Tenor

Der zusammengefasste Aufhebungsbescheid vom 31.10.2001 und die dazu

ergangene Einspruchsentscheidung vom 21.2.2002 werden aufgehoben, soweit darin Veranlagungen der Kalenderjahre 1991 bis 1994 aufgehoben worden sind.

Hinsichtlich der Kalenderjahre 1996 bis 1998 werden die Einkünfte der Klägerin unter Änderung des zusammengefassten Aufhebungsbescheides vom 31.10.2001 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 21.2.2002 wie folgt festgestellt:

1996 1997 1998

Einkünfte aus Gewerbebetrieb - 45.678,-- DM - 9.563,-- DM - 3.613,-- DM

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits tragen der Beklagte zu 84 v.H. und die Klägerin

zu 16 v.H..

Die Revision wird zugelassen, soweit der Rechtsstreit die Kalenderjahre 1991

bis 1994 betrifft.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin wohnt in "A". Im Zeitraum von 1991 bis 2000 hat sie in "B" eine Kunstgalerie betrieben. Streitig ist, ob der Beklagte befugt gewesen ist, die ursprünglich für die Streitjahre 1991 bis 1994 und 1996 bis 1998 erlassenen Feststellungsbescheide nach Maßgabe der Bestimmungen der Abgabenordnung (AO) aufzuheben.

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Die im Jahr 1944 geborene Klägerin eröffnete im Oktober 1991 die Kunstgalerie "C", und zwar in Räumlichkeiten des Gebäudes "D-Str. 35" in "B". Hierbei handelt es sich um ein fünfstöckiges Gebäude, das ihr Ehemann zu Beginn des Streitjahres 1991 auf einem in seinem Eigentum stehenden Grundstück zum Betrieb der Galerie errichtet und an die Klägerin vermietet hatte. Die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin und ihres Ehemannes im Streitjahr 1991 und in den Jahren danach stellen sich wie folgt dar:

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Jahr

Galerie der Klägerin

Ehemann

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	laufende Betriebseinn.	Gewinn/Verlust	darin in Abzug gebrachte Nettomiete	Summe der Einkünfte
1991	0,-- DM	- 20.750,-- DM	3.000,-- DM	93.377,-- DM
1992	73.228,-- DM	- 51.441,-- DM	16.421,-- DM	160.262,-- DM
1993	61.714,-- DM	- 21.024,-- DM	16.421,-- DM	89.720,-- DM
1994	46.407,-- DM	- 55.209,-- DM	16.421,-- DM	209.175,-- DM
1995	88.735,-- DM	+ 7.346,-- DM	16.421,-- DM	126.977,-- DM
1996	59.626,-- DM	- 55.927,-- DM	10.249,-- DM	39.813,-- DM
1997	41.439,-- DM	- 18.088,-- DM	8.525,-- DM	8.662,-- DM
1998	42.401,-- DM	- 22.511,-- DM	18.898,-- DM	66.540,-- DM
ZwSu		- 237.604,-- DM
1999	38.094,-- DM	- 25.288,-- DM	10.344,-- DM
2000	13.401,-- DM	- 23.718,-- DM	12.000,-- DM
Summe	465.045,-- DM	- 286.610,-- DM

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Der Beklagte erließ für die Streitjahre folgende Feststellungsbescheide:

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	1991	1992	1993	1994	1996	1997	1998
Datum	26.03.93	14.06.94	30.11.95	22.07.96	03.07.98	09.08.99	07.07.00
vorläufig (§ 165 AO)	X	X	X	X	X
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)			X	X		X	X
festgestellter Verlust	20.750	51.441	21.024	55.209	55.927	18.088	22.511

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Der Feststellungsbescheid für das Kalenderjahr 1995 erging zunächst im Schätzungswege. Der im Einspruchsverfahren erlassene Änderungsbescheid wurde nicht mit einer Nebenbestimmung versehen. Er ist bestandskräftig.

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Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 kam der Prüfer zu dem

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Ergebnis, dass der Betrieb der Galerie von Beginn an als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu qualifizieren sei (Bericht vom 31.10.2001). Seit Geschäftsbeginn 1991 bis Ende des Prüfungszeitraumes 1998 sei ein Verlust von rund 240.000,-- DM angefallen. Die Galerie sei von vornherein objektiv nicht in der Lage gewesen, einen Totalgewinn zu erbringen. Auch sei sie nicht mit dem für einen Erfolg erforderlichen Einsatz geführt worden. Sie sei nämlich nur an zehn Stunden in der Woche, und zwar jeweils an fünf Stunden Mittwochs und Sonntags, geöffnet gewesen. Diese Öffnungszeiten entsprächen nicht den Regeln des Bundesverbandes Deutscher Galerien, worin vorgesehen sei, dass hauptberuflich betriebene Galerien einer uneingeschränkten Öffentlichkeit während der üblichen Öffnungszeiten an mindestens 20 Stunden wöchentlich zugänglich sein müssten. Die Klägerin habe vor Eröffnung weder eine Marktanalyse durchgeführt, noch eine Ergebnisprognose erstellt. Dies widerspreche einer Tätigkeit, die auf Gewinnerzielung angelegt sei.

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Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und hob mit zusammengefasstem Bescheid vom 31.10.2001 die Gewinnfeststellungsbescheide 1991 bis 1994 sowie 1996 bis 1998 nach §§ 165 Abs. 2 und 164 Abs. 2 AO auf. Den von der Klägerin erhobenen Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 21.2.2002 als unbegründet zurück.

