Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 15 K 2167/04 E

Tenor

Die Einkommensteueränderungsbescheide 1999 und 2000 vom 30.10.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2004 werden dahingehend geändert, dass der auf das Grundstück "L-Straße 1-3" entfallenden Entnahmegewinn außer Ansatz bleibt. Die Neuberechung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten über die Zugehörigkeit eines mit drei fremdvermieteten Reihenhäusern bebauten Grundstücks zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen.

Der am 01.05.2000 verstorbene Vater des Klägers zu 1., "I.L." (Erblasser) war Eigentümer eines in die Höfeordnung eingetragenen landwirtschaftlichen Betriebs in "F-Stadt". Der Erblasser bewirtschaftete bis Ende September 1979 den Betrieb selbst und verpachtete ihn anschließend ohne Betriebsaufgabeerklärung im Ganzen. Seinen Gewinn ermittelte der Erblasser seit Bestehen des Betriebs nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich.

Der verpachtete landwirtschaftliche Betrieb ging im Zeitpunkt des Erbfalls nach § 4 der Höfeordnung (HöfeO) im Wege der Sondererbfolge auf den Kläger zu 1. als Alleinerben über. Erben des hofesfreien Vermögens waren zu je 1/4 der Kläger zu 1. und seine während des Klageverfahrens am 07.05.2005 verstorbene Schwester, die ausweislich des Erbscheins vom 13.10.2005 (Bl. 34 FG-Akte) von ihrem Ehemann (dem Kläger zu 2.) beerbt worden ist, sowie zu 1/2 seine Mutter, die am 18.08.2001 verstarb, und von ihren beiden Kindern beerbt wurde.

Der Erblasser hatte eine letztmalig im Jahre 1969 als Ackerland genutzte Parzelle in "F-Stadt" (Grundbuch Band "01" Blatt "001", Flur "1" Nr. "001") noch in diesem Jahr aufgeteilt und - hiervon insgesamt 8 Grundstücke - in den Jahren 1970 und 1971 als Bauland an verschiedene Erwerber veräußert. Die genaue Aufteilung ist aus dem Lageplan (Bl. 33 FG-Akte) ersichtlich, auf den Bezug genommen wird. Eine Teilfläche (eingetragen im Grundbuch von "F-Stadt" Blatt "0001" Flur "01" Nr. "001") von ca. 1.300 qm behielt der Erblasser zurück, um hierauf aus den erzielten Veräußerungserlösen drei Reihenhäuser zu errichten. Die Häuser wurden zum 01.12.1973 fertiggestellt und anschließend fremdvermietet. Das Bauvorhaben wickelte der Kläger in seinem Privatbereich ab; er erklärte von Beginn an insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Nach der in der Steuerakte befindlichen Gebäudeabschreibungsliste wurde ab dem Jahr 1974 eine AfA in Höhe von 3,5 v.H. von Herstellungskosten in Höhe von 403.525 DM nach § 7 Abs. 5 EStG in der zum damaligen Zeitpunkt maßgebenden Fassung vorgenommen. Am 05.01.1974 reichte der Erblasser bei dem damals für ihn zuständigen Finanzamt "E-Stadt" eine Anlage zur Erklärung der Feststellung des Einheitswerts ein (Anlage 3 zum Schriftsatz vom 31.05.2006), in der er die Errichtung von drei Hauseinheiten auf dem streitgegenständlichen Grundstück anzeigte und die anteiligen Grundstücksflächen je Hauseinheit mitteilte.

Ausweislich eines Anschreibens vom 04.04.1974 (Anlage 1 zum Schriftsatz vom 31.05.2006) reichte der frühere Bevollmächtigte des Erblassers beim Finanzamt "E-Stadt" mit diesem Anschreiben das im Zusammenhang mit der Einführung der Bodengewinnbesteuerung auf den Stichtag 01.07.1970 zu erstellende Grund- und Bodenverzeichnis ein, das in der Folgezeit Grundlage für den Bilanzansatz des Grund und Bodens in den jeweiligen Bilanzen war. In den dem Senat vorliegenden Steuerakten des Beklagten sind lediglich die Bilanzen ab 1987 enthalten. Die Bilanzen früherer Jahre sowie das ursprüngliche Grund- und Bodenverzeichnis sind bei der Finanzverwaltung nicht mehr auffindbar. In dem erstmals beim Finanzamt "E-Stadt" eingereichten Grund- und Bodenverzeichnis erfasste der Erblasser auch die zum damaligen Zeitpunkt bereits mit fremdvermieteten Reihenhäusern bebaute Teilfläche ("F-Stadt" Blatt "0001" Flur "01" Nr. "001") als zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden Grund und Boden mit dem Ausgangsbetrag nach § 55 Abs. 2 EStG in Höhe von 13.110 DM. Mit diesem Wert war das Grundstück auch noch im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in der Bilanz des landwirtschaftlichen Betriebs angesetzt.

