Urteil vom Niedersächsisches Finanzgericht - 3 K 80/24

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Gewährung einer Steuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims von Todes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

Der Kläger ist aufgrund letztwilliger Verfügung Alleinerbe nach seinem am 8. Januar 2022 verstorbenen Vater (im Folgenden: "Erblasser"). Zum Nachlass gehörte unter anderem das Objekt A-Straße, das der Erblasser bis zu seinem Ableben als Altenteiler mit seiner Ehefrau bewohnte. Der Kläger selbst war bereits seit längerem Eigentümer eines ehemals dem Erblasser gehörenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in der B-Straße, belegen direkt neben dem Objekt A-Straße, das er wiederum mit seiner Ehefrau bewohnte.

In seinem Testament vom 6. März 2020 ordnete der Erblasser unter § 3 folgendes Vermächtnis zugunsten seiner Ehefrau an:

"Nach meinem Tod soll für meine Ehefrau im Wege des Vermächtnisses ein Wohnungsrecht folgenden Inhalts am Objekt A-Straße eingetragen werden:

Die Berechtigte hat das Recht, das gesamte Hausgrundstück unter Ausschluss von Nichtberechtigten zu nutzen.

Die Berechtigte ist nicht berechtigt, Dritte in der Wohnung aufzunehmen. Als Ausnahme gilt eine notwendige Pflegeperson.

Das Wohnungsrecht soll unentgeltlich sein, allerdings trägt die Vermächtnisnehmerin die für ihren Bereich anfallenden verbrauchsabhängigen Kosten wie Strom, Wasser, Heizung, Müllabfuhr und Versicherungen.

Der Erbe ist verpflichtet, dieses Wohnungsrecht grundbuchlich zugunsten der Ehefrau abzusichern."

Nach dem Ableben des Erblassers bewohnte zunächst die Mutter des Klägers gemäß dem ihr testamentarisch zugesprochenen Vermächtnis das Objekt A-Straße alleine. Im Juni 2022 musste sie aufgrund ihres Gesundheitszustandes die Nutzung des Wohnhauses aufgeben und zog in ein Pflegeheim.

Aus den Daten des Einwohnermeldeamtes ergibt sich, dass die Mutter des Klägers nach wie vor unter der Adresse "A-Straße" als einziger Wohnung gemeldet ist. Der Kläger ist seit dem 1. Juli 2022 unter der Adresse "A-Straße" gemeldet, wobei die Ummeldung bei der Meldebehörde am 22. September 2022 erfolgte. Die Ehefrau des Klägers ist seit dem 1. November 2022 unter der Adresse "A-Straße" gemeldet, wobei die Ummeldung bei der Meldebehörde am 15. November 2022 erfolgte.

Durch Hofübergabevertrag vom 26. März 2024 übertrug der Kläger seine Hofstelle B-Straße gegen Gewährung von Altenteilsleistungen mit Wirkung zum 1. April 2024 auf seinen Sohn. Gemäß § 2 Ziffer 1 der Urkunde bewirtschaftete der Sohn des Klägers den Hof im Zeitpunkt der Übergabe bereits im Rahmen eines Pachtvertrages. Als Anschrift des Klägers und seiner Ehefrau ist in der Urkunde "A-Straße" bezeichnet.

In seiner Erbschaftsteuererklärung vom 5. August 2022 beantragte der Kläger hinsichtlich des erworbenen Grundstückes A-Straße zunächst keine Steuerbefreiung. Unter den "allgemeinen Angaben zur Person des Erwerbers 01" gab der Kläger in der Erbschaftsteuererklärung für sich selbst die Adresse B-Straße an. Unter den "allgemeinen Angaben zur Person des Erwerbers 02" führte er für die Mutter als Vermächtnisnehmerin die Anschrift A-Straße an.

Der Beklagte erließ unter dem 16. September 2022 einen Erbschaftsteuerbescheid, mit dem er gegenüber dem Kläger Erbschaftsteuer i.H.v. [...] EUR festsetzte. Hierbei berücksichtigte er erklärungsgemäß das ererbte Grundvermögen mit einem Wert von [...] EUR.

Nachdem das Finanzamt Z den Grundbesitzwert des Grundstückes A-Straße mit Bescheid vom 1. September 2022 auf den 8. Januar 2022 i.H.v. [...] EUR gesondert für Zwecke der Erbschaftsteuer festgestellt hatte, änderte der Beklagte mit Bescheid vom 5. Oktober 2022 den bisherigen Erbschaftsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte die Erbschaftsteuer auf [...] EUR.

Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch vom 21. September 2022 machte der Kläger erstmals geltend, der gesundheitliche Zustand der Vermächtnisnehmerin, seiner Mutter, habe es nicht mehr zugelassen, dass diese das Objekt A-Straße selbst weiter bewohnt, weshalb zum 7. Juni 2022 der Umzug ins Pflegeheim erfolgt sei. Eine Rückkehr in das Wohnhaus sei aufgrund des gesundheitlichen Zustandes ausgeschlossen. Der Kläger habe daher zum 1. Juli 2022 das Haus selbst bezogen, weshalb die Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 13c Abs. 1 Nr. 4c ErbStG beantragt werde. Eine Entschädigungszahlung an die Mutter für die Aufgabe des Wohnrechts sei nicht geleistet worden. Die Adresse des Klägers sei in der Erbschaftsteuererklärung aufgrund eines Büroversehens mit B-Straße anstelle der korrekten Adresse A-Straße angegeben worden.

In seiner Einspruchserwiderung vom 2. November 2022 wies der Beklagte unter anderem darauf hin, dass die Ehefrau des Klägers nach wie vor unter der bisherigen Anschrift B-Straße gemeldet sei und der Lebensmittelpunkt des Klägers mangels Aufgabe des bisherigen Wohnsitzes daher nicht in die A-Straße verlegt worden sein könne.

Hierauf erwiderte der Kläger, die sofortige Ummeldung seiner Ehefrau sei lediglich versehentlich unterblieben, jedoch inzwischen nachgeholt worden.

Unter dem 15. Dezember 2022 erging durch das Finanzamt Z ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 8. Januar 2022, mit dem der Wert des Objektes A-Straße auf [...] EUR herabgesetzt wurde. Der Beklagte änderte daraufhin die Erbschaftsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 2. Januar 2023 erneut nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und reduzierte die festgesetzte Erbschaftsteuer auf [...] EUR.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2024 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Die Steuerbefreiung als Familienheim setze voraus, dass der Erwerber das Grundstück unverzüglich als Familienheim nutze. Zwar sei unschädlich, wenn der Erwerber aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert sei, was im Falle seiner Pflegebedürftigkeit oder aber bei erforderlicher vorangehender Renovierung der Immobilie anerkannt werde. Hier hingegen sei der Kläger durch das Wohnrecht seiner Mutter an der Selbstnutzung gehindert gewesen. Dies könne, genauso wie eine Hinderung durch Vermietung, nicht dazu führen, dass die Steuerbefreiung als Familienheim gewährt werde. Der Beklagte verweist hierzu auf R E 13.4 Abs. 6 Satz 12 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019.

Maßgebend für die Steuerbefreiung sei zudem, dass der Entschluss zur Selbstnutzung unverzüglich getroffen werde. Lediglich der tatsächliche Einzug könne sich durch Renovierung usw. verzögern. Vorliegend habe der Kläger den Entschluss zur Selbstnutzung jedoch erst nach dem Auszug seiner Mutter treffen können. Zum 1. Juli 2022 habe sich lediglich der Kläger im Objekt A-Straße wohnhaft gemeldet, nicht jedoch seine Ehefrau. Auch in der Steuererklärung vom 5. August 2022 sei noch die alte Adresse des Klägers genannt worden. Danach bestünden hier Zweifel an der tatsächlichen Nutzung des Grundstücks als Familienheim ab dem 1. Juli 2022. Gewöhnlich erfolge ein Einzug erst nach Renovierung.

Hiergegen wendet sich der Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, mit seiner am 15. Februar 2024 über das beSt versandten und bei Gericht eingegangenen Klage. Er hält daran fest, dass für das Objekt A-Straße als Familienheim die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG zu gewähren sei. Aufgrund des Vermächtnisses gegenüber seiner Mutter sei es dem Kläger zunächst nicht möglich gewesen, in das Haus einzuziehen. Mit dem dauerhaften Umzug der Vermächtnisnehmerin in ein Pflegeheim im Juni 2022 sei das Wohnrecht aufgegeben worden, mit einer Rückkehr ins Wohnhaus sei zu keiner Zeit zu rechnen gewesen.