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Im Klageverfahren trägt die Klägerin vor:

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Der angefochtene Bescheid vom 31.10.2001 sei rechtswidrig.

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Hinsichtlich der Aufhebung der Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1991 bis 1994 gelte dies schon deshalb, weil eine Anwendung der Bestimmung des § 165 Abs. 2 AO nicht zulässig gewesen sei. Zwar sei in die vorangegangenen Feststellungsbescheide ein Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen worden, zum Grund oder zum Umfang der Vorläufigkeit seien aber keine Angaben gemacht worden. Daher sei der Vorläufigkeitsvermerk nichtig.

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Im Übrigen sei es unzutreffend, im Streitfall von Liebhaberei auszugehen.

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Es habe nie eine private Motivation gegeben, die Galerie zu gründen. Vielmehr habe sie die gewerbliche Tätigkeit deshalb begonnen, weil zwischen ihr und ihrem Ehemann ein großer Altersunterschied bestanden habe. Da ihr Ehemann (Architekt) mit zunehmendem Alter (75 Jahre) kaum noch Aufträge zu erwarten gehabt habe, habe sie selbst

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eine Tätigkeit gesucht, um sich eine eigene berufliche Zukunft zu sichern. Sie habe

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eine kaufmännische Ausbildung und sei über ihren Ehemann in die Kunstszene gekommen. Seinerzeit habe zu ihrem Freundeskreis eine Vielzahl auch international bekannter Künstler gehört und daher sei sie auf den Gedanken gekommen, eine Galerie zu eröffnen. Bei dieser Tätigkeit habe ihr Ehemann die Möglichkeit gehabt, sie zu unterstützen. Auf der anderen Seite habe man gehofft, dass die Galerie einen gewissen Werbeeffekt auf die freiberufliche Arbeit des Ehemannes haben werde.

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Sie selbst habe die Galerie aufbauen und zu einem rentablen Unternehmen mit

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einem gehobenen Anspruch entwickeln wollen, im Hintergrund habe aber die Absicht gestanden, die Galerie bei fortschreitendem Alter profitabel verpachten zu können.

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Im Rahmen der Planung habe sie bei bereits bestehenden Galerien Erkundigungen eingezogen und immer wieder gehört, dass ein solches Unternehmen mit Erfolg geführt werden könne. Insofern sei die ins Auge gefasste Tätigkeit aussichtsreich gewesen, denn neben ihrem Freundes- und Bekanntenkreis habe ihr Ehemann vielerlei Kontakte zu ehemaligen Bauherren gehabt, für die er gearbeitet habe. Außerdem sei der Kunstmarkt damals noch überschaubar gewesen, und es sei nicht üblich gewesen, auch in Sparkassen, Banken, Gaststätten und Krankenhäusern sowie bei Rechtsanwälten und Ärzten Kunst anzubieten.

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Zu Beginn ihrer Tätigkeit seien die Kosten für die Ausstattung der Räumlichkeiten und den Erwerb der Kunstgegenstände entstanden. Eine Kalkulation für die nachfolgende Geschäftstätigkeit sei damals kaum möglich gewesen, denn die Künstler, die ihre Werke in der Galerie ausgestellt hätten, hätten auch die Verkaufspreise festgelegt. Insoweit seien die Künstler auch kaum flexibel gewesen, denn sie hätten ein bestimmtes Niveau erreicht gehabt und hätten dieses Niveau auch bei der Preisgestaltung immer halten wollen. Daher habe sie auf die Preise kaum Einfluss gehabt. Dies habe sich in der Folgezeit als nachteilig erwiesen. Sie habe nämlich feststellen müssen, dass im Bereich der Stadt "B" wertvolle Kunstgegenstände kaum abzusetzen gewesen seien, denn die Bevölkerung sei kaum an Kunst interessiert. Auch habe sie ihre Tätigkeit nicht in der geplanten Art und Weise ausüben können. Zum einen seien hoch gehandelte Künstler meist vertraglich an andere Galerien gebunden gewesen oder eine Ausstellung mit Werken dieser Künstler sei nur über einen vorangestellten Erwerb von Kunstwerken möglich gewesen. Zum anderen sei deutlich geworden, dass sie die Galerie nicht ausschließlich mit Kunden aus dem Kreis der Freunde und Geschäftspartner des Ehemannes habe betreiben können, denn mit der Zeit sei ein gewisser Sättigungsgrad eingetreten.

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Sie habe versucht, auf diese Erkenntnisse zu reagieren. Anfangs sei die Galerie Montags und Donnerstags von 17 bis 22 Uhr sowie Sonntags von 11 bis 14 Uhr geöffnet gewesen. Außer diesen Zeiten habe sie immer zusätzlich geöffnet gehabt und dies auch durch ein großes Schild an der Eingangstür angekündigt. Während der Adventszeit sei zum Beispiel täglich von 14 bis 19 Uhr geöffnet gewesen. Diese Öffnungszeiten habe sie später immer wieder verändert, um die besten Möglichkeiten zu schaffen, neue Kunden zu erreichen. Schließlich hätten sich die während der Außenprüfung

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geltenden Öffnungszeiten als die besten erwiesen. Weitergehende zusätzliche Öffnungszeiten seien für den Verkauf nicht förderlich gewesen, weil 95 % der Verkäufe ohnehin bei den Vernissagen abgeschlossen oder veranlasst worden seien.

