Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob im Rahmen der Ermittlung des steuerlich abzugsfähigen Höchstbetrags der Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (in der Fassung vor der Änderung durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018, Bundesgesetzblatt I 2018, 2338, KStG) Führungsprovisionen im Rahmen von mit anderen Pensionskassen betriebenen Versicherungskonsortien als Teile des sogenannten "selbst abgeschlossenen Geschäfts" anzuerkennen sind.

Die Klägerin führt in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft (AG) ein Unternehmen, dessen Gegenstand im Inland die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung (Betrieb einer Pensionskasse) ist. Die Gesellschaft wurde mit Satzung vom xx.xx.xx gegründet. Sie ist als übernehmender Rechtsträger nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrags vom xx.xx.xx sowie der Zustimmungsbeschlüsse ihrer Hauptversammlung vom xx.xx.xx und der Hauptversammlung des übertragenen Rechtsträgers vom selben Tag mit der A verschmolzen.

[..]

Im Jahr 2007 hatte die A gemeinsam mit anderen Pensionskassen Konsortien gebildet und Unternehmen sowie auch Unternehmensverbände für deren Mitgliedsunternehmen den Abschluss von Lebensversicherungsverträgen für dort jeweils beschäftigte Arbeitnehmer angeboten. Dabei war die A regelmäßig als "Federführer" des jeweiligen Konsortiums aufgetreten. Als Beispiel benennt die Klägerin die Bildung eines Konsortiums zwischen der A mit der B und der C, welches mit Wirkung ab dem 1. Januar 2007 mit dem Verband der I. (V) einen Gruppenversicherungsvertrag (Rahmenvertrag) für dessen Mitgliedsunternehmen abgeschlossen hatte. An dem Konsortium waren die A zu 50 v. Hd., die B zu 30 v. Hd. und die C zu 20 v. Hd. beteiligt und die A wurde als "federführende Gesellschaft für das Konsortium" tätig. Nach § 10 der Vereinbarung wurde der "Federführende" von den Konsorten zur alleinigen Annahme sowie zur alleinigen Abgabe sämtlicher Anzeigen und Erklärungen betreffend die aufgrund dieser Rahmenvereinbarung abgeschlossenen Versicherungsverträge bevollmächtigt sowie auch zur Führung etwaiger Rechtsstreitigkeiten bezüglich der Rahmenvereinbarung und der darauf basierenden Versicherungsverträge; er war für die Einrichtung und Pflege der einzelnen Versicherungsverhältnisse verantwortlich und für die Ausstellung von Sammelversicherungsnachweisen für die Versicherungsnehmer und Leistungsausweisen für die versicherten Personen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gegebene Kopie der Rahmenvereinbarung verwiesen.

Unter Bezugnahme auf diesen Rahmenvertrag schloss die A als Federführer mit der B und der C mit Vertragsbeginn zum 1. Januar 2007 eine Konsortialvereinbarung. Nach dem Inhalt dieses Vertrags sollte eine kostengünstige Vertragsführung dadurch erreicht werden, dass der Federführende möglichst den gesamten, den Rahmenvertrag betreffenden Geschäftsverkehr ohne Einschaltung der Mitversicherer bearbeitet, sodass eine Bestandsführung beim Mitversicherer entfallen konnte. Die Federführung umfasste dabei den Vertrieb der Produkte bzw. die entsprechenden Vertriebsunterstützungen, den Geschäftsverkehr mit den Vertragspartnern, die Verwaltung von Versicherungen, die Erstellung von Druckstücken sowie statistische Angaben, Abrechnung und Bilanzangaben. In Bezug auf die Federführungskosten war vorgesehen, dass die Mitversicherer an den Federführer Abschlusskosten, Inkassokosten, Verwaltungskosten und Kosten der Rentenzahlung zu erstatten hatten, und zwar in fest vorgegebener prozentualer Höhe der Prämiensummen bzw. der fälligen Rentenzahlungen, jeweils bezogen auf den Anteil des einzelnen Konsorten. Für die Ermittlung der Gewinnanteile sollte vom Federführer auf der Basis der unterschiedlichen Gesamtleistungen der Konsorten und der ihm zur Verfügung gestellten Zahlungsangaben ein quotaler Ausgleich vorgenommen werden.

Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gegebene Kopie der Vereinbarung Bezug genommen.

Durch eine Nachtragsvereinbarung zum Rahmenvertrag wurden ab dem 1. Januar 2013 die Regelungen des Konsortialvertrags in den Rahmenvertrag integriert und teilweise neu gefasst. Die Federführung der A wurde nunmehr unmittelbar durch den V in Auftrag gegeben. In einer Anlage 1 wurde der Umfang der Arbeit des Federführers näher festgelegt und die Verteilung der tariflich eingerechneten Kosten geregelt, letzteres dergestalt, dass die gesamten Abschlusskosten bei der A verbleiben sollten, während den Mitkonsorten für die bei ihnen entstehenden Verwaltungsaufwendungen eine Kostenerstattung zustehen sollte und sämtliche darüber hinaus eingerechneten Verwaltungskosten der A zustehen sollten. Im Übrigen übernahm die Nachtragsregelung die Regelung über die Ermittlung der Gewinnanteile über den auf der Basis der unterschiedlichen Gesamtleistungen der Konsorten vorzunehmenden quotalen Ausgleich, wonach die drei Konsorten ausgehend von ihren Anteilen an den Gewinnanteilen den über- oder untersteigenden Betrag den anderen Pensionskassen zur Verfügung stellen oder erhalten sollten.

Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gegebene Kopie der Nachtragsvereinbarung Bezug genommen.

Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen erstellte die A jeweils nach Ablauf eines Kalenderjahres Konsortialabrechnungen gegenüber ihren Mitkonsorten. Dabei stellte sie ihren Mitkonsorten kein eigenständiges Entgelt für die von ihr ausgeübte Funktion als federführende Gesellschaft in Rechnung, sondern minderte jeweils vorab die prozentualen Anteile der Mitkonsorten am Prämienaufkommen um diejenigen einkalkulierten Kosten, die bei ihr verblieben, und wies den Mitkonsorten nur den so gekürzten Betrag als Prämie zu. Dieser Prämienbetrag wurde dann um das Ergebnis des quotalen Ausgleichs erhöht oder gemindert sowie um Bewertungsreserven gekürzt, bevor eine Anrechnung bereits vorab geleisteter Zahlungen erfolgte und der Restsaldo ausgezahlt oder zurückgefordert wurde.

Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gegebene Kopien der Konsortialabrechnungen verwiesen.

Die A und für 2014 die Klägerin erfassten die gegenüber den Konsorten abgerechneten Federführungsprovisionen im Bereich "nichtversicherungstechnische Rechnung", Unterrubrik übrige sonstige Erträge (Sachkonten S6620501, 6620518, 6620519, 6620520) und in der Summe ebenfalls unter der Unterrubrik "übrige sonstige Aufwendungen" (Sachkonto S7671001 dienstliche Aufwendungen für Führungsgeschäft- Ve). Die Summen der Ertragskonten beliefen sich auf ... € (für 2010), auf ... € (für 2011), auf ... € (für 2013) und auf ... € (für 2014).

Im Formblatt 200 nach § 2 (Bilanz und Gewinn- und Verlust-Rechnung aller Versicherungsunternehmen) der Verordnung über die Berichterstattung von Versicherungsunternehmen gegenüber der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Versicherungsberichterstattungs-Verordnung - BerVersV) wiesen die A bzw. die Klägerin die Beträge unter 18a "sonstige Erträge, Führungsfremdgeschäft" aus.

