Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der Klägerin.

Die Klägerin verfolgte gemäß § 2 ihres Gesellschaftsvertrags vom 14. April 2004 den Unternehmensgegenstand der Beteiligung an Unternehmen, insbesondere als Kommanditistin an ... Schiffskommanditgesellschaften (Schiffsgesellschaften). Die Klägerin war hiernach berechtigt, alle mit ihrem Gesellschaftszweck zusammenhängenden und für diesen förderlichen Geschäfte vorzunehmen. Als Komplementärin war die "A Beteiligungsgesellschaft mbH" (Beteiligungs-GmbH) zur Geschäftsführung der KG berufen. Geschäftsführer der Beteiligungs-GmbH waren im Streitjahr die Herren C und D. Diese waren ebenfalls Geschäftsführer der Komplementärin der ... Schiffsgesellschaften "B Verwaltungsgesellschaft mbH" (Verwaltungs-GmbH). Die Klägerin war im Streitjahr 2006 an den ... genannten Schiffsgesellschaften beteiligt, die jeweils ein Schiff im Vermögen hielten.

An der Klägerin waren im Streitjahr neben ca. ... Kapitalanlegern auch die folgenden Kommanditisten beteiligt: E GmbH (...), F KG, G GmbH (...), Reederei H GmbH (H GmbH).

Wirtschaftlicher Hintergrund der doppelstöckigen Beteiligungsstruktur war, dass der Konzern eine Flotte von Frachtschiffen verchartern sollte, welche durch eine Publikums-KG, die Klägerin, mit sehr vielen Beteiligten finanziert werden sollten. Hierdurch sollte einerseits ein großer Schiffsfonds mit breiter Risikostreuung entstehen und andererseits der administrative Aufwand in der Konzernstruktur, bei den Beratern und der Steuerverwaltung optimiert werden.

Der Geschäftsführer der Beteiligungs A- und der Verwaltungs B-GmbH, Herr C, war zudem in zahlreichen weiteren Fondsgesellschaften der K-Gruppe (...) als Geschäftsführer bestellt. Die K-Gruppe legte Publikumsfonds für Geldanleger auf und vermittelte diese über Banken, Sparkassen und Anlageberater. Einen Anstellungsvertrag hatte Herr C im Streitjahr ausschließlich mit der L GmbH (...), der Komplementärin der F KG. Zuvor war er von der M AG angestellt gewesen. Nach dem Streitjahr war er nacheinander von der N GmbH, O GmbH und der P GmbH angestellt.

Als Vergütung und zur Abgeltung sämtlicher Kosten der Klägerin mit Ausnahme von Reisekosten vereinbarten die Vertragsparteien Zahlungen der Gesellschaften an die Klägerin in Höhe von jeweils ... USD pro Jahr zuzüglich der jeweils geltenden gesetzlichen Umsatzsteuer. Die Herren C und D unterzeichneten den Vertrag als Geschäftsführer der Komplementärin der Schiffsgesellschaften und auf der anderen Seite als Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin. Hinsichtlich der weiteren Vereinbarungen wird auf den in der Rechtsbehelfsakte vorhandenen Vertragstext verwiesen (Bl. 25 RBA). Die Vergütung wurde über die gesamte Vertragslaufzeit, also auch im Streitjahr, gezahlt und von der Klägerin zur Umsatzsteuer angemeldet. Die von der Klägerin zunächst vorgelegten, im Verlauf des Gerichtsverfahrens jedoch korrigierten Rechnungen wiesen als Schuldgrund zunächst nicht den Dienstleistungsvertrag, sondern einen Geschäftsbesorgungsvertrag aus.

Am 14. April 2004 schlossen die Klägerin und die Schiffsgesellschaften, im Vertrag insgesamt als Gesellschaften bezeichnet, mit der G GmbH einen Vertrag für die Übernahme von Verwaltungsaufgaben der Gesellschaften (Geschäftsbesorgungsvertrag). Die Gesellschaften beauftragten die G GmbH, die Gesellschafter der Klägerin zu betreuen, den gesamten Schriftverkehr der Gesellschaften mit ihren Gesellschaftern zur führen bzw. für die Gesellschaften vorzubereiten, die Gesellschafter über erhebliche Maßnahmen der Geschäftsführung zu informieren und die Informationen und Unterlagen der Gesellschaften an die Gesellschafter weiterzuleiten. Außerdem musste die G GmbH die gemeinsamen Gesellschafterversammlungen für die Gesellschaften vorbereiten, die Gesellschafter einladen, die Tagesordnung und Gesellschafterbeschlüsse vorbereiten und genehmigen lassen, die Gesellschafterversammlungen organisatorisch vorbereiten, durchführen und das Protokoll führen sowie übersenden, die Gesellschafter mindestens einmal jährlich durch einen mit den Gesellschaften abgestimmten Geschäftsbericht bzw. anlässlich der Gesellschafterversammlung über alle wichtigen Ereignisse unterrichten sowie in Rundschreiben allen Gesellschaftern unverzüglich steuerliche Fragen zur Kenntnis geben, die alle Gesellschafter betrafen. Diese Tätigkeiten wurden ausdrücklich zum Teil für die Klägerin und zum Teil für die Schiffsgesellschaften durchgeführt. Die entstehenden Kosten hatte die G GmbH aus der ihr gemäß § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin und § 9 der Gesellschaftsverträge der Schiffsgesellschaften zustehenden Vergütung zu tragen. Die Kosten der Gesellschafter- und Treugeberversammlungen der Klägerin hatte die Klägerin zu tragen.

Am 14. April 2004 schlossen die Gesellschafter der Klägerin (im Vertrag als Anleger bezeichnet) und die G GmbH unter Zustimmung der Schiffsgesellschaften und der Klägerin einen Treuhand- und Verwaltungsvertrag (RBA, Bl. 44). Danach konnten die Anleger optional ihre Beteiligung an der Klägerin nicht als Kommanditanteil, sondern über die G GmbH als uneigennützige Verwaltungstreuhänderin halten. Diese musste die Anleger umfassend über die Verhältnisse der Klägerin und der Beteiligung informieren, insbesondere über alle wesentlichen die Klägerin betreffenden Vorgänge, die Anleger mindestens einmal jährlich durch einen Treuhandbericht bzw. anlässlich der Anlegerversammlung über sonstige wichtige Ereignisse unterrichten und die Stimmrechte der Anleger ausüben, wozu weitere Regelungen enthalten waren. Die Treuhandvergütung wurde durch § 10 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin geregelt.

Am 14. April 2004 (Bl. 34 RBA) schlossen die Schiffsgesellschaften mit der Klägerin, der E GmbH und der G GmbH eine Vertriebsvereinbarung, mit der sich die E GmbH zur Einwerbung des für die Auflage des Fonds erforderlichen Emissionskapitals gegen eine Vermittlungsprovision verpflichtete. Die Parteien gingen ausdrücklich davon aus, dass die Vergütung von der Umsatzsteuer befreit sei, anderenfalls sollte diese nachträglich in Rechnung gestellt und ausgeglichen werden.

Mit Schreiben vom 14. Dezember 2005 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sie steuerbare und steuerpflichtige Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) tätige, dabei handele es sich um Dienstleistungsvergütungen, die sie von ihren Tochtergesellschaften für u.a. administrative, finanzielle und kaufmännische Dienstleistungen erhalte. Am 29. Februar 2008 reichte sie ihre Umsatzsteuererklärung 2006 (Anlage K58) beim Beklagten ein, mit der sie Umsatzsteuer zu 16 % in Höhe von ... € anmeldete. Die Bemessungsgrundlage ergab sich aus an die Klägerin gezahlten Leistungsvergütungen der Schiffsgesellschaften in Höhe von jeweils ... €, in Summe ... €. Gleichzeitig meldete sie Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern in Höhe von ... € an, sodass nach Abzug des Vorauszahlungssolls 2006 eine Abschlusszahlung der Klägerin in Höhe von ... € angemeldet wurde.