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Sie habe die Werbung intensiviert, mit dafür geeigneten Kunstgegenständen auch Weihnachtsmärkte besucht, eine Vitrine auf der "E-Srt." angemietet, die Ausleuchtung der Schaufenster während der Dunkelheit verbessert und ausgeweitet, sowie das Angebot verändert. Zum einen habe sie statt der zunächst favorisierten abstrakten

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Kunst bildliche Motive bevorzugt und auch preiswertere Kunstgegenstände (zum Beispiel Radierungen) in das Angebot aufgenommen. Zum anderen habe sie versucht,

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das Angebot auf Antiquitäten auszuweiten und entsprechende Gespräche geführt. Schließlich habe sie den örtlichen Architektenverein anwerben können, der sein monatliches Treffen gegen eine zu entrichtende Gebühr bei ihr abgehalten habe. Auch

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hier habe sie gehofft, ihren Kundenkreis erweitern zu können. Daneben habe ihr Ehemann versucht, das örtliche Umfeld der Galerie zu verbessern. Er habe einen Investor gesucht und Bebauungsmöglichkeiten erkundet, um eine Kunstszene zu etablieren.

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Alle diese Bemühungen seien letztlich gescheitert.

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Daher habe sie versucht, die Galerie über eine strenge Kostenreduzierung zum Erfolg zu führen. So habe sie sämtliche als nutzlos erkannten Aufwendungen gestrichen und versucht, Ausstellungen und Vernissagen mit möglichst bescheidenen Mitteln zu organisieren. Auch dieser Versuch sei fehlgeschlagen, denn ohne eine Bewirtung sei auf

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einer Vernissage offenbar kein Kunstwerk zu verkaufen. Letztendlich habe sie seit 1995 lediglich Kommissionsware veräußert.

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Bei all den geschilderten Schwierigkeiten sei es ihr immer wieder gelungen, hochwertige Kunstwerke zu verkaufen, und sie habe die Galerie zu einem auch international beachteten Unternehmen ausgebaut. Im Kalenderjahr 1995 habe sie auch einen Gewinn erzielt und damit bewiesen, dass die Galerie mit Erfolg zu betreiben sei. Mittlerweile

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sei in ihrem Unternehmen ein Bestand an Kunstwerken mit Einkaufswerten von ca. 30.000,00 DM vorhanden. Allerdings sei es schwierig geworden, diese Kunstwerke

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zu veräußern.

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Richtig sei, dass sie insgesamt Verluste habe hinnehmen müssen. Daher habe sie

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etwa seit 1996 Verhandlungen geführt, um die Galerie zu verpachten oder zu verkaufen. Dabei sei auch eine Übernahme der vorhandenen Kunstgegenstände im Gespräch gewesen. Die Verhandlungen seien aus den verschiedensten Gründen gescheitert. Später hätten auch die unklaren Verhältnisse im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der Galerie entsprechende Gespräche belastet. Auch weiterhin sei sie bemüht,

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für die Galerie zu akzeptablen Bedingungen einen Pächter oder Käufer finden.

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Die insgesamt eingetretenen Verluste habe sie in der Weise finanziert, dass sie und

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ihr Ehemann sämtliche Ersparnisse aufgebraucht hätten. Ihr Ehemann habe zusätzlich wertvolle Sammlungen, die er während seiner Berufstätigkeit aufgebaut habe (Oldtimer

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und Gitarren), nach und nach wieder veräußert und ihr das Geld für die Verwendung in der Galerie zur Verfügung gestellt. Auch dies zeige, dass sie beide stets auf den Erfolg des Unternehmens vertraut hätten. Schließlich habe ihr der Ehemann immer wieder auch die aus der Galerie resultierenden Mieteinnahmen überlassen. Dazu hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 31.5.2005 ausgeführt, dass sie die vereinbarte Miete nach Maßgabe ihrer Möglichkeiten bezahlt habe, und zwar bar. Insoweit habe ein Vertrauensverhältnis bestanden. Es seien auch Änderungen im Mietverhältnis vereinbart worden, so zum Beispiel unter dem 29.6.1992 und unter dem 20.12.1992. Inwieweit sich diese veränderten Regelungen auf die tatsächliche Abwicklung des Mietverhältnisses und auf die Gewinnermittlung ausgewirkt hätten, wisse sie nicht mehr. Insoweit habe sie sich auf die seinerzeit von ihr eingeschaltete Steuerberaterin verlassen.

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Die Klägerin beantragt,

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den zusammengefassten Aufhebungsbescheid vom 31.10.2001 und die

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dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21.2.2002 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor:

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Der angefochtene Bescheid sei rechtmäßig.

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Zum einen sei er befugt gewesen, die ursprünglich erlassenen Feststellungsbescheide aufzuheben. Das gelte auch für diejenigen Bescheide, die lediglich mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen worden seien. Zwar sei der Umfang der Vorläufigkeit in den aufgehobenen Bescheiden nicht näher gekennzeichnet gewesen. Entgegen der Auffassung der Klägerin führe dieser Mangel aber nicht zur Nichtigkeit der Nebenbestimmung, sondern nur zu deren Rechtswidrigkeit. Da die Klägerin die Bescheide nicht angefochten habe, seien sie insoweit bestandskräftig geworden und er sei berechtigt, Folgerungen aus der damit eingetretenen Änderungsmöglichkeit zu ziehen.