Nachdem der Kläger zunächst vortrug, er und seine Ehefrau hätten das Familienheim A-Straße umgehend nach dem Auszug seiner Mutter selbst bezogen, sodass das Tatbestandsmerkmal der "Unverzüglichkeit" i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG nach den Umständen des Einzelfalls vorliegend erfüllt sei, erklärte er im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 5. März 2025, erst Ende des Jahres 2023 final mit seiner Ehefrau in das Objekt umgezogen zu sein.

Der Kläger und seine Ehefrau hätten indes den Entschluss zum Einzug in das Objekt A-Straße bereits unmittelbar nach dem Tode des Erblassers getroffen, da sich die Pflegebedürftigkeit der Mutter des Klägers aufgrund einer eingetretenen Demenz kurzfristig steigerte und das bisherige Wohnhaus B-Straße vom Sohn des Klägers, welcher die aktive Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebes durch Pachtvertrag im Wirtschaftsjahr 2019/2020 übernommen habe, und dessen eigener Familie bewohnt werde, während mit dem Wohnobjekt des Erblassers eine Altenteilerwohnung vorhanden gewesen sei. Weil das Objekt jedoch seit dessen Errichtung vor 50 Jahren nicht renoviert worden sei, hätte vor einem Einzug des Klägers und seiner Ehefrau zunächst eine umfangreiche Sanierung durchgeführt werden müssen. Hierzu sei bereits im April 2022 Kontakt zu einem Energieberater und zu Handwerkern aufgenommen worden. Auf Anraten seiner Steuerberaterin habe sich der Kläger sodann in das Objekt A-Straße umgemeldet. Er habe mit seiner Frau ab Juli 2022 auch ganz überwiegend die Nächte dort verbracht, die täglichen Verrichtungen jedoch weiterhin in dem bisherigen Wohnhaus B-Straße ausgeführt.

Im Zuge der energetischen Beratung habe sich gezeigt, dass das Objekt A-Straße nahezu kernsaniert werden musste. Neben der Heizungsanlage seien auch die Stromleitungen und die Bäder vollständig erneuert, die Fenster und Türen komplett ausgetauscht und eine neue Fassade im Wärmedämmverbundsystem errichtet sowie die Geschossdecke gedämmt worden. Ein endgültiger Einzug sei daher nicht vor Abschluss dieser Renovierungsarbeiten möglich gewesen. Während der Sanierungsphase sei lediglich das Schlafzimmer vollständig beheizt worden, die restlichen Räume glichen, insbesondere auch aufgrund der neu gezogenen Leitungsschlitze, einem Rohbau.

Die Arbeiten hätten aufgrund der angespannten Situation nach Ausbruch des Ukrainekrieges nicht frühzeitiger beendet und weiter vom Kläger gefördert werden können. Insbesondere die Verfügbarkeit und Lieferung der Wärmepumpe hätte sich erheblich verzögert, was jedoch dem Kläger nicht zuzurechnen sei. Die Arbeiten am Objekt A-Straße seien schließlich Ende des Jahres 2023 vollständig beendet worden, woraufhin der Kläger und seine Ehefrau final umgezogen seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 5. März 2025 verwiesen.

Nach Aufforderung durch den Senat übersandte der Kläger mit Schriftsatz vom 10. März 2025 weitergehende Unterlagen und Rechnungen betreffend die Sanierung des Objektes A-Straße, hinsichtlich derer auf die Gerichtsakte verwiesen wird.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Erbschaftsteuer in der Fassung vom 2. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2024 dahingehend zu ändern, dass das geerbte Objekt A-Straße bei der Bemessung der Erbschaftsteuer unberücksichtigt bleibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2024. Bereits die testamentarische Anordnung und tatsächliche Ausübung eines Wohnrechts stehe ferner der Möglichkeit einer unverzüglichen Selbstnutzung durch den Erwerber entgegen. Insbesondere könne aufgrund der tatsächlichen Unmöglichkeit in einem solchen Fall der Entschluss zur Selbstnutzung nicht unverzüglich nach dem Erbanfall getroffen werden. Der Entschluss zur Selbstnutzung im Anschluss an den Wegfall eines Wohnrechtes erfülle unabhängig von der tatsächlichen Dauer des Nutzungsrechts die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG nicht. Sei das erwerbende Kind an der Selbstnutzung gehindert, weil dem überlebenden Ehegatten vertraglich geregelt noch für einen längeren Zeitraum das Nutzungsrecht zusteht, so scheide die Begünstigung aus. Der Wegfall des Nutzungsrechts innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall ändere hieran nichts.