Nach dem Tod des Erblassers und seiner Ehefrau setzten sich der Kläger zu 1. und seine verstorbene Schwester in einem notariell beurkundeten Erbauseinandersetzungsvertrag dahingehend auseinander, dass das "wirtschaftlich als nicht mehr zum Hof gehörend behandelte" Grundstück Blatt "0001" Flur "01" Nr. "001" entsprechend dem Wunsch des Erblassers ohne Ausgleichszahlung auf die Tochter mit Wirkung zum 1.1.2002 zu Alleineigentum übertragen werden sollte (vgl. hierzu den in der Einkommensteuerakte befindlichen undatierten Vertragsentwurf).

Im Rahmen einer beim Kläger zu 1. durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass dieses Grundstück bis zum Erbfall (als gewillkürtes Betriebsvermögen) zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hatte, da bis zu Zeitpunkt keine Entnahme (Ausbuchung) erfolgt sei. Die bloße Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch den Erblasser reiche als Entnahmeerklärung nicht aus. Im Hinblick auf die Betriebsvermögenseigenschaft des Grund und Bodens setzte der Prüfer in der ersten noch offenen Bilanz auf den 01.07.1998 neben dem Grund und Boden auch das Gebäude mit den fortgeführten Anschaffungskosten gewinnneutral als (gewillkürtes) Betriebsvermögen an.

Nach Auffassung des Prüfers führte der Übergang des Grundstücks auf die Erbengemeinschaft zu einer noch beim Erblasser zu erfassenden steuerpflichtigen Zwangsentnahme, soweit der Kläger zu 1. als Hofübernehmer nicht an der Erbengemeinschaft beteiligt war, d.h. in Höhe von 75 v.H. Der Prüfer ermittelte einen Entnahmegewinn von 884.156 DM (vgl. zur Berechnung im einzelnen Anlage 3 des Prüfungsberichts vom 02.10.2003), den er in Höhe von 663.117 DM als eine dem Erblasser zuzurechnende steuerpflichtige Entnahme im Jahre 2000 erfasste und jeweils hälftig auf dessen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in 1999 und 2000 verteilte.

Der Beklagte folgte insoweit den Prüfungsfeststellungen und erließ am 30.10.2003 an den Kläger zu 1. als Empfangbevollmächtigten der Erbengemeinschaft nach dem Erblasser und seiner zwischenzeitlich ebenfalls verstorbenen Ehefrau entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide. Hiergegen haben der Kläger zu 1. und seine verstorbene Schwester nach erfolglosen Einsprüchen Klage erhoben, mit der sie sich gegen den Ansatz eines Entnahmegewinns wenden. Zur Begründung tragen die nunmehrigen Kläger vor:

Der Ansatz des zum Zwecke der Bebauung in 1969 zurückbehaltenen Grundstücks (Grundbuch "F-Stadt" Blatt "0001" Flur "01" Nr. "001") in der Bilanz sei von Anfang an fehlerhaft gewesen und deshalb gewinnneutral zu berichtigen. Die Fläche habe zum Stichtag 01.07.1970 nicht mehr dauerhaft dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen können, so dass sie aufgrund der ausdrücklichen Verweisung in § 55 Abs. 2 EStG auf das Bewertungsgesetz nicht mehr bilanziell erfasst werden hätte dürfen. Im Übrigen habe der Erblasser die zurückbehaltene Fläche schon im Hinblick auf die geringe Flächengröße von nur 1.300 qm sowie der Lage innerhalb der ansonsten bereits veräußerten und bebauten oder im Bau befindlichen Grundstücke nicht mehr landwirtschaftlich unter Einsatz der dazu notwendigen Maschinen bewirtschaften können, so dass sie schon deshalb zwangsweise aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei.