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Zum anderen sei es geboten gewesen, die ursprünglich erlassenen Feststellungsbescheide aufzuheben. Es müsse nämlich davon ausgegangen werden, dass für den

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Betrieb der Galerie ausschließlich private Gründe der kunstinteressierten Eheleute maßgeblich gewesen seien. Die Entwicklung des Unternehmens zeige dies deutlich, denn ohne die Finanzierung durch den Ehemann wäre der Betrieb nur wenige Jahre möglich gewesen. Ein ordentlicher Kaufmann hätte die Entwicklung rechtzeitig erkennen und einschneidende Konsequenzen ziehen müssen. Da dies nicht zeitnah geschehen sei, müssten die Klägerin und ihr Ehemann nunmehr am Rand der Armutsgrenze leben. Auch der Hinweis der Klägerin, dass nunmehr über eine Vermietung oder einen Verkauf der Galerie nachgedacht werde, führe zu keiner anderen Beurteilung, denn die eingetretenen Verluste könnten auch dadurch nicht ausgeglichen werden.

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Wegen der Einzelheiten nehme er Bezug auf eine Stellungnahme der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 16.7.2001 (Bl. 24a bis 24f der Gerichtsakte), welche die Klägerin während der Außenprüfung eingeholt habe.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist teilweise begründet, denn die Klägerin wird durch den angefochtenen

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Bescheid vom 31.10.2001 in unterschiedlicher Art und Weise in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung <FGO>).

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1. Soweit sich die Klägerin gegen die Aufhebung der Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1991 bis 1994 wendet, ist die Klage in vollem Umfang begründet, denn

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insoweit ist der zusammengefasste Aufhebungsbescheid bereits dem Grunde nach rechtswidrig. Der Beklagte ist nämlich nicht befugt gewesen, die ursprünglich erlassenen Feststellungsbescheide zu ändern oder aufzuheben.

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a) Richtig ist, dass der Beklagte die Feststellungsbescheide für die genannten Streitjahre mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO versehen hat. Daraus folgt

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aber nicht, dass er den angefochtenen Aufhebungsbescheid nunmehr auf die Regelung des § 165 Abs. 2 AO stützen kann, denn die in den ursprünglich erlassenen Feststellungsbescheiden enthaltene Nebenbestimmung ist wegen mangelnder Bestimmtheit nichtig (§§ 119 Abs. 1, 125 AO).

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In den Feststellungsbescheiden für die Streitjahre 1991 bis 1994 sind nämlich neben dem Hinweis darauf, dass die Bescheide "vorläufig gemäß § 165 AO" ergangen seien, keine weiteren Angaben zum Umfang der Vorläufigkeit enthalten. Das aber ist schädlich, denn der Beklagte hat bei der Veranlagung auf die nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO erforderlichen Angaben nicht verzichten können (vergl. dazu auch die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. März 1991 - IX R 282/87, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH <BFH> 1991, 506 und vom 30. Juni 1994

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- V R 106/91, BFH/NV 1995, 466 sowie das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. September 1989 - VI 168/88, juris-Nr.: DVRE 000096561).

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Bei den nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO erforderlichen Angaben zum Umfang der Vorläufigkeit handelt es sich nicht nur um eine bloße Begründung, deren Fehlen regelmäßig heilbar ist (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Zum einen ist nämlich der Grund der Anordnung der Vorläufigkeit in der Regelung des § 165 Abs. 1 Satz 3 AO gesondert erwähnt und daher muss angenommen werden, dass die Angaben zum Umfang nicht dazu gehören. Zum anderen haben die Angaben zur Begründung (Mitteilung, dass eine Ungewissheit vorliegt und worauf diese Ungewissheit ggf. zurückzuführen ist) keinen Bezug zu den Angaben zum Umfang der Vorläufigkeit, denn mit den letzteren werden dem Steuerpflichtigen die Grenzen mitgeteilt, in denen sich die Finanzbehörde eine Änderungsmöglichkeit bezüglich eines bestimmten Steuerbescheides vorbehalten will (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 25. April 1985 - IV R 64/83, Bundessteuerblatt <BStBl> II 1985, 648 und vom 30. Juni 1994 - V R 106/91, a.a.O.).

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Die Reichweite der vorbehaltenen Änderungsmöglichkeiten hat die Klägerin auch nicht aus anderen Umständen ableiten können. Weder sind den streitigen Veranlagungen Feststellungen vorausgegangen, auf welche sich der Beklagte für die Klägerin erkennbar hätte beziehen können, noch hat es im Rahmen der Veranlagungsarbeiten Schriftverkehr gegeben, aus dem der Umfang der Vorläufigkeit ersichtlich gewesen wäre.

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Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang berücksichtigt wissen will, dass in den aufgehobenen Feststellungsbescheiden allein der gewerbliche Gewinn der von der

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Klägerin betriebenen Galerie ausgewiesen sei, folgt das Gericht seiner Argumentation nicht. Auch bei der Beschränkung auf eine Einkunftsart verbleibt eine Vielzahl von

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Tatsachen, die ungewiss sein können (Gewinnerzielungsabsicht, die betriebliche Ver-

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anlassung sowie die Höhe einzelner Einnahmen und Ausgaben oder der Ansatz von Privatanteilen). Daher würde die Annahme, dass sich ein nicht näher gekennzeichneter Vorläufigkeitsvermerk stets uneingeschränkt auf den erzielten Gewinn "sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach" erstrecke und daher hinreichend bestimmt sei,

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gleichsam zu einer Anerkennung der Vorläufigkeit in Gänze führen (vergl. dazu den

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Beschluss des BFH vom 9. Dezember 1998 - IV B 139/97, BFH/NV 1999, 593).