Soweit der Kläger nunmehr erstmals vortrage, er sei aufgrund der Renovierungsmaßnahmen an einem frühzeitigeren Einzug in das Objekt A-Straße gehindert gewesen, sei aus den vorgelegten Rechnungen nicht ersichtlich, dass innerhalb der ersten zwölf Monate nach dem Erbfall wesentliche Renovierungsarbeiten durchgeführt worden seien. Die wesentlichen Arbeiten hätten vielmehr erst ab dem Kalenderjahr 2023 stattgefunden. Es sei nicht belegt, dass sich der Kläger in der Zwischenzeit hinreichend um den Fortschritt der Sanierung zur Realisierung eines möglichst frühen Einzugstermins bemüht habe. Insbesondere sei nicht ersichtlich, aus welchem Grund mit den Arbeiten nicht bereits Mitte 2022 begonnen worden sei. Die Selbstnutzung hätte - soweit mit den Arbeiten früher begonnen worden wäre - bereits deutlich früher erfolgen können. Die Verzögerung sei dem Kläger anzulasten und schließe die Gewährung der Steuerbefreiung aus.

Der Bundesfinanzhof halte regelmäßig einen Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall für angemessen, um das geerbte Wohnobjekt zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken zu bestimmen. Vorliegend sei nicht ersichtlich, dass innerhalb dieser Frist überhaupt mit der Sanierung begonnen worden sei.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

I. Das Gericht entscheidet aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

II. Die Klage ist begründet.

Der Bescheid über Erbschaftsteuer in der Fassung vom 2. Januar 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2024 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zu Unrecht hat der Beklagte die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für das Objekt A-Straße nicht gewährt.

1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 m2 nicht übersteigt. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB).

Die (hinzuerworbene) Wohnung muss beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sein (Familienheim).

a) Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342).

aa) Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Erforderlich ist deshalb, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung - beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung - reicht nicht aus, wenn kein tatsächlicher Einzug erfolgt (BFH, Urteil vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BStBl. II 2019, 678). Dasselbe gilt, wenn der Erwerber durch Äußerungen gegenüber Dritten seine Absicht zum Einzug lediglich bekundet (BFH, Urteil vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342). Der gefasste Entschluss zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken als subjektives Merkmal muss durch nach außen hin erkennbare (objektive) Umstände in die Tat umgesetzt werden (Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl. 2023, § 13, Rn. 42 m.w.N.).

bb) Der Erwerber zieht nicht tatsächlich in die Wohnung ein, wenn er sie nur als Lagerraum nutzt oder sich z.B. gelegentlich im Garten, auf dem Balkon, im Keller oder auf dem Dachboden aufhält. Der Begriff des Familienheims erfordert, dass der Erwerber dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (vgl. BFH, Urteile vom 5. Oktober 2016 II R 32/15, BStBl. II 2017, 130; vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BStBl. II 2019, 678). Dafür bedarf es einer Nutzung zu eigentlichen Wohnzwecken.

cc) Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung zur Nutzung an einen Dritten stellt dabei keine Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken dar. Dies gilt auch bei einer unentgeltlichen Überlassung an Angehörige i.S.d. § 15 AO (BFH Urteil vom 5. Oktober 2016 II R 32/15, BStBl. II 2017, 130).

b) Der Erwerber muss die Wohnung "unverzüglich", d.h. ohne schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB), zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen.

aa) Unverzüglich erfolgt eine Handlung nur, wenn sie innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungs- und Überlegungszeit vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass ein Erwerber zur Erlangung der Steuerbefreiung für ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tatsächlich umsetzen muss. Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall. Innerhalb dieses Zeitraums kann der Erwerber in der Regel prüfen, ob er einziehen will, entsprechende Renovierungsarbeiten vornehmen und den Umzug durchführen (vgl. BFH, Urteile vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BStBl. II 2019, 678; vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342; vom 16. März 2022 II R 6/21, BFH/NV 2022, 898). Eine umfangreiche Renovierung bzw. Sanierung des Familienheims durch das erwerbende Kind vor dem Einzug steht der Annahme einer unverzüglichen Selbstnutzung nicht entgegen (Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl. 2023, § 13, Rn. 42 m.w.N.).