Habe aber das Grundstück bereits zum 01.07.1970 keine Betriebsvermögenseigenschaft mehr besessen, so gehe die vom Beklagten unterstellte Umwidmung der Fläche vom notwendigen zum geduldeten Betriebsvermögen ins Leere. Die von der Betriebsprüfung zitierte BFH-Rechtsprechung betreffe durchweg nur die Frage, was in der Land- und Forstwirtschaft als gewillkürtes Betriebsvermögen überhaupt einlagefähig sei. Auf diese Frage komme es im Streitfall jedoch nicht an.

Mangels Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks habe es auch keiner ausdrücklichen Entnahmehandlung bedurft. Zum gleichen Ergebnis käme man auch, wenn man der Auffassung des Beklagten folgen würde, das Grundstück sei durch die Bilanzierung - erstmalig - land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen geworden. Denn der Grund- und Boden sei in diesem Fall zwangsweise dadurch entnommen worden, dass das darauf errichtete Gebäude ausschließlich privaten Zwecken gedient habe. Nach Auffassung des BFH teile der Grund und Boden das Schicksal des Gebäudes und nicht umgekehrt. Das Grundstück habe damit spätestens ab 1973 dadurch als entnommen zu gelten, dass der Erblasser das Gebäude nicht bilanziert habe, dass er insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt habe und dass er eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts für das Grundvermögen abgegeben habe.

Hilfsweise berufen sich die Kläger darauf, dass der Entnahmewert neu zu ermitteln sei. Der für das Grundstück angesetzte Ausgangswert gem. § 55 Abs. 2 EStG sei unzutreffend. Tatsächlich hätte eine Bewertung nach § 55 Abs. 4 EStG erfolgen müssen, da das Grundstück zum Stichtag 01.07.1970 bewertungsrechtlich nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört habe. Das bedeute, dass für die in 1969 als unbebautes Grundstück (Bauland) entstandene Fläche zum 1.1.1974 eine Nachfeststellung hätte erfolgen müssen. Hierbei hätte zunächst auf den 01.07.1970 ein Einheitswert des Grundvermögens nach dem Wertniveau 01.01.1964 als Ausgangsbetrag ermittelt werden müssen, der als hypothetischer Einheitswert nicht förmlich festzustellen gewesen sei und deshalb als bindender Grundlagenbescheid bis heute nicht vorliege. Die entsprechende Feststellung könne deshalb auch jetzt noch nachgeholt werden. Hierbei sei von einem Bodenrichtwert von 145 EUR auszugehen. Dies ergebe einen Ausgangswert von 188.500 EUR statt des bisherigen Bilanzansatzes von 13.100 DM.

Des weiteren machen die Kläger hilfsweise geltend, dass im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14a EStG erfüllt seien. Mutter und Tochter des Erblassers seien weichende Erben im Sinne dieser Vorschrift gewesen, die sich die privatisierten Vermögensgegenstände auf ihre Abfindung gem. § 12 HöfeO hätten anrechnen lassen müssen. Die nach Auffassung des Beklagten eingetretene Zwangsentnahme des hoffreien Vermögens sei insoweit als Abfindung weichender Erben zu behandeln, als der Kläger zu 1. daran nicht beteiligt gewesen sei. Nach den Bestimmungen der HöfeO müssten sich die weichenden Erben hier die Sachzuwendungen auf ihre Erbansprüche anrechnen lassen. Entnahme und Abfindung fielen zeitlich zusammen, so dass die 12-Monats-Frist des § 14a Abs. 4 Satz Nr. 1 EStG in jedem Fall gewahrt sei.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 30.10.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.03.2004 dahingehend zu ändern, dass die auf das Grundstück "L-Straße 1-5" entfallenden Entnahmegewinne außer Ansatz bleiben, hilfsweise den Entnahmegewinn unter Korrektur des Ausgangswerts neu zu berechnen und die Freibeträge gem. § 14a EStG zu gewähren.

Der Beklagte beantragt Klageabweisung.

Er hält an seiner Auffassung fest, dass das streitgegenständliche Grundstück einschließlich Gebäude bis zum Tod des Erblassers zum Betriebsvermögen von dessen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört habe und folglich erst zum Todeszeitpunkt gewinnwirksam aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei. Zur Begründung führt er aus:

Die streitige Fläche habe zum Stichtag 01.07.1970 zum Betriebsvermögen gehört. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass sie zum damaligen Zeitpunkt nicht mehr dauerhaft dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt gewesen sei, zumal die Fläche weiterhin bewirtschaftbar gewesen sei. Trotz Einstellung der Bewirtschaftung, die noch keine Nutzungsänderung darstelle, habe es sich bei dem Grundstück um Brachland und damit zumindest um geduldetes Betriebsvermögen gehandelt.