Mit Prüfungsanordnung vom 8. Oktober 2008 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) durch die Prüfer Herrn Q und Frau R bei der Klägerin für den Zeitraum 2003 bis 2006 betreffend die gesonderte Feststellung der Einkünfte und des verrechenbaren Verlustes, die Gewerbesteuer, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und die Umsatzsteuer an. Prüfungsbeginn war hiernach der 20. November 2008. Auf Antrag der Verfahrensbevollmächtigten wurde der Prüfungszeitraum am gleichen Tag auf das Jahr 2007 erweitert. Die Prüfer waren bereits vor Ort angesichts einer Prüfung für Vorzeiträume bei K-Gesellschaften.

Am 14. Oktober 2008 informierten die Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin den Betriebsprüfer Herrn Q telefonisch über die Fondsstruktur, den Wechsel zur Tonnagesteuer sowie die Buchhaltung und Finanzierung. Am 6. November 2008 vermerkte der Betriebsprüfer, dass auf eine intensive Prüfung des Jahres 2003 angesichts der Konzerngründung erst im Jahr 2004 verzichtet werden könne. Hierzu wertete er die ihm erteilten Informationen zu den rechtlichen Verhältnissen für das Geschäftsjahr 2003, einen Handelsregisterauszug der Klägerin, Bilanzdaten für das Jahr 2003 und den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 aus.

Am 24. Oktober 2008 richtete Frau R eine Prüfungsanfrage an die beiden Gründungskommanditisten der Klägerin, G GmbH und T GmbH (umfirmiert aus der E GmbH) und forderte Buchführungsunterlagen, elektronische Dateien und den Direktzugriff u.a. zu Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben betreffend "Mitunternehmerschaften" an. Die Unternehmen hatten u.a. für die Klägerin im Jahr 2004 Leistungen erbracht und Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben erzielt. Am 10. November 2008 telefonierte Frau R mit den Verfahrensbevollmächtigten bezüglich des Berechnungsmodus der Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben für die Jahre 2003 ff., der Anpassung an die Vorprüfung und der Ermittlung durch die Betriebsprüfung. Am 11. November 2008 übersandten die Verfahrensbevollmächtigten den Emissionsprospekt für die Klägerin, bezeichnet als "xxx-Fonds" an Herrn Q, der den Gesellschaftsvertrag der Klägerin sowie der S GmbH & Co. KG (S KG), einer der Schiffsgesellschaften, enthielt. Am 21. November 2008 mahnte Frau R bei der Buchhaltungsabteilung der K-Gruppe den elektronischen Datenzugriff an; die Buchführungsdateien u.a. für die T GmbH und die G GmbH gingen bei ihr ein und sie fertigte nach Sichtung des Prospekts einen Vermerk zur Beteiligungsstruktur der Klägerin und der Schiffsgesellschaften (BPA Bd. 1). Der Direktzugriff auf die Buchhaltungsdatenbank der K-Gruppe wurde Ende November zur Verfügung gestellt. Im Dezember 2008 und Januar 2009 richteten die Betriebsprüfer drei Prüfungsanfragen betreffend unter anderem die Kontennachweise, den Jahresabschlussordner, die Einkommensermittlung und eine Liste der Kostenstellen und -träger für die Jahre 2003 bis 2007 hinsichtlich der T GmbH und der G GmbH an die Klägerin und sie erinnerten die Verfahrensbevollmächtigten am 12. Januar 2009 telefonisch an die Erledigung der Prüfungsanfragen. Am 16. Januar 2009 ergingen weitere Prüfungsanfragen zu den Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, am 22. Januar 2009 wegen des Bilanzenzusammenhangs, am 30. Januar 2009 wegen der Ermittlung des steuerlichen Einkommens und am 10. Februar 2009 zu Forderungen der "Fonds-KG ". Am 3. März 2009 erinnerte Frau R die Verfahrensbevollmächtigten erneut telefonisch an die Erledigung der Prüfungsanfragen. Am 21. Juli 2009 wurde ein Klimagespräch wegen der schleppenden Abarbeitung der Prüfungsanfragen zwischen der Betriebsprüfung, den Verfahrensbevollmächtigten und dem Vorsteher des Finanzamts geführt. Am Folgetag gingen die Buchhaltungsunterlagen der Klägerin und der S KG auf DVD beim Beklagten ein, welche die Betriebsprüfer in der Folge auslasen und im Dezember 2009 zur Aufteilung zwischen Eigenbereich und Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter T GmbH und G GmbH mit Bezug unter anderem zur Klägerin, dort bezeichnet als "KG xxx-Fonds", verwendeten. Weitere Prüfungshandlungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 2004, insbesondere zu Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der Kommanditistin F KG betreffend die Klägerin führte die Betriebsprüfung im September 2011 aus. Mit der ergänzenden Prüfungsanordnung vom 14. September 2015 benannte der Beklagte Herrn U als weiteren zuständigen Betriebsprüfer.

Mit dem Außenprüfungsbericht vom 8. Dezember 2015 von Herrn U legte der Beklagte seine Prüfungsergebnisse zu den Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben dar. Zudem verneinte er die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft und damit den Vorsteuerabzug der Klägerin; gleichwohl schulde die Gesellschaft die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG für als steuerpflichtig erklärte und entsprechend abgerechnete Umsätze. Entsprechend der Planung laut verbindlicher Auskunft vom 3. März 2004, wonach die Obergesellschaft "nur eine Art Abrechnungsgesellschaft" sei, "die keine eigene Mitunternehmerinitiative ausüben könne", verfolge die Klägerin nur den Gesellschaftszweck der Beteiligung an Unternehmen. Für den Prüfungszeitraum stelle sich der Gegenstand des Unternehmens genau wie im Gesellschaftsvertrag geschildert dar. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen sei gemäß Abschnitt 2.3 Abs. 2 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) keine unternehmerische Tätigkeit. Die Klägerin habe auch keine nennenswerten steuerpflichtigen Umsätze angemeldet, mit Ausnahme von Vergütungen für Geschäftsbesorgungen an die Schifffahrtsgesellschaften i.H.v. ... USD pro Gesellschaft und Jahr. Es sei unklar, welche Leistungen abgerechnet worden seien, weil die Geschäftsführung durch die Verwaltungsgesellschaft und die Bereederung (und damit tägliche Geschäftsbesorgung) durch die Bereederungsgesellschaften erfolgt sei. Selbst wenn die Leistung der Geschäftsbesorgung durch die Klägerin tatsächlich erbracht werde und dies als nachhaltige und wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen sei, habe diese im Vergleich zu ihrem nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Beteiligungsbereich nur untergeordnete Bedeutung, nämlich in den Prüfungsjahren 0,2 bis 2 % der Erträge.

Mit Änderungsbescheid vom 14. April 2016 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer in Höhe von ... € fest und strich die Vorsteuer. Der Einspruch der Klägerin vom 25. April 2016 blieb angesichts der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2018 erfolglos.

Die Klägerin hat am 16. Oktober 2018 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:

Sie, die Klägerin, sei als Dachfonds konzipiert worden. Die Anleger hätten sich an ihr als Obergesellschaft beteiligt, die wiederum ca. 99 % der Kommanditanteile an den ... Schiffsgesellschaften gehalten habe. Die Schiffe seien im Streitzeitraum von dem ebenfalls als Kommanditist beteiligten Vertragsreeder H GmbH bereedert worden, der allerdings der V-Gruppe nahegestanden habe, sodass eine besondere Überwachung des Vertragsreeders durch sie und die F KG erforderlich gewesen sei. Von den über die Fondslaufzeit bestellten Geschäftsführern der Komplementär-GmbHs seien die Herren D und C insbesondere für die Liquiditätssteuerung des kommerziellen Managements zuständig gewesen, wohingegen die Herren W und Dr. X aufgrund ihres beruflichen Hintergrundes insbesondere für die Überwachung des Vertragsreeders verantwortlich gewesen seien. Im Beirat seien ebenfalls Seefrachtexperten tätig gewesen.