bb) Wird die Selbstnutzung der Wohnung erst nach Ablauf von sechs Monaten aufgenommen, kann ebenfalls eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug in die Wohnung nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Umstände im Einflussbereich des begünstigten Erwerbers, die nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums zu einer längeren Verzögerung des Einzugs führen (wie z.B. eine Renovierung der Wohnung), sind nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten. Das kann beispielsweise der Fall sein, wenn sich die Renovierung deshalb länger hinzieht, weil nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel der Wohnung entdeckt wird, der vor dem Einzug beseitigt werden muss (BFH, Urteile vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BStBl. II 2019, 678; vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342; vom 16. März 2022 II R 6/21, BFH/NV 2022, 898). Ist die betreffende Wohnung erheblich renovierungsbedürftig und werden die Handwerkerleistungen zeitig beauftragt sowie der Fortschritt der Arbeiten angemessen gefördert, so kann ein Überschreiten der Sechs-Monats-Frist gerechtfertigt sein (vgl. Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, ErbStG, 102. EL Mai 2024, § 13, Rn. 37b). Betreibt der Erwerber eine anerkanntermaßen notwendige Renovierung vor dem Einzug, sind insoweit von dritter Seite verursachte Verzögerungen, etwa durch Handwerkerknappheit oder Lieferengpässe bei Baumaterial, unschädlich (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 69. EL September 2024, § 13, Rn. 69a; Steck, Stbg 2022, 361, 365). Erfolgt die tatsächliche Aufnahme der Selbstnutzung durch Einzug nicht spätestens binnen Jahresfrist seit dem Erwerb, müssen aber sehr gewichtige Gründe vorliegen, die der alsbaldigen tatsächlichen Selbstnutzung entgegenstehen, worunter z.B. Renovierungsmaßnahmen zu fassen sind (vgl. Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl. 2023, § 13, Rn. 42 m.w.N.).

cc) Ein weiteres Indiz für die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung ist die zeitnahe Räumung bzw. Entrümpelung der erworbenen Wohnung. Verzögert sich der Einzug hingegen deshalb, weil zunächst ein gravierender Mangel beseitigt werden muss, ist eine spätere Entrümpelung der Wohnung unschädlich, wenn sie nicht ihrerseits zu einem verzögerten Einzug führt (BFH, Urteile vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342; vom 16. März 2022 II R 6/21, BFH/NV 2022, 898).

dd) Es obliegt dem Erwerber, die Renovierungsarbeiten und die Beseitigung etwaiger Mängel zeitlich so zu fördern, dass es nicht zu Verzögerungen kommt, die nach der Verkehrsanschauung als unangemessen anzusehen sind. Ein unverhältnismäßiger Aufwand zur zeitlichen Beschleunigung ist jedoch nicht erforderlich. Vielmehr reicht es aus, wenn der Erwerber alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergreift. Eine zeitliche Verzögerung des Einzugs aufgrund von Renovierungsarbeiten ist dem Erwerber nicht anzulasten, wenn er die Arbeiten unverzüglich in Auftrag gibt, die beauftragten Handwerker sie aber aus Gründen, die der Erwerber nicht zu vertreten hat, z.B. wegen einer hohen Auftragslage, nicht rechtzeitig ausführen können (BFH, Urteil vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342). Zudem kann von dem Erwerber nur die zeitliche Förderung verlangt werden, zu der er gesundheitlich in der Lage ist. Was diesbezüglich von dem Erwerber verlangt werden kann, ist eine Frage des Einzelfalls und Gegenstand der Würdigung durch die Finanzbehörde bzw. das Finanzgericht (BFH, Urteil vom 16. März 2022 II R 6/21, BFH/NV 2022, 898).

c) Der Erwerber trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Merkmale der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG. Hinsichtlich der unverzüglichen Bestimmung zur Selbstnutzung sind die Anforderungen an die Darlegung des Erwerbers und seine Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke umso höher, je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug des Erwerbers in die Wohnung ist (vgl. BFH, Urteile vom 28. Mai 2019 II R 37/16, BStBl. II 2019, 678; vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342; vom 16. März 2022 II R 6/21, BFH/NV 2022, 898).

