handelt, die durch die mehr oder weniger zufälligen Wahrnehmungen des Zeugen Y sichtbar geworden ist. Solche und ähnliche Manipulationen sind wohl überhaupt im Geschäftsverkehr mit der Z GmbH vorgenommen worden und erklären im Grunde die erheblichen Abweichungen insbesondere zwischen den vorangemeldeten und den erklärten Vorsteuerbeträgen.
Die Abwicklung von An- und Verkäufen in zweistelliger Millionenhöhe fast ausschließlich durch Barzahlungen, die zudem - den Feststellungen des Prüfers im Jahre 1993 zu Folge - nicht zeitnah und nicht an Hand nachprüfbarer Grundaufzeichnungen festgehalten worden sind, spricht gegen eine redliche Abwicklung des Geschäftsverkehrs. Fahrzeuglieferungen der Fa. Y sind teilweise nicht verbucht worden (Prüfungsordner, Bl. 39 f.).
Die Kassenaufzeichnungen für die beiden vorgelegten Monate sind fortlaufend und ohne die Erfassung realer Kassenzwischenbestände erfolgt. Die im Kassenbuch bei jeder Einnahme und Ausgabe ausgewiesene Bestandsspalte ist eine rein rechnerische Position, da kaum anzunehmen ist, dass nach jeder Geldbewegung eines Tages ein Kassensturz durchgeführt worden ist. Der Vertreter der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass keine Aufnahmen von Zwischenständen stattgefunden haben. Weil demzufolge kein Bezug zum realen Kasseninhalt besteht, weisen die Kassenaufzeichnungen der beiden Monate dauerhaft ungewöhnlich hohe Bestände aus und zwar mit steigender Tendenz (Bl. 132 ff., 137 ff.):
vom 7. bis 11. Mai zwischen 101.982 und 311.945 DM
vom 12. bis 19. Mai zwischen 414.215 und 621.945 DM
vom 20. bis 29. Mai zwischen 334.241 und 426.356 DM
vom 1. bis 12. September zwischen 1.099.518 und 1.311.236 DM
vom 1. bis 14. September zwischen 1.099.518 und 1.311.236 DM
vom 15. bis 30. September zwischen 1.041.374 und 2.247.482 DM
Der Ausweis derart hoher Kassenbestände spricht gegen die inhaltliche Richtigkeit der Aufzeichnungen. Eine inhaltliche Abstimmung des Kassenberichtes für September (exemplarisch versucht für die Einnahmen des 7. September 1992, Bl. 136 f.) mit den Verkaufslisten (s. insbesondere (Bl. 122 f.) ist nicht oder nicht mit vertretbarem Aufwand möglich, da die Verkaufslisten nicht die Zahlungsweise erkennen lassen. Ungeklärt sind auch die erheblichen und häufig auftauchenden Einnahmen und Ausgaben, die als "Geldtransit" bezeichnet werden (z.B. am 12., 14 und Mai sowie am 10., 11., 21., 24. und 25. September, Bl. 132 ff.). Im übrigen entspricht die auszugsweise vorgelegte Kassenbuchführung auch ansonsten nicht den unter Nr. 2 genannten Anforderungen. Nach den eigenen Angaben des steuerlichen Beraters der Klägerin in der mündlichen Verhandlung sind die Kassenunterlagen nicht täglich, sondern nur wöchentlich bei der Klägerin abgeholt und verbucht worden; Kassenbestände sind nicht festgestellt worden und inhaltliche Kontrollen der Kassenvorgänge haben nicht stattgefunden. Die Kassenaufzeichnungen sind nicht datiert. Das Kassenbuch ist nicht als Kassenbericht, sondern als fortlaufende Aufzeichnung geführt worden. Insofern hätten die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden müssen. Dies ist nicht geschehen.
b. Durchführung der Schätzung
Auch die Durchführung der Schätzungen des Beklagten ist nicht zu beanstanden. Die Zuschätzung zu dem Umsatz, den die Klägerin mit rund 17 Millionen DM ausgewiesen hat, betrug 100.000 DM und damit nur rund 0,6% desselben. Im Hinblick auf die gravierenden Fehlerfeststellungen liegt die Umsatzzuschätzung eher am untersten als im oberen Randbereich des Schätzungsrahmens und kann keinesfalls zu Gunsten der Klägerin korrigiert werden. Im Gegenteil wären nach Auffassung des Senats auch beispielsweise 5% des Umsatzes, d.h. rund 850.000 DM als Zuschätzung vertretbar gewesen.
Entsprechendes gilt für die Abschläge, die der Beklagte im Schätzungswege i.H.v. 60.000 DM vorgenommen hat. Es handelt sich hierbei um rund 2,6% der erklärten Vorsteuerbeträge. Auch insofern wäre im Hinblick auf die festgestellten Mängel nach Auffassung des Senats beispielsweise eine Kürzung der Vorsteuerbeträge i.H.v. 5%, d.h. um rund 110.000 DM durchaus ohne weiteres vertretbar gewesen.
Von daher gesehen kommt es letztlich nicht darauf an, ob und inwiefern die Vorsteuerkürzungen im Zusammenhang mit den "B-Fahrzeugen" (73.712 DM) berechtigt waren. Die Zweifel hieran sind in der mündlichen Verhandlung bei der Vernehmung des Zeugen E erörtert worden. Die Vorsteuerkürzungen erscheinen insofern jedoch zum einen schon deshalb nicht beanstandungswürdig, weil die Klägerin die Eingangsrechnungen des Streitjahres nicht mehr vorlegen kann. Ob und inwieweit sie in ihrem Besitz waren, ist letztlich nicht nachgewiesen. Möglicherweise ergibt sich ihre ursprüngliche Existenz aus den Buchungen des Steuerberaters und aus dem Umstand, dass der Umsatzsteuersonderprüfer ihr Fehlen nicht beanstandet hat (s. Bl. 37 Rbh). Zum anderen und vor allem kann der streitige Betrag aber durch die Vornahme angemessener Zuschläge bei den Umsätzen und Abschläge bei den Vorsteuerbeträgen mehr als kompensiert werden.
4. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.
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