Der zwischen ihr, dem Dachfonds, und den Schiffsgesellschaften jeweils geschlossene Dienstleistungsvertrag sei tatsächlich durchgeführt worden. Auf der Grundlage des Dienstleistungsvertrags habe sie, die Klägerin, die vereinbarten Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Untergesellschaften erbracht, wobei sie teils auf Leistungen weiterer Gesellschaften zurückgegriffen habe. Sie habe einen Beirat errichtet, der beratend auch für die Untergesellschaften tätig geworden sei. Die Vergütung der Beiratsmitglieder sei durch sie, die Klägerin, erfolgt.

Mit dem Dienstleistungsvertrag bestehe eine schuldrechtliche Grundlage für ihre Leistungserbringung gegenüber den Schiffsgesellschaften. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liege nicht vor. Der K Konzern verdiene damit Geld, Fonds an Dritte zu verkaufen und zu managen, und er verdiene damit sein Geld auf schuldrechtlicher, nicht auf gesellschaftsrechtlicher Basis. Angesichts der Regelung in § 19 KWG sei es bei der Auflage von Fonds stets vermieden worden, dass Konzernunternehmen der K-Gruppe beherrschende Stellung über die aufgelegten Fonds erhielten, so auch in diesem Fall.

Dass sie, die Klägerin, den Dienstleistungsvertrag tatsächlich durchgeführt habe, folge zum einen aus den umfangreichen im Klageverfahren vorgelegten Nachweisen über die gesamte Fondslaufzeit, zum anderen sei das vereinbarte Entgelt gezahlt und zur Umsatzsteuer angemeldet worden. Dass sie sich teils der Mitarbeiter anderer Gesellschaften bedient habe, was unentgeltlich geschehen sei, sei unschädlich. Gemäß § 4 Ziffer 1 des Dienstleistungsvertrags habe sich die Klägerin der Beauftragung Dritter, also auch der Mitarbeiter anderer Unternehmen aus der K-Gruppe, zur Erfüllung ihrer Aufgaben bedienen dürfen.

Soweit Schreiben durch die G GmbH ergangen seien, sei zu beachten, dass die G GmbH ausschließlich die Anlegerverwaltung, auch als Treuhänderin, durchgeführt habe. Diese habe keinerlei inhaltliche Funktion im Hinblick auf das Schiffsmanagement oder die Schiffsberatung ausgeführt, sondern wegen der großen Zahl der insgesamt für die von der K-Gruppe aufgelegten Fonds verwalteten bis zu [sechsstellig] ... Anleger nur Zahlungsströme und den Schriftverkehr mit den Anlegern durchgeführt. Kern der G GmbH sei ihre große und funktionsfähige Softwarelösung zur Anlegerbetreuung im kaufmännischen und administrativen Rahmen gewesen.

Soweit der Geschäftsführer Herr D Korrespondenz mit Dritten unter einem E-Mail-Briefkopf beispielsweise der F KG, der M AG oder der N GmbH geführt habe, folge daraus nicht, dass er für diese Gesellschaften habe handeln wollen. Er habe dies nur aus Praktikabilitätsgründen so gehandhabt. Dies sei auch den Kommunikationspartnern klar gewesen. Beispielsweise habe die Kommunikation mit der finanzierenden Bank über Darlehen nicht mit den vorgenannten K-Gesellschaften geführt werden können, weil diese gar keine Darlehensverträge bei der finanzierenden Bank gehabt hätten. Der Bank sei in diesen Fällen klar gewesen, dass es sich um Darlehen der Klägerin gehandelt habe, mithin der Geschäftsführer für die Klägerin kommuniziert habe.

Unabhängig von der aus ihrer Sicht zu bejahenden Unternehmereigenschaft bestehe zwischen ihr, der Klägerin, und den Schiffsgesellschaften eine umsatzsteuerliche Organschaft. Hierfür sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung erforderlich. Nach Abschnitt 2.8 UStAE müssten nicht alle drei Eingliederungsvoraussetzungen gleichermaßen ausgeprägt sein.

Die streitgegenständliche Steuerfestsetzung sei erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen. Die streitbefangene Betriebsprüfung sei unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen und nicht rechtzeitig fortgesetzt worden. Zudem habe sich die Betriebsprüfung während ihrer Dauer entgegen der ausdrücklichen Erwähnung in der Prüfungsanordnung tatsächlich nicht auf die Umsatzsteuer bezogen. Die Umsatzsteuer sei in überraschender Weise erst wieder mit dem Prüfungsbericht thematisiert worden.

Hinsichtlich der weiteren Begründung wird auf die Schriftsätze der Klägerin und die Ausführungen in den Erörterungsterminen vom 11. September 2020 und vom 3. November 2020 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 14. April 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2018 dergestalt zu ändern, dass unter Ansatz abziehbarer Vorsteuer in Höhe von ... € die Umsatzsteuer auf ./. ... € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er begründet seinen Antrag wie folgt:

Die Klägerin sei nicht umsatzsteuerlicher Unternehmer im Sinne des § 2 UStG gewesen, da sich ihr Zweck als reine Finanzholding auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und sie keine Leistungen gegen Entgelt erbracht habe. Hiervon abzugrenzen sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Führungs- oder Funktionsholding, die im Sinne einer einheitlichen Leitung aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreife.

Aus den vorgelegten Dokumenten lasse sich nicht erkennen, ob und welche Leistungen die Klägerin tatsächlich an die Schiffsgesellschaften erbracht habe.

Die Unternehmereigenschaft der Klägerin habe sich nur aus mit den streitbefangenen Rechnungen abgerechneten Leistungen ergeben können, da sie jedenfalls keine weiteren Kunden gehabt habe. Die erst im Laufe des Gerichtsverfahrens berichtigten Rechnungen hätten sich ursprünglich aber nicht auf einen Dienstleistungsvertrag, sondern auf einen Geschäftsbesorgungsvertrag bezogen.

Auch aus den weiteren vorgelegten Unterlagen ergebe sich nicht, welche Leistungen die Klägerin an die Schiffsgesellschaften tatsächlich erbracht habe. Zum einen bezögen sich nur sehr geringe Teile der Unterlagen auf das Streitjahr 2006 und überwiegend auf Vorgänge der Folgejahre. Unterlagen aus anderen Jahren seien für das Streitjahr 2006 wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung nicht maßgeblich.

Die Dokumente ließen im Übrigen auch nicht die Klägerin als Aussteller der Dokumente erkennen. Eine Zuordnung der Tätigkeiten der Geschäftsführer C und D zur Klägerin sei nicht möglich. Eine Unterzeichnung oder Absendung durch die Herren C und D oder deren Aufnahme in das CC. von E-Mails reiche für sich betrachtet jedenfalls nicht aus, weil diese für eine Vielzahl der beteiligten Wirtschaftsunternehmen, insbesondere auch für die Beteiligungs-GmbH und die Verwaltungs-GmbH, als Geschäftsführer aufgetreten seien. Auch ein Betreff von E-Mails "xxx" spreche nicht für eine Tätigkeit der Klägerin; auch die Komplementärin der Schiffsgesellschaften führe die Bezeichnung "xxx-Fonds GmbH" als Teil ihrer Firma. Zudem habe der Geschäftsführer Herr D allzu oft unter seiner E-Mail-Adresse bei der F KG kommuniziert, sodass Dritte von einer Ausstellung der E-Mails durch diese Gesellschaft hätten ausgehen müssen. In welchem Bewusstsein Herr D E-Mails bearbeitet habe, sei eine innere Tatsache, für deren Ermittlung äußere Hilfstatsachen fehlten.

Die Klägerin habe über kein weiteres eigenes Personal verfügt. Eine Vielzahl der vorgelegten Dokumente seien von ganz anderen Personen oder gar Gesellschaften als der Klägerin, insbesondere von der F KG, ausgestellt worden. Die von der Klägerin behauptete unentgeltliche Erbringung von Leistungen der Mitarbeiter der F KG an die Klägerin, welche diese an die Schiffsgesellschaften durchgereicht haben wolle, spreche für eine Veranlassung auf gesellschaftsrechtlicher, nicht auf schuldrechtlicher Basis.