2. Gemessen daran, sind die Voraussetzungen zur Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für das Objekt A-Straße im vorliegenden Fall nachgewiesen.

a) Zwischen den Beteiligten ist zunächst unstreitig, dass der Erblasser bis zum Erbfall die Wohnung A-Straße zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und dass die Wohnfläche der Wohnung 200 m2 nicht übersteigt.

b) Entgegen der Auffassung des Beklagten beginnt der Zeitraum für die Prüfung der Frage, ob der Kläger das Objekt A-Straße "unverzüglich" i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt hat, nach Auffassung des Senates nicht, solange die Mutter des Klägers ihr Wohnrecht ausübte. Der Kläger war nämlich zunächst aufgrund des seiner Mutter testamentarisch zugesprochenen lebenslänglichen Wohnrechts an der unverzüglichen Bestimmung der Wohnung zur Selbstnutzung gehindert, solange seine Mutter dieses Wohnrecht ausübte. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG scheitert demnach nicht daran, dass - berechnet ab dem Zeitpunkt des Erbfalls - eine Bestimmung der Wohnung zur Selbstnutzung nicht innerhalb von sechs Monaten und damit nicht unverzüglich erfolgte.

aa) Der BFH hat in seiner Rechtsprechung bereits anerkannt, dass im Einzelfall auch eine Bestimmung der Wohnung zur Selbstnutzung "unverzüglich" i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erfolgen kann, wenn die Karenzzeit von sechs Monaten verstrichen ist, sofern der Erwerber Gründe darlegt und glaubhaft macht, die einen Einzug zu einem früheren Zeitpunkt verhindern, und er darüber hinaus darlegt, dass er diese Gründe nicht zu vertreten hat. So steht nach der Rechtsprechung des BFH etwa der wegen der Beseitigung eines gravierenden Mangels eintretende Zeitverzug der unverzüglichen Selbstnutzung nicht entgegen, wenn der Erwerber den Baufortschritt angemessen fördert (BFH, Urteil vom 6. Mai 2021 II R 46/19, BStBl. II 2022, 342). Auch reicht es für die Verneinung der Unverzüglichkeit nicht aus, das Vertretenmüssen des Erwerbers i.d.S. damit zu begründen, es seien lediglich reguläre Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten erforderlich, welche ebenso wie der mögliche Mangel an Handwerksbetrieben schon zum Todeszeitpunkt erkennbar gewesen seien, weshalb der Erwerber entsprechende Handwerker frühzeitig mit der Erstellung von Angeboten beauftragen oder aber weitere Handwerksbetriebe ansprechen müsse (so BFH, Urteil vom 16. März 2022 II R 6/21, BFH/NV 2022, 898).

bb) In der Literatur werden ferner Einzugshindernisse rechtlicher Natur anerkannt, beispielsweise der Fall, dass ein Miterbe den Einzug des Erwerbers durch Bestreiten von dessen Berechtigung aufhält (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 69. EL September 2024, § 13, Rn. 69a m.w.N.). Auch ein entgegenstehendes Mietverhältnis im Zeitpunkt des Erbfalls ist unschädlich, soweit es zum schnellstmöglichen Zeitpunkt wegen Eigenbedarfs gekündigt wird (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 69. EL September 2024, § 13, Rn. 69a; Finanzgericht München, Urteil vom 26. Oktober 2022 4 K 2183/21, EFG 2023, 210).

cc) Die Rechtsprechung sieht daneben im Falle einer verzögerten Erbauseinandersetzung diese nicht als Teil des unverzüglichen Einzugs an, da es sich hier um eine rechtliche Vereinbarung mit regelmäßig auch sachenrechtlicher Übertragung des Eigentums handelt. Eine zeitliche Nähe zum Erbfall ist für die Teilung des Nachlasses nicht vorgeschrieben, weshalb bei einer Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften eine Begünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG auch zu gewähren ist, wenn die Auseinandersetzungsvereinbarung nicht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall geschlossen wird (vgl. BFH, Urteile vom 15. Mai 2024 II R 12/21, BFH/NV 2024, 1389; vom 23. Juni 2015 II R 39/13, BStBl. II 2016, 225; vgl. auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 69. EL September 2024, § 13, Rn. 70).

dd) Nach Auffassung des erkennenden Senates steht ein testamentarisch einem Dritten zugesprochenes Wohnrecht an dem bebauten Grundstück zur ausschließlichen Nutzung i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG einem rechtlichen Einzugshindernis gleich. Auch im Falle eines Wohnrechtes zu Gunsten eines Dritten ist der Erwerber des bebauten Grundstücks rechtlich an dessen unverzüglicher Bestimmung zur Selbstnutzung gehindert. Er kann so lange nicht über das mit dem Wohnrecht belastete Grundstück in Bezug auf seine Selbstnutzung disponieren, wie der aus dem Wohnrecht Berechtigte von Letzterem Gebrauch macht. Er hat ferner diese Einschränkung seiner Dispositionsmöglichkeiten nicht zu vertreten, da er auf die testamentarische Anordnung des Erblassers regelmäßig keinen Einfluss nehmen kann. Die Frist zur unverzüglichen Bestimmung der Wohnung zur Selbstnutzung kann damit erst in dem Zeitpunkt zu laufen beginnen, ab dem der Erwerber rechtlich in der Lage ist, die Wohnung selbst zu beziehen, ohne aufgrund entgegenstehender Verfügungen des Wohnungsberechtigten hieran gehindert zu sein.