Für die Beurteilung derartiger Wirtschaftsgüter sei entscheidend auf den Willen des Steuerpflichten abzustellen. Im Streitfall fehle es bereits an einer Entnahmeerklärung durch den Erblasser. Die bloße Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht als unmissverständliche Kundgabe des Entnahmewillens zu werten. Zudem belege die buchmäßige Behandlung des Grundstücks den Willen des Erblassers, das Grundstück seinem Betriebsvermögen zuzuordnen. Die ausdrückliche Bilanzierung sei gerade bei einem Widerspruch zwischen dem Vortrag des Steuerpflichtigen und der bilanzmäßigen Behandlung maßgebend. Dies müsse ums mehr gelten, als der Erblasser steuerlich beraten und sich deshalb der steuerlichen Behandlung der streitgegenständlichen Fläche durchaus bewusst gewesen sei.

Der - hilfsweise beantragte - Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG könne schon deshalb nicht gewährt werden, weil die Anteile der verstorbenen Miterben (Ehefrau und Tochter) noch vom Erblasser in sein Privatvermögen überführt worden seien. Dadurch habe es sich bei diesen Anteilen im maßgebenden Zeitpunkt nicht (mehr) um Betriebsvermögen gehandelt; damit entfalle zugleich die Begünstigung eines aus der Entnahme von Boden des land und forstwirtschaftlichen Betriebs verwirklichten Gewinns nach dieser Vorschrift. Die hinsichtlich des hoffreien Vermögens entstandene Erbengemeinschaft sei zunächst ungeteilt geblieben. Eine Auseinandersetzung sei erst zum 01.01.2002 und damit nicht innerhalb eines Jahrs nach Hofübergang vollzogen worden (§ 14a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG). Schließlich sei auch die Auffassung der Kläger, dass die mit dem Tod des Erblassers eingetretene Zwangsentnahme des hoffreien Vermögens insoweit als Abfindung der weichenden Erben zu behandeln sei, als der Kläger zu 1. als Hofnachfolger nicht daran beteiligt gewesen sei, unzutreffend. Denn es handele sich hierbei nicht um eine Abfindung, sondern um das ordentliche Erbe der übrigen Miterben.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der vom Beklagten angesetzte Entnahmegewinn ist nicht angefallen; das streitgegenständliche Grundstück gehörte weder zum maßgebenden Stichtag 01.07.1970 zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Erblassers noch wurde es zu einem späteren Zeitpunkt in das Betriebsvermögen eingelegt.

1. Entgegen der Auffassung der Kläger ist das Grundstück allerdings nicht bereits dadurch im Jahre 1969 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden, dass es als Bauland behandelt und ab dem Folgejahr im Hinblick auf die geringe Größe und die umliegende Bebauung auch nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden konnte.

Das Grundstück wäre nur dann zwingend aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden, wenn es nach Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung als notwendiges Privatvermögen zu qualifizieren gewesen wäre. Hiervon wäre jedoch selbst dann nicht auszugehen, wenn die Brachfläche, wie von den Klägern behauptet, für eine landwirtschaftliche Nutzung nicht mehr geeignet gewesen sein sollte. Denn selbst die tatsächliche Nutzungsänderung durch Bebauung mit einem Wohngebäude führte zu keiner Zwangsentnahme, weil der Erblasser auch das Mietwohngrundstück als (gewillkürtes) Betriebsvermögen hätte behandeln dürfen.

Erst recht bewirkte die endgültige Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks im Jahre 1969 keine Nutzungsänderung, die eine schlüssige Entnahme des bis dahin zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen hätte auslösen können. Durch die Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung wurde das Grundstück zum Brachland. Als Brachland war der Zustand der Nutzung indifferent; das Grundstück gehörte damit eindeutig weder zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen noch zum Privatvermögen. Zwar stand zur Überzeugung des Senats bereits Ende 1969 nach Aufteilung der im "F-Stadt" Grundbuch (Band "01", Blatt "001", Flur "1" Nr. "001") eingetragenen Parzelle und dem Beginn der Veräußerung der Teilflächen endgültig fest, dass auch das streitgegenständliche Grundstück nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden würde. Die endgültige Einstellung der Bewirtschaftung führte jedoch lediglich dazu, dass das Grundstück damit dem Bereich der Wirtschaftsgüter zuzuordnen war, bei denen buchführende Landwirte gewillkürtes Betriebsvermögen bilden konnten (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 04.11.1982 IV R 159/79, BStBl II 1983, 448 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