Aus Tätigkeiten der G GmbH namens der Klägerin ergebe sich keine Unternehmereigenschaft der Klägerin. Insoweit handele es sich um gesellschafterbezogene Tätigkeiten, da die Klägerin nicht in die Verwaltung und in das Tagesgeschäft der Schiffsgesellschaften eingegriffen habe.

Erhebliche Teile der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen deuteten zudem darauf hin, dass sie nicht im Sinne des Dienstleistungsvertrags, sondern im Sinne ihrer eigenen Anlegerverwaltung tätig geworden sei. Beispielsweise sei die Erstellung eines Protokolls über die Beiratssitzung eine gesellschafterbezogene Leistung und keine wirtschaftliche Leistung an die Schiffsgesellschaften.

Eine umsatzsteuerliche Organschaft scheitere vorliegend auch an der fehlenden organisatorischen Eingliederung.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3, 4 der Finanzgerichtsordnung, FGO) ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) erklärt.

...

I.

Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3, 4 FGO) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II.

Die zulässige Klage ist begründet.

Der angefochtene Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

1. Der Beklagte war zwar befugt, einen Änderungsbescheid zu erlassen, weil die Festsetzungsverjährung bei dessen Erlass noch nicht abgelaufen war.

Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wird. Gemäß Satz 2 gilt dies nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO wird nicht bereits durch die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, sondern erst durch den Beginn der Außenprüfung vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist ausgelöst. Die Prüfung beginnt mit ernsthaften und qualifizierten Ermittlungshandlungen des Prüfers, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet sind, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen. Ein Gespräch mit dem Steuerberater ist als Prüfungshandlung zu sehen (FG München, Urteil vom 30. Juli 2014, 9 K 3048/13, EFG 2015, 177), genauso wie das Verlangen nach Auskünften und Unterlagen (Paetsch in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO, Rn. 68, Stand Oktober 2020) oder die Entgegennahme von CDs mit relevanten Unterlagen (BFH, Urteil vom 26. April 2017, I R 76/15, BStBl. II 2017, 1159).

Nach diesen Maßgaben war die Regelverjährung auf den 31. Dezember 2012 angesichts der Außenprüfung des Beklagten gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide.

Die im Oktober 2008 begonnenen ernsthaften und qualifizierten Prüfungshandlungen des Beklagten wurden zum einen nicht unmittelbar nach Beginn unterbrochen und führten zum anderen zu erheblichen, verwertbaren Prüfungsergebnissen von nicht untergeordneter Bedeutung. Ein verwertbares Ergebnis war bereits die Feststellung des Betriebsprüfers (Aktenvermerk vom 6. November 2008), dass das Jahr 2003 angesichts kaum erzielter Umsätze nicht intensiv zu prüfen sei, zumal auch die Prüfung der Sonderbetriebseinahmen und Sonderbetriebsausgaben rechtzeitig begonnen wurden und zu verwertbaren Ergebnissen führte. Dass nach Aktenlage die Prüfung der umsatzsteuerlichen Feststellungen erst kurz vor Prüfungsabschluss begann, ist unschädlich. Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt nicht voraus, dass ein bestimmter Anteil der insgesamt vorzunehmenden Ermittlungshandlungen bereits vor Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist vorgenommen wird (Paetsch in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO, Rn. 67 ff., Stand Oktober 2020).

2. Die Klägerin hat allerdings als Funktionsholding Anspruch auf die streitbefangene abziehbare Vorsteuer.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen.

Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

Unternehmer ist jedes selbstständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt (BFH, Urteil vom 4. Juli 1956, V 56/55 U, BStBl III S. 275) oder die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit gegen Entgelt und selbstständig auszuüben und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt (BFH, Urteile vom 22. Februar 2001, V R 77/96, BStBl 2003 II, 426; vom 8. März 2001, V R 24/98, BStBl 2003 II, 430; UStAE 2020, Abschnitt 2.1, Unternehmer).

Eine Holdinggesellschaft ist umsatzsteuerlicher Unternehmer, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaften, an denen die Beteiligung besteht, einhergeht (Führungs- oder Funktionsholding, UStAE Abschnitt 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 3). Allerdings müssen diese Eingriffe (die Ausgangsleistung der Dachholding) die Ausübung von Tätigkeiten einschließen, die der Mehrwertsteuer unterliegen und als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL anzusehen sein (EuGH, Urteile vom 12. Juli 2001, C-102/00, Welthgrove BV; vom 6. September 2012, C-496/11, Portugal Telecom). Das setzt Lieferungen und Leistungen voraus, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt ausführt; unentgeltliche Managementleistungen begründen keine Unternehmereigenschaft und damit auch kein Vorsteuerabzugsrecht (EuGH, Urteil vom 12. Januar 2017, C-28/16, MVM). Maßgebliche Ausgangsleistungen in diesem Sinne können im streitgegenständlichen Zusammenhang unter anderem die Organisation und Durchführung von Gesellschafterversammlungen, die Beratung bei betrieblichen Abläufen, Beratungen auf dem Gebiet des Chartermarktes, die Beratung in Finanzierungsfragen, die Vermittlung von Kontakten zu Hafen- und anderen in- oder ausländischen Behörden für die Tochtergesellschaften, die Beratung bei anlässlich dieser Vermittlung geführten Gesprächen sowie die Vermittlung von Rechts-, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsleistungen sein (BFH, Urteil vom 1. Juni 2016, XI R 17/11, BStBl II 2017, 581).

Dabei ist entscheidend darauf abzustellen, dass die Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze in Zukunft beabsichtigt ist; ausreichend ist die Absicht der Leistungserbringung in der Zukunft (BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828, juris, LS 2 und Rn. 35). Hieraus ergibt sich für den vorliegenden Fall, dass für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft der Klägerin im Streitjahr 2006 nicht allein die im Streitjahr bestehenden Vertragsverhältnisse und deren tatsächliche Umsetzung maßgeblich sind, sondern dass auch die Umsetzung in den Vorjahren und Folgejahren als Indiz für die Absicht der Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze maßgeblich ist.

Nach der BFH- und EuGH-Rechtsprechung, die der Senat sich zu eigen macht, müssen die steuerbaren Ausgangsleistungen der Klägerin an ihre Tochtergesellschaften, die Schiffsgesellschaften, grundsätzlich keine besondere "Eingriffsqualität" aufweisen, um die Unternehmereigenschaft einer Holdinggesellschaft zu begründen (BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828; unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 27. September 2001, C-16/00, Cibo Participations). Die Grenze für die Versagung des Vorsteuerabzugs wird mithin nur dort zu ziehen sein, wo die Leistungen der Holdingsgesellschaft derart in den Hintergrund treten, dass von einer Umgehung im Sinne des § 42 AO gesprochen werden kann (vgl. Grebe/Raudszus in Ubg, 2019, 41, 43; unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 19. Januar 2016, XI R 38/12, BStBl II 2017, 567 sowie auf EuGH, Urteil vom 5. Juli 2018, C-320/17, Marle Participations, m.w.N.)

Der erkennende Senat legt seiner Entscheidung damit die Maßgaben zu Grunde, dass wirtschaftliche Leistungen einer Holding an ihre Töchter grundsätzlich unabhängig von qualitativen oder quantitativen Aspekten einen vollen Unternehmerstatus begründen, sofern als Gegenleistung ein Sonderentgelt vereinbart worden ist. Durch das Halten dieser Beteiligungen wird kein eigener, nichtunternehmerischer Bereich begründet. Es besteht insoweit ausschließlich ein unternehmerischer, kein nichtunternehmerischer Bereich. Anderes könnte gelten, wenn zwei getrennt zu betrachtende Beteiligungsstrukturen bestünden und nur für eine der beiden Strukturen Leistungen erbracht würden (vgl. Grebe/Raudszus, Ubg 2019, 41, 43, unter Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 16. Juli 2015, C-108/14 und C-109/14, Minerva und Marenave).