ee) Da im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt die Mutter des Klägers ein lebenslängliches Wohnrecht an dem Objekt A-Straße testamentarisch zugesprochen bekommen hat, war der Kläger erst ab dem Moment in der Lage, die Wohnung zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken zu bestimmen, als seine Mutter dauerhaft an der Ausübung des Wohnrechts gehindert war. Dies war mit ihrem Auszug ins Pflegeheim am 7. Juni 2022 der Fall. Ab diesem Zeitpunkt stand fest, dass der Kläger als Erwerber des Objektes A-Straße über dessen Nutzung würde disponieren können, ohne aufgrund des Wohnrechts seiner Mutter dem Nutzungsumfang nach beschränkt zu sein.

c) Der Kläger hat in der Folge nach Auffassung des Senates - jedenfalls gerechnet ab dem Zeitpunkt des Auszuges seiner Mutter am 7. Juni 2022 - das Objekt A-Straße "unverzüglich" zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG bestimmt.

aa) Zunächst ist zu beachten, dass nach den unbestrittenen Aussagen des Klägers während der mündlichen Verhandlung am 5. März 2025 das Objekt A-Straße in unmittelbarer Nähe zu der Hofstelle B-Straße durch den Erblasser und die Mutter des Klägers gerade als Altenteilerwohnung für den landwirtschaftlichen Betrieb errichtet worden ist. Bereits der Erblasser und die Mutter des Klägers zogen im Zusammenhang mit der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebes B-Straße auf den Kläger in das neu erbaute Wohnhaus A-Straße. Der Kläger selbst wiederum hatte schon im Jahr 2019, mithin mehrere Jahre vor dem Ableben des Erblassers, den landwirtschaftlichen Betrieb im Wege der Verpachtung an seinen eigenen Sohn weitergegeben. Da auch der Sohn des Klägers mit dessen eigener Familie die Hofstelle B-Straße bewohnt, steht im Hinblick auf die dargelegten familiären Strukturen des Klägers für den Senat fest, dass der Kläger und seine Ehefrau in jedem Falle das Objekt A-Straße gleichfalls - wie schon der Erblasser und die Mutter des Klägers - als Altenteilerwohnung beziehen wollten. Dieser Entschluss dürfte auf Seiten des Klägers bereits vor dem Ableben des Erblassers gefasst worden sein.

bb) Nach den glaubwürdigen Schilderungen des Klägers im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 5. März 2025 sowie den im Nachgang hierzu vorgelegten Unterlagen steht zur Überzeugung des Senates außerdem fest, dass der Kläger und seine Ehefrau nach dem Tod des Erblassers schon im April 2022 - und damit sogar innerhalb der vom Beklagten geforderten Frist von sechs Monaten ab dem Todeszeitpunkt - erstmals nach außen manifestiert haben, aufgrund des Gesundheitszustandes der Mutter des Klägers schnellstmöglich in das Objekt A-Straße einziehen zu wollen, um die Mutter des Klägers besser pflegen zu können. Die E-Mail vom 25. April 2022 der Sanitärfirma E an die Firma F zeigt, dass bereits zu diesem Zeitpunkt für den Kläger geplant war, Heizung und Fenster des Objektes A-Straße zu erneuern.

cc) In der Folgezeit wurden daraufhin seitens des Klägers zur Überzeugung des Senates alle erforderlichen Veranlassungen getroffen, um das Objekt A-Straße zu renovieren und für eine Wohnnutzung durch den Kläger und seine Ehefrau schnellstmöglich herzurichten. Bereits im September 2022 hat die Firma E dem Kläger ein Angebot hinsichtlich der Sanierung verschiedener Bereiche des Objektes, insbesondere der Badezimmer, unterbreitet. Unter dem 5. Januar 2023 erstellte die Firma G ein Angebot hinsichtlich neuer Fenster und einer neuen Haustür nebst Montage.