2. War das streitgegenständliche Grundstück damit im Zeitpunkt der Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum 01.07.1970 - wie auch die anderen zum damaligen Zeitpunkt noch nicht veräußerten Teilflächen - noch nicht endgültig in das (notwendige) Privatvermögen überführt, so folgt hieraus allein noch nicht seine Zuordnung zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Erblassers auf diesen Stichtag. Denn es hätte zum 01.07.1970 ausdrücklich als gewillkürtes Betriebsvermögen gewidmet werden müssen.

a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis einschließlich 1969 geltenden Fassung (EStG 1969) blieb der Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG sowie bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen für Landwirte und Forstwirte außer Ansatz. Zwar gehörte der einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienende Grund und Boden auch im Jahre 1969 unabhängig von der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögen dieses Betriebs (vgl. hierzu Schmidt/Seeger, EStG, Kommentar, § 55 Rdnr. 1 mit weiteren Nachweisen). Wegen der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 geltenden Rechtslage unterblieb jedoch durchweg eine Aktivierung des Grund und Bodens, zumal sie ertragsteuerlich ohne Bedeutung war.

Der zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Grund- und Boden ist erstmals mit der durch das Urteil des Bundesverfassungsgericht vom 11.05.1970 1BvL17/67, BStBl II 1970, 579 veranlassten Einführung der Bodengewinnbesteuerung durch § 55 EStG (in der Fassung des 2. Steueränderungsgesetz 1971 vom 10.08.1971, BGBl I 1971, 1266) steuerverhaftet geworden. Gemäß § 55 Abs. 7 EStG war der Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 bisher nicht anzusetzen war, wie eine Einlage zu behandeln und dabei mit dem nach § 55 Abs. 1 oder Abs. 5 EStG maßgebenden Wert anzusetzen. Bei den Feststellungen im Rahmen des § 55 EStG war damit nicht nur die Höhe des Einlagewerts zu bestimmen, sondern als vorgreifliche Frage zugleich erstmals verbindlich über die Zugehörigkeit des Grund und Bodens zum steuerlich relevanten Anlagevermögen des jeweiligen Betriebes zu entscheiden (so auch BFH-Urteil vom 12.7.1979 IV R 55/74, BStBl II 1980, 5).

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats hat diese Regelung zur Folge, dass Grund und Boden, der zum maßgebenden Stichtag 01.07.1970 lediglich zum - ertragsteuerlich irrelevanten - gewillkürten Betriebsvermögen rechnete, durch ausdrücklichen Widmungsakt dem nunmehr erstmals steuerverhafteten Betriebsvermögen zugeordnet werden musste. Nahm ein bilanzierender Landwirt Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögen nicht in das mit der Bilanz einzureichende Grund- und Bodenverzeichnis auf, so löste er damit deren Beziehung zum Betrieb, ohne dass es hierzu einer ausdrücklichen Entnahmeerklärung bedurfte. In dieser Weise ist der Erblasser im Streitfall auch bezüglich der erst nach dem 01.07.1970 als Bauland veräußerten Teilflächen verfahren, die er zulässigerweise nicht in das Bodenverzeichnis auf diesen Stichtag aufgenommen hat, obwohl er - soweit ersichtlich - vor diesem Stichtag keine Entnahmeerklärung abgegeben hatte. Ein solche Entnahmeerklärung wäre mangels Zuordnung von Grund und Boden zum steuerverhafteten Betriebsvermögen ohnehin ohne ertragsteuerliche Auswirkung geblieben. Mit dem streitgegenständlichen Grundstück hätte der Erblasser ebenso verfahren können, ohne dass ihm der Beklagte mit Erfolg entgegenhalten hätte können, das Grundstück sei mangels ausdrücklicher Entnahmeerklärung nicht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden.