Ein sachlicher Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen muss nicht unmittelbar bestehen, ausreichend ist der sachliche Zusammenhang über die Allgemeinkosten des Unternehmers (BFH, Urteil vom 24. April 2013, XI R 25/10, BStBl II 2014, 346; Grebe/Raudszus, Ubg 2019, 41; Abschnitt 15.2b Abs. 2 Satz 4 UStAE).

Nach diesen Maßgaben war die Klägerin im Streitjahr 2006 als Funktionsholding Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG.

Sie war schuldrechtlich verpflichtet, Leistungen an die Schiffsgesellschaften zu erbringen (hierzu unter a). Sie verfolgte auch die anhand objektiver Anhaltspunkte überprüfbare Absicht, diese Leistungen tatsächlich an die Schiffsgesellschaften zu erbringen (hierzu unter b). Die erforderliche Entgeltlichkeit liegt vor (hierzu unter c).

a) § 1 des zwischen der Klägerin und den Schiffsgesellschaften geschlossenen Dienstleistungsvertrag vom 15. April 2004 ist die schuldrechtliche Grundlage für die Verpflichtung der Klägerin zur Erbringung kaufmännischer Dienstleistungen, insbesondere entsprechend dem in § 1 Spiegelstriche 1 bis 11 enthaltenen Katalog.

Die Klägerin hat im Erörterungstermin vom 11. September 2020 geäußert, sie habe diese schuldrechtliche Gestaltung gewählt, um umsatzsteuerlicher Unternehmer zu sein und damit die Vorsteuern aus Eingangsleistungen abziehen zu können. Eine solche Vorgehensweise sieht der BFH als zulässig und im Sinne der Steuerumgehungsvorschriften unschädlich an, was sich der erkennende Senat zu eigen macht. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig wird. Er kann seine Verhältnisse so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führen (BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828, m.w.N.). Wie die Klägerin nachvollziehbar dargelegt hat, ist der Dienstleistungsvertrag Bestandteil der Umsetzung einer doppelstöckigen Fondsstruktur, die angesichts der Vielzahl von Anlegern und Schiffen (diese im Interesse einer Risikostreuung) Synergieeffekte durch die Konzentration kaufmännischer Aufgaben in der Dachholding vorsah.

b) Die Klägerin verfolgte auch die anhand objektiver Anhaltspunkte überprüfbare Absicht, diese Leistungen tatsächlich an die Schiffsgesellschaften zu erbringen.

Leistender ist regelmäßig die Person, die die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt (BFH, Urteil vom 2. Januar 2018, XI B 81/17, BFH/NV 2018, 457). Maßgebend ist das Auftreten nach außen. Leistender ist demnach, wer eine Lieferung oder sonstige Leistung in eigenem Namen gegenüber einem Dritten (dem Leistungsempfänger) erbringt. Dieser ist regelmäßig aus dem der Leistung zugrundeliegenden Vertrag zivilrechtlich berechtigt und verpflichtet. Entsprechend § 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ist bei einem Handeln im Namen des Vertretenen umsatzsteuerrechtlich die Lieferung oder sonstige Leistung grundsätzlich dem Vertretenen zuzurechnen (BFH, Urteil vom 16. März 2000, V R 44/99, BStBl. II 2000, 361; Looks in BeckOK UStG, § 15 UStG, Rn. 51.1, Stand Oktober 2020).

Regelmäßig kann aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen geschlossen werden, wer bei einem Umsatz als Leistender und wer als Leistungsempfänger anzusehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 3. November 2011, V R 16/09, BStBl. II 2012, 378). Die einer Leistung zu Grunde liegenden Verträge sind zwar nicht steuerbegründend; sie erleichtern aber in Zweifelsfällen die Beantwortung der Frage, wer wem welche Leistungen erbracht hat (vgl. BFH, Urteile vom 24. Februar 2005, V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160; vom 12. Mai 2011, V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541).

Vertragsbestimmungen sind also für die Feststellung, wer Erbringer und wer Begünstigter einer Leistung ist, zu berücksichtigen, aber nicht immer ausschlaggebend. Sie sind insbesondere dann nicht maßgebend, wenn sie nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln, sondern eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellen, die allein zu dem Zweck erfolgte, einen Steuervorteil zu erlangen (EuGH, Urteil vom 20. Juni 2013, C-653/11, Newey; Peltner in BeckOK UStG, § 1 UStG Rn. 50.1, Stand 5. Oktober 2020). Gleichwohl ist auch hier die BFH-Rechtsprechung zur Gestaltungsfreiheit der umsatzsteuerlichen Verhältnisse zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828).

Schließlich kann auch die steuerliche Behandlung der Vorgänge für die Frage der tatsächlichen Durchführung Indizwirkung haben. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kommt beispielweise für den Nachweis der tatsächlichen Durchführung eines Treuhandverhältnisses der bilanziellen Behandlung indizielle Bedeutung zu (Schmieszek in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 39 AO, Rn. 118, Stand Januar 2013, unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des BFH, Urteile vom 10. Juni 1987, I R 149/83, BStBl. II 1988, 25; vom 15. Juli 1997, VIII R 56/93, BStBl. II 1998, 152; vom 28. Februar 2001, I R 12/00, BStBl. II 2001, 468; vom 24. November 2009, I R 12/09, BStBl. II 2010, 590.).

Nach diesen Maßgaben sieht das erkennende Gericht es als erwiesen an, dass die Klägerin die anhand objektiver Anhaltspunkte überprüfbare Absicht verfolgte, tatsächlich Leistungen an die Schiffsgesellschaften zu erbringen. Der Dienstleistungsvertrag vom 15. April 2004 wurde bei einer Gesamtbetrachtung über die gesamte Vertragslaufzeit (hierzu unter aa), insbesondere in der Gründungsphase, (hierzu unter bb), im Streitjahr (hierzu unter cc) und den Folgejahren (hierzu unter dd) nachweislich tatsächlich durchgeführt. Dass die Klägerin nicht sämtliche Tätigkeiten in Eigenleistung erbrachte, ist zum einen nicht erheblich und zum anderen unschädlich (hierzu unter ee). Auf die vom Beklagten gerügte mangelnde Ausstellererkennbarkeit kommt es im vorliegenden Einzelfall nicht entscheidend an (hierzu unter ff).

aa) Der Dienstleistungsvertrag wurde bei einer Gesamtbetrachtung über die gesamte Vertragslaufzeit durchgeführt.

Das Gericht nimmt zunächst auf die Anlage K17a "Dienstleistungsvertrag in den Jahren 2004 - 2015" Bezug. Zwar kann deren tatsächliche Durchführung nicht lückenlos für alle Tätigkeitsfelder und Tätigkeitszeiträume durch die vorgelegten Unterlagen festgestellt werden. Darauf kommt es aber angesichts der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung zur bereits ausreichenden Absicht der Leistungserbringung und angesichts des durch das Gericht zu bemessenden Beweismaßes in Würdigung der nachfolgend dargelegten Gesamtumstände nicht entscheidend an.

Über die gesamte Vorlaufzeit erstellte die Klägerin Geschäfts- und Treuhandberichte (vergleiche exemplarisch Anlage K36). Diese wurden über die G GmbH den Anlegern und den Gründungsgesellschaftern zur Verfügung gestellt, wobei das Gericht durchaus unterstellt, dass die G GmbH in der Ausfertigung der Berichte Arbeiten übernahm. Zudem liegt die Erstellung dieser Berichte zwar auch im Eigeninteresse der Klägerin, etwa der Information ihrer Anleger. Gleichwohl erkennt das Gericht in den Berichten konsolidierte Ergebnisse der kaufmännischen Querschnittstätigkeiten der Klägerin auch für die Schiffsgesellschaften. Die vergleichenden Analysen der Wirtschaftsdaten der Schiffsgesellschaften untereinander waren gemäß § 1 Spiegelstriche 7, 9 und 10 Aufgabe der Klägerin. Die Durchführung dieser Querschnittsanalysen durch eine übergeordnete Organisation und nicht durch die Schiffsgesellschaften selbst erscheint aus Sicht des Gerichts betriebswirtschaftlich sinnvoll und war nach den vorliegenden Vertragsunterlagen schuldrechtlich vereinbart. Dass diese Daten auch im eigenen Interesse der Klägerin erhoben und ausgewertet wurden, ist insoweit unschädlich, als dass die Klägerin jedenfalls auch in der im Dienstleistungsvertrag niedergelegten Interessen- und Pflichtensphäre der Schiffsgesellschaften tätig wurde. Das Gericht geht daher im konkreten Fall nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls davon aus, dass bereits die Erstellung dieser Berichte einen Nachweis über den Ausfluss der kaufmännischen Tätigkeiten der Klägerin für die Schiffsgesellschaften entsprechend des Dienstleistungsvertrags darstellt.