Die Steuererklärungen und Jahresabschlüsse für die Streitjahre gingen beim Beklagten am 28. September 2011 (für 2010), am 21. Dezember 2012 (für 2011), am 23. Dezember 2014 (für 2013) und am 17. Dezember 2015 (für 2014) ein. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlungen hatten die A bzw. die Klägerin den Umfang der steuerlich abziehbaren Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen nach Maßgabe von § 21 KStG berechnet und dabei die für das Konsortialgeschäft einschließlich der Konsortialabrechnungen erzielten Einnahmen in vollem Umfang in das Jahresergebnis für das selbst abgeschlossenen Geschäft als Ausgangsgröße für die Höchstbetragsberechnung einbezogen. Die als abziehbar errechneten Beträge in Höhe von ... € (für 2010), ... € (für 2011), von ... € (für 2013) und in Höhe von ... € (für 2014) berücksichtigten die A bzw. die Klägerin gewinn- und einkommensmindernd. Für das Jahr 2012 ergab sich eine vollständige Abziehbarkeit, die zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

Der Beklagte folgte den Angaben in den Steuererklärungen und erließ Bescheide über Körperschaftsteuer für 2010 am 17. November 2011, für 2011 am 4. März 2013, für 2013 am 23. März 2015 und für 2014 am 9. März 2016. Diese Bescheide ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

In der Zeit vom 29. November 2018 bis zum 2. August 2021 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung [..] bei der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin eine Außenprüfung durch, die die steuerlichen Verhältnisse der A der Jahre 2010 - 2013 umfasste. In der Zeit vom 29. November 2018 bis zum 28. Juli 2021 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung H. ebenfalls bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die Jahre 2010 - 2014 umfasste. Im Rahmen der Außenprüfungen vertrat die mit der Prüfung beauftragte Betriebsprüferin die Ansicht, die Führungsprovisionen seien nicht in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen. Das selbst abgeschlossene Geschäft im Sinne des § 21 KStG setze unmittelbare versicherungsvertragliche Rechtsbeziehungen zwischen Versicherungsunternehmen und Versicherungsnehmer voraus (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. März 1978, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1978, 160). Die Übernahme der Dienstleistungen in Form der anfallenden Verwaltungsaufgaben für die Mitversicherer gegen eine entsprechende Provision setze keine unmittelbare versicherungsvertragliche Rechtsbeziehung zwischen Versicherungsunternehmen und Versicherungsnehmer voraus, sondern eine vertragliche Vereinbarung zwischen den Mitversicherern. Die Verwaltung und Abwicklung von Versicherungsverträgen für fremde Versicherungen sei keine Folge des Erstversicherungsgeschäfts, denn diese Aufgaben seien unabhängig von dem Versicherungsgeschäft vertraglich vereinbart worden und gesondert vergütet worden. Die Verteilung der Einnahmen aus den Verwaltungskosten habe dem ausgewogenen Interessenausgleich zwischen den Vertragspartnern gedient und gehe nicht einseitig zu Lasten des die Leistung ausführenden Vertragspartners mit der Folge, dass dieser dadurch keinen Gewinn mehr erziele.

Die Betriebsprüferin ermittelte den Gewinn aus den Führungsprovisionen wie folgt:

Unter Hinweis auf versicherungsmathematische Gutachten führte die Betriebsprüferin an, die Rechnungsgrundlage Kosten enthalte eine angemessene und auch in der Zukunft ausreichende Sicherheitsspanne. Das Rohergebnis aus den Verwaltungs- und Abschlusskosten sei nach den versicherungsmathematischen Gutachten in allen Jahren des Prüfungszeitraums positiv. Setze man das Rohergebnis ins Verhältnis zu den rechnungsmäßigen Erträgen, betrage das Rohergebnis zwischen 23 v. Hd. und 36 v. Hd. der Erträge.

Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gegebene Kopien der Gutachten Bezug genommen.

Auf Grundlage dieser Überlegungen nahm die Betriebsprüferin Gewinne aus Führungsprovisionen wie folgt an:

Die Herausnahme dieser Beträge aus der Höchstbetragsberechnung des § 21 KStG wirkte sich in den Streitjahren jeweils in vollem Umfang der Beträge als einkommenserhöhend aus. Wegen der Einzelheiten wird auf Textziffer 25 und die Anlagen 9 - 12 des Berichts über die Außenprüfung vom 3. August 2021 und auf Textziffer 28 und die Anlage 12 des Berichts über die Außenprüfung vom 10. August 2021 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer für 2010, 2011 und 2013, jeweils vom 18. Oktober 2021 gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A, und für 2014 vom 19. Oktober 2021 gegenüber der Klägerin. Die Bescheidänderungen stützte der Beklagte jeweils auf § 164 Abs. 2 AO.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin jeweils form- und fristgerecht Einsprüche ein. Zur Begründung äußerte sie ihre Ansicht, die Konsortialführung werde immer durch ein an dem konkreten Versicherungsgeschäft beteiligtes Erstversicherungsunternehmen vorgenommen und sei somit dessen selbst abgeschlossenen Geschäft zuzurechnen. Die Klägerin verwies insoweit auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Dezember 2019 (BStBl I 2019, 1376), in dem ein Ausschluss des Führungsgeschäfts aus Mitversicherung nicht ausdrücklich benannt sei (Tz. 3.1). Zudem sei die Schätzung der Führungsprovisionen durch den Beklagten willkürlich und übererhöht.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg; der Beklagte wies diese durch Einspruchsbescheide vom 26. August 2022 als unbegründet zurück. Die Regelung in § 21 KStG beruhe auf der Annahme, dass von überhobenen Versicherungsbeiträgen, die im Wege von Beitragsrückerstattungen zurückerstattet würden, nur die Rede sein könne, wenn die Beitragseinnahmen die Versicherungsleistungen und Verwaltungskosten des Versicherungsunternehmens in einem Geschäftsjahr überstiegen hätten. Die Konsortialführung könne nicht einem selbst abgeschlossenen Geschäft zugerechnet werden. Es sei zwar richtig, dass in dem Schreiben des BMF vom 12. Dezember 2019 Führungsprovisionen in der offenen Mitversicherung nicht in der beispielhaften Aufzählung in Textziffer 3.3.2 aufgeführt worden seien; es handele sich insoweit aber nicht um eine abschließende Aufzählung. Dies ergebe sich bereits aus der Formulierung "unter anderem".

Die vorgelegten Abrechnungen gegenüber Mitkonsorten zeigten, dass die Klägerin Verwaltungsaufgaben im Rahmen der Konsortialverträge ausübe und für diese Dienstleistungen eine Vergütung erhalte. Dabei sei auch nicht maßgebend, wie die Federführungsgebühr abgerechnet werde, entweder über eine gesonderte Rechnung oder über Kürzung einer Prämie. Maßgebend seien die jeweiligen vertraglichen Rechtsbeziehungen zwischen dem Konsortialführer und den übrigen Konsorten. Die zwischenzeitlich geänderte Abrechnungspraxis beruhe auf dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. April 2013 (XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648). Die Übernahme der Verwaltungsaufgaben als Konsortialführer beruhe nicht auf der versicherungsvertraglichen Beziehung zwischen dem Versicherungsnehmer und dem Versicherungsunternehmen, sondern auf der vertraglichen Vereinbarung zwischen den Versicherungsunternehmen des Konsortiums.

Die Schätzung der Federführungsprovisionen auf der Grundlage der versicherungsmathematischen Gutachten sei weder willkürlich noch überhöht.

Hiergegen hat die Klägerin am 27. September 2022 als Gesamtrechtsnachfolgerin der A hinsichtlich der Jahre 2010, 2011 und 2013 (Az. des Gerichts 6 K 217/22) und hinsichtlich des Jahres 2014 (Az. des Gerichts 6 K 216/22) Klagen erhoben. Sie begehrt die einkommensmindernde Berücksichtigung weiterer Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in Höhe von ... € (für 2010, hilfsweise ... €), von ... € (für 2011, hilfsweise ... €), von ... € (für 2013, hilfsweise... €) und in Höhe von ... € (hilfsweise ... €). Der Senat hat die Verfahren gemäß § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter dem Az. 6 K 216/22 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Zur Begründung führt die Klägerin aus:

Die Führungsprovisionen seien keine Erträge aus "lebensversicherungsfremdem" Geschäft, sondern notwendiger Inhalt des "selbst abgeschlossenen Geschäfts". Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 5. Dezember 2013 (6 K 147/12) und des BFH (Urteil vom 6. Mai 2015 I R 7/14, BFH/NV 2016, 69) besagten, dass zu dem selbst abgeschlossenen Geschäft zunächst alle Versicherungsgeschäfte zählten mit einer Negativabgrenzung gegenüber den versicherungsfremden Geschäften. Etwaige von den Mitkonsorten an die A für die Federführung geleisteten Vergütungen seien zwingender Bestandteil des "nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses für das selbst abgeschlossene Geschäft". Das handelsrechtliche Jahresergebnis stimme mit dem "nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses für das selbst abgeschlossenen Geschäft" bei Pensionskassen überein. Unter Hinweis auf Vorschriften der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung, der Mindestzuführungsverordnung und der BerVersV weist die Klägerin darauf hin, dass es eine für die Versicherungsbranche grundlegende Dichotomie gebe, nämlich die Trennung von "selbst abgeschlossenem Geschäft" einerseits und (aktivem) Rückversicherungsgeschäft andererseits. Unter Berücksichtigung dieser Normen gehöre damit bei Lebensversicherern alles, was nicht aktive Rückversicherung darstelle, zum "selbst abgeschlossenen Geschäft", einschließlich etwaiger Führungsprovisionen. Die unterstützende Berücksichtigung von aufsichtsrechtlichen Vorschriften trage dabei den Besonderheiten der Versicherungsbranche Rechnung und liege auch im Interesse des Steuergesetzgebers. Des Weiteren dürften nach § 232 Abs. 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung von Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz - VAG) Pensionskassen "nur Erstversicherungsgeschäft betreiben", d. h. die Vornahme von aktiver Rückversicherung sei ihnen von vornherein untersagt.

Die Funktion des Federführers stelle sich als ein integraler Bestandteil des Konsortialversicherungsgeschäfts dar. Diese sei in dieser speziellen Form des gemeinsamen Auftretens mehrerer Versicherungsgesellschaften quasi immanent und ermögliche erst den Abschluss der Versicherungsverträge mit den Kunden.

Außerdem trägt die Klägerin vor, es sei seitens der Mitkonsorten nicht zu einer separaten Zahlung von Führungsprovisionen gekommen. Vielmehr sei es aufgrund der Vereinbarungen im Streitfall zu einer disquotal erhöhten Erzielung von Prämieneinnahmen gekommen. Ebenso wie die der A entsprechend ihrer quotalen Rentenzahlungspflicht zustehenden Quote in Höhe von 50 v. Hd. Prämienvolumen sei auch der in den Streitjahren darüberhinausgehende Prämienanteil ihrem "selbst abgeschlossenen Geschäft" zuzuordnen.

Hilfsweise trägt die Klägerin ihre Auffassung vor, wenn die Führungsprovisionen nicht dem "selbst abgeschlossenen Geschäft" zuzuordnen sein sollten, sei die Abzugsbegrenzung des § 21 KStG nicht anwendbar mit der Folge, dass die Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen insoweit steuerlich abziehbar seien. Höchst hilfsweise wendet sich die Klägerin gegen die im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen angenommenen Werte des Beklagten. Um den Gewinn aus Entgelten für die Federführung im Rahmen des Konsortialgeschäfts mit dem erforderlichen Realitätsbezug schätzen zu können, biete es sich an, beim Anteil der für Mitkonsorten vereinnahmten Versicherungsprämien an den insgesamt im jeweiligen Streitjahr vereinnahmten Prämien anzusetzen und den sich daraus ergebenden Verhältniswert an das Jahresergebnis vor Steuern anzulegen. Dieser Ansatz führe zu folgenden Werten:

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Zur Begründung wiederholt der Beklagte die in den Einspruchsbescheiden vertretene Rechtsauffassung. Ergänzend stellt er klar, durch die Erfassung der Beträge im Bereich "nichtversicherungstechnische Rechnung" hätten die A und die Klägerin selbst die nach den Konsortialabrechnungen einbehaltenen Kosten als Erträge aus Führungsfremdgeschäft deklariert. Die von der Klägerin benannten Urteile enthielten keine Ausführungen dazu, wie die Formulierung "selbst abgeschlossenes Geschäft" in § 21 KStG zu verstehen sei. Aus den von der Klägerin benannten Vorschriften ergebe sich nicht zwangsläufig, dass der Inhalt der Formulierung für das selbst abgeschlossene Geschäft nach den Rechnungslegungsvorschriften identisch sein müsse mit dem Inhalt dieser Formulierung nach einer Spezialvorschrift des Steuerrechts. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz sei nicht zu erkennen. Durch die bestehende gesetzliche Regelung würden die Versicherungen des Konsortiums entsprechend ihres vereinbarten Prämienanteils gleichgestellt. Überdies gehe aus den vertraglichen Unterlagen nicht hervor, dass der A bzw. der Klägerin ein höherer Anteil am Gesamtprämienvolumen zugestanden werden solle, sondern dass die beiden anderen Konsorten auf einen Teil der einbehaltenen Kosten aus ihrem Prämienanteil verzichteten, und zwar als Gegenleistung für die Verwaltung ihrer Versicherungsverträge aus der Rahmenvereinbarung.

Zur Frage der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen stellt der Beklagte klar, dass die Ausgaben für die mit der Federführung verbundenen Tätigkeiten geschätzt werden müssten. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Dienstleistungstätigkeit für die Mitversicherer vergleichbar sei mit den Verwaltungs- und Abwicklungstätigkeiten für die eigenen Versicherungen. Die versicherungsmathematischen Gutachten enthielten Aussagen und Ergebnisse über diese Tätigkeiten, insbesondere die Ergebnisquellen Abschlusskosten und Verwaltungskosten.

Dagegen seien die Annahmen der Klägerin nicht geeignet, um den tatsächlichen Aufwand für die Verwaltung von Versicherungen zu schätzen. Das von der Klägerin zu Grunde gelegte Jahresergebnis enthalte Erträge und Aufwendungen, die nichts mit dem Aufwand für die Federführung zu tun hätten. Es sei nicht erkennbar, warum das Verhältnis der Prämieneinnahmen für die eigenen Versicherungen zu den Prämieneinnahmen für die verwalteten Versicherungen den von der Klägerin geforderten erforderlichen Realitätsbezug für die Schätzung darstellten.

Darauf hat die Klägerin repliziert, durch die Ausweisung der Erträge und der Aufwendungen sei handelsrechtlich kein Gewinn ausgewiesen worden. Der fehlende Gewinn aus der reinen Federführungstätigkeit als solcher sei auch geradezu immanenter Bestandteil des Geschäftsmodells der Konsortialversicherung. Der Konsortialführer erhalte für den Geschäftsverkehr mit den Vertragspartnern von den Konsorten nur eine Aufwandsentschädigung. Für ihn sei die Teilnahme an dem Konsortium als Federführer nicht etwa deshalb lukrativ, weil er einen Teil der Prämienanteile der Mitkonsorten zur eigenen Kostendeckung einbehalten durfte; es komme ihm vielmehr darauf an, durch die eigene Übernahme der Führungsposition andere Versicherer zur Teilnahme am Konsortium zu bewegen. Die Federführung sei also nur Hilfsmittel zum Zweck der Ausdehnung des Hauptgeschäfts als Versicherer.

Zudem wiederholt die Klägerin ihre Ansicht, die benannten Urteile zeigten eine abweichende Lesart des Tatbestandsmerkmals zum Ansatz des BMF in seinen Schreiben. Außerdem seien Führungsprovisionen nicht separat bezahlt worden, sondern lediglich über eine disquotale Verteilung am Prämienaufkommen ausgeglichen worden. Außerdem sei - entgegen der Sichtweise des Beklagten - durch die vorgenommene Herauskürzung von Federführungsentgelten aus dem "nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnis für selbst abgeschlossenes Geschäft" eine Schlechterstellung des Auftretens von Versicherungen im Rahmen von Konsortien gegenüber ihrem Auftreten als jeweils einzelnes Versicherungsunternehmen festzustellen.

Die Klägerin stellt klar, dass sie keine Möglichkeit habe, die exakt gerade mit der Federführung im Rahmen von Konsortien verbundenen Kosten zu ermitteln, da sich diese Kosten aus den betrieblichen Abläufen heraus einfach rein faktisch nicht isolieren und konkret zuordnen ließen.