Soweit der BFH im Urteil vom 04.11.1982 IV R 159/79, BStBl II 1983, 448 in einem vergleichbaren Fall eine ausdrückliche Entnahmeerklärung vor dem 01.07.1970 für erforderlich gehalten hat, betraf der Urteilsfall einen nichtbuchführenden Landwirt, bei dem sich die Entnahmeerklärung lediglich als Ersatz für die fehlende bilanzmäßige Behandlung dient. Zwar wies auch der bilanzierende Landwirt den Grund und Boden vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung regelmäßig nicht in der Bilanz aus. Es liegt deshalb nahe, dass der BFH auch von diesem zur endgültigen Lösung des betrieblichen Zusammenhangs eine vergleichbare Entnahmeerklärung verlangt hätte. Der erkennende Senat könnte aus den vorgenannten Gründen jedoch dieser Auffassung nicht folgen.

3. Im Streitfall fehlt es an einem eindeutigen Widmungsakt.

a) Für den Akt der (erstmaligen) Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt die Rechtsprechung, dass dieser unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, 985). Die in der vorgenannten Entscheidung erstmals anerkannte Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei nichtbilanzierenden Steuerpflichtigen macht zugleich deutlich, dass sich der Zuordnungsakt nicht zwingend aus dem eigentlichen Buchführungswerk ergeben muss, sondern dass zur Bestimmung der Eindeutigkeit der Willensbekundung auch andere Erklärungen und Handlungen des Steuerpflichtigen heranzuziehen sind.

b) Im Streitfall enthält bereits die Erfassung des streitgegenständlichen Grundstücks in dem dem Beklagten im Jahr 1974 eingereichten Grund- und Bodenverzeichnis mit dem zweifachen Ausgangswert des § 55 Abs. 2 EStG einen fehlerhaften Ansatz, der aus Sicht eines sachverständigen Dritten die Zuordnung zum (gewillkürten) Betriebsvermögen als nicht eindeutig erscheinen lässt.

Für die Wertbestimmung des nach § 55 Abs. 7 EStG einzulegenden, bislang nicht angesetzten Grund und Bodens sieht das Gesetz zwei unterschiedliche Arten der Ermittlung und Feststellung vor. Nach § 55 Abs. 1 EStG ist (nur) der nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörende Grund und Boden mit dem Zweifachen des sog. Ausgangsbetrages als Einlagewert anzusetzen, wobei für die Ermittlung und den Ansatz dieses Ausgangsbetrages kein formelles (bindendes) Feststellungsverfahren vorgesehen ist. Grund und Boden, der nicht zum betriebsnotwenigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen rechnet, ist dagegen nach § 55 Abs. 4 EStG zwingend mit einem besonderer Ausgangsbetrag anzusetzen, der sich grundsätzlich nach den bewertungsrechtlichen Einheitswerten richtet.

Der Erblasser hat in dem von ihm erstmals in 1974 eingereichten Grund- und Bodenverzeichnis das streitgegenständliche Grundstück als betriebsnotwendige Teilfläche ausgewiesen, obwohl es zum maßgebenden Stichtag nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen im Sinne des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG gehörte. Denn hierzu zählen nur Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind, wobei nach der Abgrenzungsregelung des § 69 Abs. 1 BewG selbst solche land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen dem Grundvermögen zuzurechnen sind, bei denen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als landwirtschaftlichen Zwecken dienen werden.

Die Bilanzen des Erblassers waren damit schon im bilanzrechtlichen Sinne falsch. Sie entsprachen im Zeitpunkt ihrer Aufstellung nicht den bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse und hätten deshalb grundsätzlich berichtigt werden können und müssen. Der fehlerhafte Ansatz wirkte sich nicht nur auf die Höhe des Buchwertes aus; vielmehr legt die Behandlung als betriebsnotwendiges Wirtschaftsgut nahe, dass der Erblasser überhaupt keine Zuordnungsentscheidung getroffen hat. Denn dies würde voraussetzen, dass er sich des ihm eingeräumten Wahlrechts, das streitgegenständliche Grundstück als Betriebsvermögen oder als Privatvermögen zu behandeln, bewusst gewesen ist.