In vergleichbarer Weise wurde die Klägerin auch im Rahmen der mit den Anlagen K35, K36, K40, K41, K43 und K44 dargelegten Gesellschafterversammlungen sowohl im eigenen Interesse als auch im Interesse der Schiffsgesellschaften tätig. Angesichts der Geschäftsführerfunktion von Herrn D sowohl für die Verwaltungs-GmbH B als auch für die Beteiligungs-GmbH A ist die Zuordnung von Tätigkeiten, die im Interesse der Schiffsgesellschaften durchgeführt wurden, teils nicht möglich. Gleichwohl wird etwa aus der Anlage K41 die Wahrnehmung einer Querschnittsaufgabe deutlich, nämlich die Organisation der Versammlung im schriftlichen Verfahren auf Vorschlag der Klägerin. Anlage K43 zeigt, dass der Beirat und die Treuhänderin mit der Klägerin kommunizierten, wobei inhaltlich die Interessen- und Pflichtensphäre der Schiffsgesellschaften betroffen war. Dies entspricht dem Aufgabenkatalog in § 1 Spiegelstriche 1 und 4.

bb) Bereits in der Gründungsphase leistete die Klägerin für die Schiffsgesellschaften administrative kaufmännische Dienstleistungen.

Nach Anlage K69, Draw Down Notice vom 8. April 2004, wiesen die Schiffsgesellschaften die Bank-1 im Jahr 2004 an, einzelne der Anschaffung von Schiffen dienende Darlehenstranchen mit Wertstellungen 14. und 15. April 2004 auf ein Konto der Klägerin zu überweisen, von wo die Klägerin diese Beträge auf Konten der Verkäufer weiter überwies. Die Klägerin führte nach dieser Unterlage für die Schiffsgesellschaften kaufmännische Leistungen der Zahlungsabwicklung durch.

Entsprechend handelte die Klägerin in der Abrechnung mit den für die Schiffsgesellschaften unmittelbar und mittelbar tätigen Rechtsanwälten Y, siehe Anlage K67. Zwar kann die Klägerin wohl auch angesichts des Zeitablaufs von 16 Jahren keine Mandatsvereinbarungen mit Kanzleien vorlegen. Die Kanzlei Y fakturierte aber gemäß Anlage K67 am 17. Februar 2005 gegenüber der Klägerin in Höhe von ... USD für Leistungen an die Schiffsgesellschaften, welche den Schiffsgesellschaften nach der Auflistung im Schriftsatz vom 12. November 2020 auch zu Gute kamen. Zum einen spricht die Fakturierung für eine Mandatierung der Rechtsanwälte durch die Klägerin. Zum anderen wickelte sie jedenfalls die Abrechnung mit den Rechtsanwälten ab und belastete mit Rechnungen vom 31. Dezember 2005 die Rechtsanwaltsleistungen anteilig an die Schiffsgesellschaften weiter, was eine administrative kaufmännische Dienstleistung darstellt.

Unschädlich ist in diesem Zusammenhang, dass die Klägerin als Holding im Rahmen der Erfüllung des Dienstleistungsvertrags durchaus Leistungen erbrachte, die im Ergebnis der ganzen Unternehmensgruppe zu Gute kamen. Maßgeblich für eine Versagung des Vorsteuerabzugs ist nicht die ggf. teilweise Eigennützigkeit einer Leistung, sondern die fehlende Entgeltlichkeit der Leistungen, mithin eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (EuGH, Urteil vom 12. Januar 2017, C-28/16, MVM).

cc) Im Streitjahr 2006 schrieb die Klägerin mit E-Mail vom 17. Februar 2006 (Anlage K4) ihren Beirat an, um die gemäß § 7 Ziffer 4.2 des Gesellschaftsvertrags der Schiffsgesellschaften erforderliche Zustimmung für eine geänderte Beschichtung der Schiffe von fünf Schiffsgesellschaften einzuholen. Die Klägerin legte dem Beirat fachlich die wirtschaftlichen, umwelttechnischen und finanziellen Auswirkungen der Beschichtung unter einer Einschätzung über die Mehr- und Minderkosten dar. Zum einen führte die Klägerin damit im operativen Schiffsbetriebsbereich der Schiffsgesellschaften deren Kommunikationsbedarf mit ihrem Beirat durch und zum anderen beriet sie die Schiffsgesellschaften über deren betriebswirtschaftliche Vorgänge, beides Katalogleistungen des Dienstleistungsvertrags vom 15. April 2004 mit einer jedenfalls nicht unerheblichen Bedeutung. Die Antwort-E-Mail des Beirats vom 17. Februar 2006 mit Fragen zur vertraglichen Gestaltung richtete sich an den Geschäftsführer der Klägerin, der dies am 27. Februar 2006 mit dem Vertragsreeder - dem Vertragspartner der Schiffsgesellschaften - diskutierte. Dass teils eine Überschneidung mit der Verpflichtung der F KG betreffend das nautische Management vorgelegen haben könnte, wäre jedenfalls unschädlich, weil in diesem Fall ausdrücklich die Klägerin die Stellungnahmen verantwortlich in den Rechtsverkehr ausbrachte.

Mit der E-Mail vom 16. Juni 2006 (Anlage K12) schrieb die finanzierende Bank den Geschäftsführer der Klägerin an. Angesichts des Kenntnishorizonts der Bank ergibt sich aus dem Betreff der E-Mail "xxx-Fonds" und aus dem Querschnitts-Thema der Schiffsversicherung bei Kriegsgefahren, dass nicht die Schiffsgesellschaften, sondern die Klägerin angeschrieben wurde. In dieser Kommunikation wurde die Klägerin in der kaufmännischen Interessensphäre der Schiffsgesellschaften tätig.

Mit Schreiben vom 13. Januar 2006 korrespondierte die finanzierende Bank mit der Klägerin betreffend einen Zinssatzswap. Zwar war neben den Schiffsgesellschaften auch die Klägerin Darlehensnehmerin. Die Zinslast traf gleichwohl nach Abrechnung durch die Klägerin mithilfe von Mitarbeitern der F KG (siehe Anlage K14) wirtschaftlich die Schiffsgesellschaften. Die Klägerin wurde mithin zumindest auch, wozu sie gemäß Spiegelstriche 5 und 6 des Dienstleistungsvertrags vom 15. April 2004 verpflichtet war, in der Finanzierungsberatung für die Schiffsgesellschaften tätig.

dd) Auch in den Jahren nach dem Streitjahr erbrachte die Klägerin tatsächliche kaufmännische Leistungen an die Schiffsgesellschaften.

Dies indiziert die Absicht der tatsächlichen Leistungsbringung im Streitjahr, mithin die tatsächliche Durchführung des Dienstleistungsvertrags.

In 2009 wurde die Klägerin zumindest auch im Interesse der Schiffsgesellschaften tätig, um ein Cash-Pooling der Schiffsgesellschaften unter Steuerung der Klägerin zu implementieren (siehe Anlagen K20 und K21). Die Klägerin hat in dem Erörterungstermin vom 23. November 2020 in nachvollziehbarer Weise dargelegt, dass sich hierdurch zumindest auch bei den Schiffsgesellschaften Synergien ergeben hätten. Unschädlich ist, dass angesichts günstigerer Habenzinssätze auch die Ertragslage der Klägerin profitierte.