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b) Auf andere Bestimmungen kann der Beklagte die Aufhebung der ursprünglich erlassenen Feststellungsbescheide nicht stützen. Zwar hatte er die Veranlagung der Streitjahre 1993 und 1994 auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen (§ 164 Abs. 1 AO), einer Änderung oder Aufhebung dieser Veranlagungen nach § 164 Abs. 2 AO steht aber der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) ist nämlich Ende des Kalenderjahres 1999 (für 1993) bzw. Ende des Kalenderjahres 2000 (für 1994) abgelaufen, denn sie hatte mit Ablauf des Kalenderjahres 1995 für die Veranlagung des Streitjahres 1993 und mit Ablauf des Kalenderjahres 1996 für die Veranlagung des Streitjahres 1994 zu laufen begonnen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), weil die Klägerin im Juni 1995 bzw. im März 1996 die Erklärungen zur gesonderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte abgegeben hatte. Zwar hat Ende des Jahres 2000 eine Außenprüfung) begonnen, welche eine Ablaufhemmung hätte bewirken können (§ 171 Abs. 4 AO), diese Prüfung ist aber ausweislich der Prüfungsanordnung vom 5.12.2000 auf die Streitjahre 1996 bis 1998 beschränkt gewesen.

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2. Hinsichtlich der Streitjahre 1996 bis 1998 ist die Klage nur teilweise begründet.

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a) Der angefochtene Bescheid vom 31.10.2001 ist insoweit rechtswidrig, als der Beklagte die ursprünglich erlassenen Feststellungsbescheide gänzlich aufgehoben hat, denn dem Grunde nach sind die aufgehobenen Feststellungsbescheide zutreffend

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gewesen und es hat keine Veranlassung bestanden, sie aufzuheben.

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Unter Würdigung aller während des Rechtsstreits vorgetragenen oder anderweitig

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bekannt gewordenen Tatsachen ist das Gericht nämlich zu der Überzeugung gelangt

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(§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Klägerin während dieser Veranlagungszeiträume (zumindest noch) die Absicht gehabt hat, mit ihrer Tätigkeit einen Gewinn zu erzielen.

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Diese Überzeugung beruht auf dem Beweis des ersten Anscheins (vergl. dazu die Entscheidungen des BFH vom 25. Juni 1996 - VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202 und vom

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24. Februar 1999 - X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081), den auch der Beklagte anerkennt. Eine Galerie ist nämlich ein mit Dienstleistungen verbundenes Handelsgewerbe, das

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üblicherweise nicht als Hobby betrieben wird und typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen zu dienen. Das gilt auch unter Berücksichtigung des vom Beklagten hervorgehobenen Kunstinteresses der Eheleute. Zwar mag es einen Erfahrungssatz geben, dass Gewerbetreibende in der Kunstbranche in aller Regel selbst ein gewisses Kunstinteresse besitzen. Die Interessen eines Menschen beeinflussen nämlich seine Berufswahl und sind für die spätere Berufsausübung in jedem Beruf durchaus förderlich. Es ist aber nicht möglich, den genannten Erfahrungssatz auch umzukehren. Der an Kunst interessierte Bürger besucht bei sich bietender

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Gelegenheit Ausstellungen und Museen und befasst sich mit entsprechender Literatur. Möglicherweise stattet er auch seine Wohn- und Arbeitsräume nach seinen finanziellen Möglichkeiten mit Kunstgegenständen aus. Dass er aber beginnt, einen Kunsthandel zu betreiben oder Dienstleistungen aller Art einem ebenfalls an Kunst interessierten Publikum anzubieten, ist regelmäßig nicht zu erwarten.

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Diesen Beweis des ersten Anscheins hat der Beklagte nicht erschüttert.

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Richtig ist allerdings, dass die Klägerin bei rückschauender Betrachtung keinen Ge-

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winn in Form eines über die gesamte Laufzeit des Unternehmens ermittelten Totalge-

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winns (vergl. dazu die Entscheidung des BFH vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, 751) erzielt hat. Von Beginn ihrer gewerblichen Betätigung bis zur faktischen Einstellung des Unternehmens ist nämlich ein Verlust in Höhe von rund 286.000,-- DM angefallen. Dieser kann auch nicht mehr ausgeglichen werden, denn der Grundbesitz, in dem stille Reserven enthalten sein könnten, ist nicht Eigentum der Klägerin. Dass bei der

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Veräußerung von Einrichtungsgegenständen (bis zum 31.12.1994 angefallene Anschaffungskosten: rund 47.000,-- DM) oder von in der Vergangenheit erworbenen Kunstwerken nennenswerte Erlöse erzielt worden sind oder noch erzielt werden könnten, hat die Klägerin nicht vorgetragen. Vielmehr hat sie in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass insbesondere der Verkauf der vorhandenen Kunstwerke außerordentlich schwierig sei. Allein die objektive Beurteilung aus der Rückschau reicht jedoch nicht aus, eine