Ob ein Steuerpflichtiger, wie der Beklagte meint, schon deshalb an dem von ihm gewählten Bilanzansatz festzuhalten ist, weil er steuerlich beraten ist, kann offen bleiben. Denn dies würde zumindest voraussetzen, dass es sich um einen zulässigen Bilanzansatz handelt.

c) In der bloßen Erfassung des streitgegenständlichen Grundstücks im Grund- und Bodenverzeichnis liegt zudem auch deshalb keine wirksame Zuordnungsentscheidung, weil zum Zeitpunkt der Abgabe dieser Erklärung nicht mehr lediglich der Grund und Boden als Betriebsvermögen angesetzt hätte werden können, sondern auch das darauf befindliche Wohngebäude dem gewillkürten Betriebsvermögen hätte zugeordnet werden müssen. Denn nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind zwar Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude bilanzsteuerlich zwei verschiedene Wirtschaftsgüter, die aber gleichwohl nur einheitlich dem Betriebs- oder dem Privatvermögen zugerechnet werden können, weil beide Wirtschaftsgüter in der Regel nur einheitlich für betriebliche oder private Zwecke genutzt werden können (vgl BFH-Urteil vom 31.01.1985 IV R 130/82, BStBl II 1985, 395 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Aus der Sicht eines sachverständigen Dritten war zudem unschwer zu erkennen, dass der Erblasser dieses Bauvorhaben und die anschließende Nutzung der Wohngebäude eindeutig außerhalb des betrieblichen Bereichs durchgeführt hat. Dies ergibt sich nicht nur daraus, dass er das Wohngebäude mit privaten Mitteln errichtet und den Vorgang auch im übrigen nicht in seiner Buchführung erfasst hat, sondern auch daraus, dass er von Anfang an insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt und auch eine entsprechende Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts abgegeben hat.

Der Wille zu einer außerbetrieblichen Nutzung des Gebäudes war damit bei Einreichung des Grund- und Bodenverzeichnisses bereits hinreichend dokumentiert. Kommt es aber für den Tatbestand der Entnahme allein auf den Nutzungswillen an, und erstreckt sich der Wille, ein Gebäude außerbetrieblich zu nutzen, auch auf die außerbetriebliche Nutzung des Grundstücks, auf dem das Gebäude errichtet ist, mit der Folge der notwendigen Entnahme von Grund und Boden einschließlich des Gebäudes (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 1985, 395), so folgt hieraus für den umgekehrten Fall der Einlage, dass der Grund und Boden nicht mehr in das Betriebsvermögen überführt werden kann, wenn bereits zuvor eine abschließende Entscheidung über die private Nutzung des Gebäudes getroffen worden ist.

d) Ist der Grund- und Boden mangels wirksamen Widmungsakt zu keinem Zeitpunkt Bestandteil des steuerverhafteten Betriebsvermögen geworden, so kommt dem Umstand, dass es im Streitfall an einer Entnahmeerklärung bzw. -handlung des Erblassers fehlt, keine Bedeutung zu. Unerheblich ist damit auch, ob, was vom BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung durchweg verneint wird (z.B. Urteil vom 07.02.2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135), die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch einen Landwirt als eine hinreichende Entnahmeerklärung zu werten ist.

4. Auf das hilfsweise Vorbringen der Kläger zur Ermittlung des Entnahmegewinns im Schriftsatz vom 05.05.2006 (Bl. 37 FG-Akte) sowie die im Zusammenhang mit der Gewährung des Freibetrags nach § 14a EStG wegen der behaupteten Abfindung an weichende Erben aufgeworfenen Zweifelsfragen muss der Senat nach alledem nicht eingehen. Er sieht sich jedoch vorsorglich zu dem Hinweis veranlasst, dass das BFH-Urteil vom 13.09.1990 IV R 101/89, BStBl II 1991, 79, das durch den Beschluss des Großen Senats vom 05.07.1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837 nicht zwingend überholt ist (vgl. hierzu Kempermann, FR 1991, 585) dafür sprechen könnte, dass ein möglicher Entnahmegewinn entgegen der Verwaltungsauffassung (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 11.01.1993, BStBl I 1993, 62 Tz. 91 Satz 2; nunmehr inhaltsgleich BMF-Schreiben vom 11.01.2006 Tz. 78), die auch von den Klägern nicht in Frage gestellt worden ist, nicht dem Erblasser, sondern den das hofesfreie Vermögen übernehmenden Erben zuzurechnen gewesen wäre, soweit die übernommenen Wirtschaftsgüter bei diesen nicht in ein Betriebsvermögen überführt worden sind.

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Übertragung der Neuberechnung der Einkommensteuer auf den Beklagten aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

6. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs.2 Nr. 1 FGO. Die auch weiterhin noch bedeutsame Frage der Behandlung gewillkürten Betriebsvermögens bei Einführung der Bodengewinnbesteuerung ist höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt. Es kommt hinzu, dass eine Abweichung vom BFH-Urteil in BStBl II 1983, 448 nicht ausgeschlossen werden kann.

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