Gemäß Anlage K67 wickelte die Klägerin im Jahr 2009 mit der Bank-1 die Abrechnung für Beratungsleistungen der Kanzlei Z ab und teilte die zunächst an die Klägerin weiterfakturierten Leistungen auf die Schiffsgesellschaften zur Weiterbelastung auf. Gegenstand der Beratung waren eine Bareboat-Charter für sieben Schiffe sowie ein Charter-Übernahme-Vertrag; beide Beratungsgegenstände betrafen mithin den Interessen- und Pflichtenkreis der Schiffsgesellschaften und nicht der Klägerin.

Mit der E-Mail vom 31. August 2010 holte die Klägerin zumindest auch in der Interessensphäre der Schiffsgesellschaften handelnd die Zustimmung des Beirats zu einem Wechselkurs-Sicherungskonzept ein, wozu sie gemäß § 1 Spiegelstriche 1 und 5 des Dienstleistungsvertrags verpflichtet war.

Die Klägerin hat dargelegt und belegt, dass sie für die Schiffsgesellschaften in den Jahren 2009 und 2012 umfangreiche kaufmännische Dienstleistungen erbrachte betreffend die Übertragung von Bereederungsverträgen im Rahmen der Veräußerung des Vertragsreeders H GmbH sowie betreffend den Vertragsreederwechsel auf die J.

Im Jahr 2012 beriet die Klägerin die Schiffsgesellschaften und den auch für die Schiffsgesellschaften bestellten Gesamtbeirat betreffend den Vertragsreederwechsel auf die J und sie wurde darüber hinaus nach außen erkennbar im Interesse der Schiffsgesellschaften tätig. Zudem korrespondierte die Klägerin in 2012 mit dem Vertragsreeder - dem Vertragspartner der Schiffsgesellschaften - zur überhöhten Kostenstruktur des Vertragsreeders (Anlagen K23 und K68). Vorausgegangen waren nach den glaubhaften und nachvollziehbaren Äußerungen des Geschäftsführers der Klägerin laufende Kostenstrukturanalysen der Klägerin im Abgleich mit vergleichbaren Gesellschaften. Dass eine schlankere Kostenstruktur bei den Schiffsgesellschaften mittelbar auch der Klägerin als Hauptgesellschafterin zu Gute kam, ist unschädlich. Die Klägerin erfüllte insoweit jedenfalls auch ihre Verpflichtung zur Durchführung von Kostenstrukturanalysen gegenüber den Schiffsgesellschaften. Mit Schreiben vom 1. Juni 2012 (Anlage K27) schrieb die Klägerin die Schiffs-Charterer mit der Bitte um Zustimmung zur Übergabe des Vertragsreedervertrags an, was ebenfalls im Pflichtenkreis der Schiffsgesellschaften lag.

Zudem führte die Klägerin während der Fondslaufzeit das übergreifende Liquiditätsmanagement der Schiffsgesellschaften dergestalt durch, dass je nach Liquiditätslage der Einzelgesellschaften die Ausschüttungen an die Klägerin gesteuert wurden, um die den Anlegern zugesagten Ausschüttungen bewerkstelligen zu können (vgl. zu der Abwicklung durch die Klägerin mithilfe der N GmbH die auf das Jahr 2010 bezogene Anlage K52). Die hierin erkennbare Eigennützigkeit der Tätigkeit ist umsatzsteuerlich unschädlich, denn die Klägerin wurde zumindest auch im Pflichtenkreis der Liquiditätsplanung der einzelnen Schiffsgesellschaften tätig, wozu sie nach § 1 Spiegelstriche 8 und 10 des Dienstleistungsvertrags verpflichtet war.

Schließlich wurde die Klägerin entsprechend ihrer Verpflichtung in § 1 Spiegelstrich 11 im Rahmen der Veräußerung der Schiffe und der Beendigung der Vertragsreederverträge in den Jahren 2013 bis 2015 (Anlagen K28 und K29) und durch die Beratung auch mit dem Gesamtbeirat in 2015 über den Vergleichsschluss in einem Provisionsrechtsstreit mit der J (Anlagen K30 bis K34) tätig, wodurch sie ihrer Verpflichtung aus § 1 Spiegelstrich 11 nachkam. Der Vorgang hatte angesichts des Streitwerts von ... USD große wirtschaftliche Bedeutung für die Schiffsgesellschaften.

ee) Dass die Klägerin nicht sämtliche Tätigkeiten in Eigenleistung erbrachte, ist zum einen nicht erheblich und zum anderen unschädlich.

Zunächst ist festzustellen, dass die Klägerin die oben unter lit. aa) bis dd) genannten Dienstleistungen größtenteils in eigener Verantwortung erbrachte, sodass es auf die Erbringung weiterer Leistungen nicht ankommt.

Das Gericht nimmt zudem auf die Anlagen K16 "Wesentliche schuldrechtliche Vertragsbeziehungen der Klägerin", K17 "Dienstleistungsvertrag - Streitjahr 2006" und K17a "Dienstleistungsvertrag in den Jahren 2004 - 2015" Bezug. Zwar kann nicht für alle Tätigkeitsfelder und Tätigkeitszeiträume durch vorgelegte Unterlagen deren tatsächliche Ausführung durch die Klägerin lückenlos festgestellt werden.

In Verbindung mit den vorgelegten Anlagen ergeben sich umfangreiche, teils etwa durch Mitarbeiter der F KG durchgeführte Leistungen. Ob die Regelung in UStAE Abschnitt 2.1 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 zur umsatzsteuerlichen Zurechnung dieser Leistungen auf die Klägerin führen, ist nach der unter den Textziffern aa) bis dd) erwiesenen eigenen Leistungserbringung nicht entscheidungserheblich.

Dem Einwand des Beklagten, die Klägerin habe kein eigenes Personal gehabt, was gegen ihre Leistungserbringung spreche, misst das Gericht - in Ansehung der besonderen Umstände des Einzelfalls - keine entscheidende Bedeutung bei. Für das Erbringen der Leistungen, die den Eingriff in die Verwaltung begründen, würde es nach der BFH-Rechtsprechung auch nur darauf ankommen, dass die Muttergesellschaft diese Leistungen umsatzsteuerlich erbringt. Sie könnte diese Leistungen somit durch Eigenleistung erbringen oder einkaufen und an die Tochtergesellschaft weiterverkaufen (BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828).

Die Klägerin hat im Übrigen nachvollziehbar die doppelstöckige Konstruktion des streitbefangenen Publikums-Fonds damit begründet, dass die Klägerin zur Hebung von Synergien fondsübergreifende kaufmännische Tätigkeiten auch für die Schiffsgesellschaften ausgeführt habe. Hierzu seien weitere Verträge geschlossen worden und die Klägerin habe sich auch weiterer Gesellschaften bedient, die ihrerseits schuldrechtliche Vereinbarungen auch mit den Schiffsgesellschaften geschlossen hatten, etwa der G GmbH oder der F KG. Dabei führte die Klägerin zur Überzeugung des Gerichts zumindest koordinierende, zusammenführende und übergreifende kaufmännische Tätigkeiten aus, zu denen sie sich mit dem Dienstleistungsvertrag verpflichtet hatte.

ff) Auf die vom Beklagten gerügte mangelnde Ausstellererkennbarkeit kommt es im vorliegenden Einzelfall nicht entscheidend an.

Der Beklagte vertritt hierzu die Auffassung, dass angesichts der von Herrn D wahrgenommenen Geschäftsführertätigkeit für eine Vielzahl von Gesellschaften und aufgrund der häufigen Verwendung der E-Mail-Signatur seines jeweiligen Hauptarbeitgebers für Dritte nicht erkennbar geworden sei, ob er für die Klägerin handeln wolle.

Die Klägerin hat diese Vorgehensweise ihres Geschäftsführers damit begründet, dass der Geschäftsführer für mindestens 50, teils bis zu 90 Gesellschaften tätig geworden sei und aus Vereinfachungsgründen regelmäßig den dienstlichen E-Mail-Account bei seinem Hauptarbeitgeber verwendet habe. Dass er für die Klägerin gehandelt habe, hätten seine jeweiligen Gegenüber dem Kontext der E-Mail, etwa dem E-Mail-Betreff bzw. dem Inhalt, entnehmen können.