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Tätigkeit als Liebhaberei zu qualifizieren. Das gilt insbesondere, wenn ein Betrieb neu gegründet worden ist, weil dann vielfach sogenannte Anlaufverluste entstehen (vergl. auch dazu die Entscheidungen des BFH vom 25. Juni 1996 - VIII R 28/94, a.a.O. und vom 24. Februar 1999 - X R 106/95, a.a.O.), die nicht als Indiz für eine mangelnde Gewinnerzielungsabsicht eingestuft werden können. In einem solchen Fall muss vielmehr die Würdigung weiterer Beweisanzeichen ergeben, dass die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt wird (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 21. Juli 2004 - X R 33/03, BStBl II 2004, 1063 und vom 17. November 2004 - X R 62/01, BStBl II 2005, 336 jeweils mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Da auch der Beklagte insoweit keine andere Rechtsauffassung vertritt, erübrigen sich dazu weitere Ausführungen.

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Im Streitfall lassen sich derartige persönliche Beweggründe nicht feststellen.

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Insbesondere kann die Tatsache, dass die Klägerin die angefallenen gewerblichen Verluste mit den von ihrem Ehemann erzielten Einkünften hat verrechnen und so dessen Steuerlast hat vermindern können, nicht als persönliches Motiv angesehen werden,

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eine verlustbringende Tätigkeit aufzunehmen oder fortzusetzen (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 22. April 1998 - XI R 10/97, BStBl II 1998, 663 und vom 21. Juli 2004

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- X R 33/03, a.a.O.). Die Annahme, dass jemand über einen langen Zeitraum Verluste hinnehmen würde, um diese Verluste zum Teil durch eine Steuerersparnis bei anderen Einkünften ausgleichen zu können, ist nämlich nicht nachvollziehbar, weil in hohem Maße unökonomisch.

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Auch dem Vortrag des Beklagten, dass mit dem Betrieb der Galerie von Anfang an kein Totalgewinn habe erzielt werden können, weil die Klägerin im Vorfeld der Betriebseröffnung keine Marktanalyse durchgeführt und anschließend das Unternehmen in ungeeigneter Art und Weise geführt habe, folgt das Gericht nicht.

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Richtig ist, dass sich ein Steuerpflichtiger auch bei einem neu gegründeten Betrieb nicht auf die Absicht berufen kann, Gewinne zu erzielen, wenn diese Absicht nur subjektiv begründet ist, das ins Auge gefasste Unternehmen nach seiner Wesensart und/oder der Art der Unternehmensführung aber nicht geeignet ist, Gewinne abzuwerfen (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 25. Juni 1996 - VIII R 28/94, a.a.O. und vom 14. Dezember 2004

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- XI R 6/02, BFH/NV 2005, 764).

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Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor.

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So gibt es keinen Beleg dafür, dass unter den in den Streitjahren 1991/1992 bekannten örtlichen Bedingungen in "B" eine Galerie generell nicht wirtschaftlich hätte betrieben werden können. Noch heute, unter deutlich ungünstigeren Bedingungen als 1991/1992, sind im Branchentelefonbuch von "B" 13 Galerien verzeichnet. Zwar ist nicht bekannt, ob diese Betriebe wirtschaftlich arbeiten, aber der

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Beklagte hat selbst nicht vorgetragen, dass nach seinen Erkenntnissen Galerien im

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Bereich von "B" grundsätzlich nur über einen kurzen Zeitraum bestehen und dann ihren Geschäftsbetrieb zwangsläufig wieder einstellen müssen. Der einzige

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Hinweis auf eine in "B" bestehende schwierige Marktlage ergibt sich aus dem Vortrag der Klägerin, dass hochwertige Kunstgegenstände kaum abzusetzen gewesen seien. Diese Erkenntnis kann aber nicht herangezogen werden, um die von Anfang

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an bestehende Aussichtslosigkeit der ins Auge gefassten Unternehmung zu begründen, denn die Klägerin hat die Erfahrung erst während ihrer geschäftlichen Betätigung gemacht. Zwar geht der Beklagte davon aus, dass eine vorab eingeholte Marktanalyse

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diese Erkenntnis bereits ausgewiesen hätte, das aber ist lediglich eine Behauptung,

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die durch nichts belegt ist und für die der Beklagte auch keinen Beweis angetreten hat.

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Ähnliches gilt, soweit der Beklagten vortragen will, dass speziell bei der Galerie der Klägerin von Anfang an eine negative Wirtschaftlichkeitsprognose zu erwarten gewesen sei. Auch dieser Vortrag beruht nämlich nicht auf einer substantiierten Berechnung,

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nach deren Ergebnis die mit hinreichender Sicherheit zu erwartenden Betriebsausgaben die selbst bei optimistischer Beurteilung zu erwartenden Betriebseinnahmen aufzehren. Vielmehr schließt der Beklagte aus der Tatsache, dass die Klägerin tatsächlich keinen Überschuss erzielt hat, auf das (negative) Ergebnis einer Prognose. Das aber

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ist unzulässig, denn bei dieser Argumentation wird die mangelnde Gewinnerzielungsabsicht im Ergebnis ausschließlich mit dem aus der Rückschau ersichtlichen Gesamtverlust begründet.