Aus den vom Kläger vorgelegten Abschlagsrechnungen geht ferner hervor, dass die tatsächlichen Renovierungsarbeiten spätestens Anfang des Jahres 2023 begannen. So stellte die Firma E unter dem 31. März 2023 eine erste Abschlagsrechnung gegenüber dem Kläger für den Bereich "Sanitär" sowie unter dem 19. April 2023 eine erste Abschlagsrechnung für das Gewerk "Elektro" aus. Unter dem 6. März 2023 erging eine Anzahlungsrechnung der Firma H für eine neue Küche. Im April 2023 teilte die Firma I der Firma E ferner mit, dass die Lieferung der Inneneinheit der Wärmepumpe bereits vorzeitig zum 20. April 2023 erfolgen könne, bei der Außeneinheit jedoch Lieferprobleme bestünden und eine Lieferung erst im November 2023 erfolgen könne. Mit Rechnung vom 31. Mai 2023 stellte die Firma K dem Kläger die Herstellung einer Wärmedämmverbundsystem-Fassade sowie einer Geschossdeckendämmung in Rechnung.

Aus alledem folgert der Senat, dass der Kläger jedenfalls innerhalb von sechs Monaten - gerechnet ab dem Auszug der Mutter des Klägers aus dem Wohnhaus - die Bestimmung des Objektes A-Straße zur Selbstnutzung hinreichend nach außen manifestiert hat, indem er sämtliche Aufträge zur Kernsanierung des Gebäudes zumindest sukzessive erteilte, soweit es die Marktlage zuließ. Eine für die Gewährung der Steuerbefreiung als Familienheim hinreichende Förderung der Renovierungsmaßnahmen ist nach Auffassung des Senates damit gegeben.

dd) Der Senat stellt hierbei in Rechnung, dass - gerichtsbekannt - während des Kalenderjahres 2022 aufgrund der noch andauernden Corona-Folgen sowie der Ukraine- und Energiekrise sowohl die Verfügbarkeit von Handwerksbetrieben als auch von Baumaterialien erheblich eingeschränkt war, wodurch Verzögerungen bei dem Fortgang von Sanierungs- und Bauprojekten unumgänglich waren. Der Kläger hatte demzufolge die zeitlichen Abläufe hinsichtlich des Abschlusses der Renovierungsmaßnahmen nicht weiter fördern können als geschehen und daher das Überschreiten der regelmäßigen Frist von sechs Monaten bis zur endgültigen Nutzung des Objektes A-Straße als Familienheim nicht zu vertreten.

Vielmehr waren die Renovierungsmaßnahmen aufgrund des Sanierungsstaus des Objektes A-Straße, welches seit seiner Errichtung in den 1970er Jahren nicht modernisiert worden war, vor einem Einzug des Klägers und seiner Ehefrau erforderlich.

ee) Der Senat verkennt nicht, dass zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug des Klägers und seiner Ehefrau in das Familienheim ein Zeitraum von fast 24 Monaten verstrichen ist. Gleichwohl ist unter Würdigung der Gesamtumstände im vorliegenden Fall noch von einer "unverzüglichen" Bestimmung des Objektes A-Straße zur Selbstnutzung i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG auszugehen, weil dem Kläger - entgegen der Auffassung des Beklagten - der frühzeitigere Abschluss der Renovierungsmaßnahmen durch größere Förderung derselben nicht möglich gewesen ist. Der Senat ist nicht der Auffassung, dass die tatsächlichen national- und weltpolitischen Umstände des Kalenderjahres 2022 dem Kläger vertretbar zuzurechnen sind.

III. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Kläger hat zwar erstmals in der mündlichen Verhandlung am 5. März 2025 vorgetragen, aufgrund andauernder Renovierungsarbeiten am Objekt A-Straße bis zum Ende des Jahres 2023 an der unverzüglichen Selbstnutzung gehindert gewesen zu sein und sodann in der Folge erstmals Tatsachen vorgebracht, die zu seinem obsiegen im Klageverfahren geführt haben. Allerdings hat der Beklagte durch sein Festhalten am Klageabweisungsantrag zum Ausdruck gebracht, dass er keine andere Entscheidung im Vorverfahren getroffen hätte, selbst wenn der Kläger das jetzige Vorbringen frühzeitiger eingebracht hätte. Eine von der Grundregel des § 135 Abs. 1 FGO abweichende Kostenverteilung nach § 137 Satz 1 FGO kommt damit nicht in Betracht.

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

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