Obgleich es auf die Frage nicht entscheidend ankommt, erkennt das Gericht in einem erheblichen Teil der vorgelegten Korrespondenz anhand des Kontextes - u.a. der Betreffzeilen und der Kommunikationsinhalte - dass nach dem Empfängerhorizont der Geschäftsführer für die Klägerin tätig wurde, um den Verpflichtungen aus dem Dienstleistungsvertrag nachzukommen. Exemplarisch verweist das Gericht zu dieser Frage auf die E-Mail des Geschäftsführers vom 5. Juni 2009 an die finanzierende Bank (Anlage K18), mit welcher der Geschäftsführer einer Anhebung des Zinssatzes angesichts der von der Bank behaupteten Untersicherung entgegentritt. Dabei verwendet er die E-Mail-Signatur der N GmbH. Darlehensnehmer waren die Klägerin und die ... Schiffsgesellschaften; die Frage der Untersicherung betrifft mithin sowohl die Pflichtenkreise der Schiffsgesellschaften als auch der Klägerin. Der Pflichtenkreis der N GmbH ist nicht betroffen; der Betreff der E-Mail lautet "xxx-Fonds". In vergleichbarer Weise kommunizierte der Geschäftsführer in 2008 mit der Bank über die Zinssatzhöhe. Seite 2 der Anlage K48, E-Mail der Bank vom 11. Februar 2009, ist zu entnehmen, dass die Korrespondenz nicht mit den Schiffsgesellschaften, sondern mit dem darin so bezeichneten "xxx-Fonds", also nach dem Verkehrsverständnis der Korrespondierenden mit der Klägerin, geführt wird. Die Beratung zur laufenden Finanzierung ist Vertragsgegenstand des Dienstleistungsvertrags.

Dabei verkennt das Gericht nicht, dass aus einer erheblichen Anzahl der eingereichten Belege nicht ohne weiteres eine eindeutige Zuordnung zu einer Tätigkeit der Klägerin erkennbar wird. Am 5. Juli 2006 schrieb ein Mitarbeiter der F KG mit der Anlage K9 die finanzierende Bank hinsichtlich der Beförderung von Gefahrstoffen an. Dies betrifft das nautische Management, zu welchem sich die F KG gegenüber den Schiffsgesellschaften verpflichtet hatte, und lässt eine Tätigkeit der Klägerin auch angesichts weiterer Umstände nicht erkennen. Auch etwa die Anl. K7 wäre in Ansehung der weiteren vorliegenden Unterlagen nicht ohne Weiteres geeignet, Zweifel des Gerichts an der Erbringung von Dienstleistungen für die Schiffsgesellschaften auszuräumen. Gleichwohl hätte das Gericht zumindest die Möglichkeit zu berücksichtigen, dass Herr D in diesem Fall sowohl für die Schiffsgesellschaften als auch für die Klägerin - hier im Rahmen ihrer Querschnittsaufgabe - die Management Reports in Empfang genommen haben könnte.

Solche nicht eindeutig auf eine Tätigkeit der Klägerin für die Schiffsgesellschaften deutenden Anlagen können im Ergebnis aber nicht die Annahme rechtfertigen, die Klägerin wäre aufgrund des Dienstleistungsvertrags gar nicht für die Schiffsgesellschaften tätig geworden oder hätte gar nicht diese Absicht gehabt.

c) Die erforderliche Entgeltlichkeit liegt vor.

Für die Abgrenzung zum Gesellschafterbeitrag gilt, dass Dividenden von Tochtergesellschaften kein Entgelt darstellen, weil sie ihrem Wesen nach Ertrag der Beteiligung und Ausfluss aus der Gesellschafterstellung sind (EuGH, Urteil vom 27. September 2001, C-16/00, Cibo Participations; Korn in Bunjes, UStG, 19. Aufl. 2020, § 2 UStG, Rn. 83).

Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann dabei grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig wird. Er kann seine Verhältnisse so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führen (BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828, m.w.N.). Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH, Beschluss vom 11. Juni 2015, V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442).

Die Abhängigkeit des Entgelts vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrages ist ein Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch (BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, XI R 24/18, BFH/NV 2020, 828 unter Bezugnahme auf BFH, Beschluss vom 11. Juni 2015, V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442). Gleichwohl ist, soweit eine vertragliche Gestaltung die Umsatzsteuer betrifft, ein Fremdvergleich grundsätzlich nicht nötig (Schmieszek in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 42, Rn. 141, Stand Februar 2009, unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 14. Mai 1992, V R 56/89, BStBl II 1992, 859).

Nach den vorgenannten Maßgaben sind die am 15. April 2004 vereinbarten und jährlich tatsächlich gezahlten Vergütungen der Schiffsgesellschaften in Höhe von ... USD Sonderentgelte und nicht Dividenden. Die Zahlungen der Schiffsgesellschaften an die Klägerin beruhten nicht allein auf gesellschaftsrechtlicher Veranlassung, sondern auf dem schuldrechtlichen Vertrag.

Insbesondere spricht im vorliegenden Fall die pauschalierte Jahresvergütung nicht gegen eine Entgeltlichkeit. Nach der insoweit nachvollziehbaren Aussage des Geschäftsführers im Erörterungstermin vom 11. September 2020 richtete sich die Höhe der Vergütung für die durchaus umfänglichen Verpflichtungen der Klägerin auch nach einer Marktüblichkeit und der daraus folgenden Akzeptanz durch die Anleger der Klägerin. In einfachen Jahren wird ein pauschaliertes Beratungsentgelt regelmäßig höhere kalkulatorische Stundensätze für Beratungsleistungen und in schwierigen Jahren das Gegenteil erzielen. Dies ist aber gerichtsbekannt im Beratungsgeschäft üblich und deshalb kein Indiz für einen eigentlich gewollten Gesellschafterbeitrag, der statt einer Sondervergütung eigentlich pauschalierte Entnahmen bezweckt. Die Komplexität und wirtschaftliche Bedeutung der Beratungsleistungen zeigt sich beispielsweise hinsichtlich des Provisionsrechtsstreits in den Jahren 2014 ff., in dessen Rahmen die Klägerin für die Schiffsgesellschaften tätig wurde (Anlagen K30 bis K34).

3. Auf die Frage der umsatzsteuerlichen Organschaft kommt es nicht an.

Zum einen würde das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft den klagweise geltend gemachten Vorsteuerabzug der Klägerin nicht beeinträchtigen. Sofern die Klägerin Organträgerin der Töchter gewesen sein sollte, könnten die Leistungen an ihre Töchter reine Innenumsätze sein, die nicht steuerbar wären (Robisch in Bunjes, 19. Aufl. 2020, UStG § 1, Rn. 44). Gleichwohl wären ihr dann die Ausgangsumsätze der Töchter zuzurechnen. Diese Ausgangsumsätze sind zwar steuerfrei gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 2 1. Alt. UStG. Dennoch würde der Vorsteuerabzug bei den Töchtern - respektive im Falle umsatzsteuerlicher Organschaft der Vorsteuerabzug der Klägerin - nicht gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausscheiden, weil § 15 Abs. 3 Nr. 1 lit. a) UStG eine Rückausnahme gerade für Schiffsumsätze vorsieht.

Zum anderen hat die Klägerin zur Begründung ihres Klagantrags auch nicht geltend gemacht, die Vorsteuern ihrer Töchter angesichts des Vorliegens einer umsatzsteuerlichen Organschaft selbst abziehen zu wollen. Ein aus umsatzsteuerlicher Organschaft folgender Vorsteuerabzug der Klägerin ist also nicht Streitgegenstand, sodass auch vor diesem Hintergrund die Frage der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht streiterheblich ist.

4. Die Höhe der klagweise geltend gemachten abziehbaren Vorsteuer liegt zwischen den Beteiligten nicht im Streit und steht auch nicht im Zweifel des Gerichts.

III.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2. Gründe für die Zulassung der Revision bestehen nicht, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.