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Schließlich ergibt sich die negative Prognose für die ins Auge gefasste gewerbliche Betätigung nicht aus der Art und Weise, wie gerade die Klägerin ihre Tätigkeit vorbereitet oder ausgeführt hat. Insbesondere hat die vom Beklagten vermisste Marktanalyse nicht das von ihm angenommene Gewicht. Zwar ist es richtig, dass ein vor der Neueröffnung eines Betriebes eingeholtes Gutachten dem künftigen Unternehmer eine Grundlage liefern kann, Entscheidungen über das "Ob" der Eröffnung oder das "Wie" der ins Auge gefassten Betätigung zu treffen. Derartige Gutachten sind aber in der Regel mit hohen Kosten verbunden, ohne den Erfolg der geplanten Tätigkeit zu garantieren. Daher werden Marktanalysen meist nur von größeren Unternehmen eingeholt. Andere Gewerbetreibende verlassen sich eher auf ihre "unternehmerische Intuition" und es ist nicht gerechtfertigt, daraus den Schluss zu ziehen, dass die ins Auge gefasste Tätigkeit aus

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einer persönlichen Neigung heraus ausgeübt wird (vergl. dazu das Urteil des BFH vom 21. Juli 2004 - X R 33/98, a.a.O.).

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Das gilt auch unter Berücksichtigung der Aktivitäten, welche die Klägerin nach der Eröffnung der Galerie entfaltet hat.

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Zum einen stützen die sich aus den Gewinnermittlungen ersichtlichen Daten durchaus ihren Vortrag, dass sie zu Beginn der Geschäftstätigkeit die Aussichten für einen geschäftlichen Erfolg optimistisch eingeschätzt habe. So hat die Klägerin in 1992, dem

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ersten Geschäftsjahr, in dem sie ganzjährig tätig gewesen ist, einen Umsatz in Höhe

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von 73.228,-- DM erzielt. Das ist beachtlich, denn sie hat den Umsatz, der jährlich notwendig gewesen wäre, um über den gesamten Zeitraum ihrer Geschäftstätigkeit ein ausgeglichenes Ergebnis sicher zu stellen (rund 75.200,-- DM), nur um rund 2.000,--

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DM (ca. 2,6 v.H.) verfehlt. Zwar ist der Umsatz in den Folgejahren zurückgegangen,

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im Kalenderjahr 1995 hat sie dann aber den für einen Erfolg notwendigen Umsatz mit

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88.735,-- DM deutlich übertroffen. Hätte die Klägerin die Betriebseinnahmen des Geschäftsjahres 1995 in den nachfolgenden Jahren auch nur annähernd erreicht, wäre über den gesamten Zeitraum von 1991 bis 2000 ein nicht unerheblicher Gewinn zu verzeichnen gewesen. Zwar ist dies letztlich nicht eingetreten, es sind aber keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die deutlich schlechtere Entwicklung des Unternehmens ab 1996 ihre Ursache in Verhaltensmustern der Klägerin gehabt hat, die schon zu Beginn der Tätigkeit absehbar gewesen sind. Es ist nämlich ebenso möglich, dass der wirtschaftliche Niedergang der Galerie auf die zu Lasten der Klägerin veränderten Wirtschaftsdaten im Bereich der Stadt "B" zurückzuführen ist (vergl. dazu die Statistischen Jahrbücher Nordrhein-Westfalen seit 1991). So hat sich die Einwohnerzahl der Stadt "B" zu Beginn ihrer Tätigkeit zunächst fortlaufend erhöht, nämlich von .... in 1991 auf .... in 1995, und ist dann aber auf .... im Kalenderjahr 1998 zurückgegangen. Die Arbeitslosenquote hatte sich zunächst ausgehend von

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.... % in 1988 auf .... % in 1991 vermindert, ist anschließend aber wieder kontinuierlich angestiegen, und zwar auf .... % in 1997 und .... % in 1998. Ähnliches gilt für die Umsätze des Einzelhandels in Nordrhein-Westfalen. Diese sind nach kräftigen Anstiegen in den Kalenderjahren 1988 bis 1991 (teilweise über .... %) in den Jahren 1996 und 1997 zurückgegangen.

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Zum anderen folgt das Gericht auch nicht dem Vortrag des Beklagten, dass die Klägerin auf die im Verlauf ihrer Geschäftstätigkeit eingetretenen Verluste nicht hinreichend reagiert habe. Die Klägerin hat nämlich eine Vielzahl von Einzelmaßnahmen vorgetragen, mit denen sie versucht habe, den wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens herbeizuführen (Veränderung der Öffnungszeiten; Veränderung und Ergänzung des Angebots; Ausweitung der Werbung; Übernahme der Kunstwerke in Kommission; Streichung der Kosten, die sich als nicht förderlich erwiesen hatten). Der Beklagte hat diese Maßnahmen auch nicht in Abrede gestellt, teilweise sind sie aus den Steuerakten ersichtlich (Öffnungszeiten: unterschiedliche Angaben in Geschäftspapier und Ausstellungskatalogen; Werbung: höchster Ansatz in der Gewinnermittlung 1996; Kommission: Bl. 9 der Prüferhandakte). Er hat lediglich behauptet, dass diese Maßnahmen nicht den gewünschten Erfolg hätten bringen können, ohne dies wiederum durch einen substantiierten Vortrag zu untermauern. Dass sie den gewünschten Erfolg tatsächlich nicht gebracht haben, reicht insoweit nicht aus, denn eine gewerbliche Tätigkeit kann auch

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dann mit der Absicht ausgeübt worden sein, Gewinne zu erzielen, wenn der Betriebsinhaber nach dem Versuch, die Struktur des Unternehmens zu verändern, die Erfolglosigkeit seiner Bemühungen erkennt und den Betrieb einstellt (vergl. dazu die Urteile des BFH 29. Juni 1995 - VIII R 68/93, BStBl II 1995, 722 und vom 24. Februar 1999 - X R 106/95, a.a.O.).

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b) Die vorangegangenen Ausführungen rechtfertigen keine vollständige Aufhebung

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des angefochtenen Bescheides vom 31.10.2001. Die ursprünglich erlassenen Feststellungsbescheide sind nämlich der Höhe nach korrekturbedürftig gewesen, denn der Beklagte hat die in den Veranlagungen ausgewiesene Verluste in Höhe der Betriebsausgaben für die Anmietung der Räumlichkeiten zu hoch festgestellt. Richtig wäre es gewesen, diese Betriebsausgaben unberücksichtigt zu lassen, weil das Mietverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann steuerlich nicht anzuerkennen ist.

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Zum einen liegt dem Nutzungsverhältnis nach der Überzeugung des Gerichts keine

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klare Vereinbarung zugrunde. Den vollständigen Text des Mietvertrages hat die Klägerin nämlich nicht zu den Gerichtsakten gereicht, insbesondere fehlt der Teil, in dem die Höhe der Miete und die Art und Weise der Zahlung niedergelegt sind. Ferner ist nicht ersichtlich, wie sich die Nachträge vom 29.6. und 20.12.1992 in den Vertrag eingefügt haben. So ist in den Gewinnermittlungen für die Jahre 1992 bis 1995 eine gleichbleibende Miete in Höhe von 16.421,16 DM ausgewiesen, obwohl nach dem Inhalt der zu den Gerichtsakten gereichten Vereinbarung vom 29.6.1992 die Mietzahlung für ein halbes Jahr ausgesetzt und danach eine erhöhte Miete gezahlt werden sollte. Der Nachtrag vom 20.12.1992 nimmt darauf keinen Bezug.

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Zum anderen ist das Mietverhältnis nicht wie unter fremden Dritten durchgeführt worden. Nach dem eigenem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung hat sie die vereinbarte Miete nämlich nur nach ihren finanziellen Möglichkeiten gezahlt, was sich auch in den Gewinnermittlungen der Streitjahre ab 1996 niedergeschlagen hat.

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c) Der Beklagte ist schließlich berechtigt gewesen, die vorbeschriebenen Fehler der

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ursprünglich durchgeführten Veranlagungen zu korrigieren.

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aa) Das gilt zunächst für die Streitjahre 1997 und 1998, denn diese Veranlagungen

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hatte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt.

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bb) Das gilt aber auch für das Streitjahr 1996, denn insoweit kann sich der Beklagte

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auf die Regelung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berufen. Die Tatsache, dass die Klägerin die mit ihrem Ehemann vereinbarte Miete nur teilweise und nur unregelmäßig gezahlt

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hat, ist dem Beklagten bei der ersten Veranlagung nämlich nicht bekannt gewesen.

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Die Festsetzungsverjährung steht einer Korrektur der Veranlagung nicht entgegen.

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Die vierjährige Festsetzungsfrist ist erst Ende des Kalenderjahres 2002 abgelaufen.

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Sie hatte nämlich mit Ablauf des Kalenderjahres 1998 zu laufen begonnen, weil die

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Klägerin die Erklärungen zur gesonderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte im Juni 1998 abgegeben hatte.

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Die für die Streitjahre 1996 bis 1998 festzustellenden Verluste sind danach wie folgt

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zu vermindern:

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	1996	1997	1998
ursprünglich festgestellter Verlust	- 55.927,-- DM	- 18.088,-- DM	- 22.511,-- DM
zuzüglich darin enthaltene Mietaufwendungen	10.249,-- DM	8.525,-- DM	18.898,-- DM
korrigierter Verlust	- 45.678,-- DM	- 9.563,-- DM	- 3.613,-- DM

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

136

Die Revision wird zugelassen (§115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), soweit es um die Streitjahre 1991 bis 1994 geht. Zur Fortbildung des Rechts ist nämlich eine (weitere) Entscheidung des BFH zum Anwendungsbereich des § 165 AO angezeigt. Zwar hat der BFH regelmäßig entschieden, dass ein Vorläufigkeitsvermerk nichtig sei, wenn die Finanzbehörde zu dessen Reichweite keinerlei Angaben gemacht habe (Urteile des BFH vom 12. März 1991 - IX R 282/87, a.a.O. und vom 30. Juni 1994 - V R 106/91, a.a.O.). Einige Entscheidungen deuten aber darauf hin, dass nach der Rechtsauffassung des BFH bereits

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die Begrenzung des Vorläufigkeitsvermerks auf eine bestimmte Einkunftsart aus-

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reichen könnte, die Folge der Nichtigkeit zu vermeiden (Urteile vom 12. März 1991

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- IX R 282/87, a.a.O. und vom 6. März 1992 - III R 47/91, BStBl II 1992, 588). Insoweit ist im Streitfall die Argumentation des Beklagten, dass in den umstrittenen Feststellungsbescheiden lediglich eine Einkunftsart angesprochen und damit die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks offenkundig sei, nicht gänzlich von der Hand zu weisen.