Entscheidungsgründe

I. Der Ablehnungsbescheid vom 9. August 2022 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2023 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Denn der Beklagte war nicht verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18. Mai 2018 nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern, § 101 FGO.

1. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Dabei ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist.

Die Ungewissheit der Steuerbarkeit der Leistungen der XY in Höhe von 65.000 € ist mit der Entscheidung des FG Köln vom 17. November 2021 beseitigt worden. Denn mit dieser Entscheidung hat das FG Köln die Klage der XY auf Feststellung der Einlagenrückgewähr durch das Bundeszentralamt für Steuern rechtskräftig abgewiesen.

2. Der Beklagte war nicht verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2014 zu ändern. Denn dieser erfasste in zutreffender Weise die seitens der XY erhaltene Zahlung des Klägers in Höhe von 65.000 € als steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung. (im Folgenden EStG a.F.)

Danach gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a.F. gehören die Bezüge nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.

Nach § 27 Abs. 1 KStG haben unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jeden Wirtschaftsjahres auf dem sogenannten steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Dieses steuerliche Einlagekonto wird jährlich fortgeschrieben. Leistungen der Körperschaft mindern das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt.

Dieser Mechanismus des steuerlichen Einlagekontos und der damit zugleich verbundenen Pflicht zur Abgabe einer Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gilt jedoch nur für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften.

Entsprechend sah § 27 Abs. 8 KStG vor, dass eine Einlagenrückgewähr auch Körperschaften oder Personenvereinigungen erbringen können, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG gewähren können. Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung des § 27 Absätze 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 KStG zu ermitteln. Der als Leistung im Sinne des Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt. Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des Kalenderjahrs zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erfolgt ist. Soweit Leistungen nach § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führen.

Danach handelt es sich bei der seitens der XY geleisteten Zahlung um eine Einlagenrückgewähr, für die das steuerliche Einlagekonto in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 KStG als verwendet gilt. Jedoch ist diese nicht gesondert festgestellt worden, sodass die Zahlung nach § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als Gewinnausschüttung gilt.

a) In entsprechender Anwendung des § 27 Abs.1 Satz 3 KStG liegt eine Einlagenrückgewähr vor, soweit Leistungen der Kapitalgesellschaft (mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital) den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG. Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuerpflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG.

Unter Berücksichtigung dieser Vorschriften liegt für das Streitjahr eine Einlagenrückgewähr der XY vor.

Die XY ist am 16. November 2010 gegründet worden. Für das Wirtschaftsjahr vom 16. November 2010 bis zum 31. Dezember 2011 weist sie in dem vorgelegten Jahresabschluss Nennkapital in Höhe von 71.500 € sowie übriges Eigenkapital in Höhe von 72.826.000 € (72.818.850 € share premium and similar premiums zzgl. 7.150 € reserves) aus.

Demnach gilt zum 31.12.2010 der Betrag von 72.826.000 € als Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG.

Unter Berücksichtigung der im Jahr 2011 und 2012 erlittenen Verluste ausweislich der vorgelegten Jahresabschlüsse 2011 und 2012 betrug der ausschüttbare Gewinn jeweils Null €. Denn der Bestand des steuerlichen Einlagekontos war mit 72.826.000 € jeweils größer als das durch die erlittenen Verluste geminderte Eigenkapital des jeweiligen Vorjahres. Da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Leistungen nicht negativ sein kann (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG), betrug der ausschüttbare Gewinn jeweils Null €.

Die für 2013 beschlossene Kapitalherabsetzung der XY in Höhe von 5.005.000 € führte zu einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, da der ausschüttbare Gewinn in Höhe von Null € insoweit überstiegen wurde.

Entsprechend betrug der Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf den 31.12.2013 67.821.000 € (72.826.000 € abzgl. 5.005.000 €).

Auch die im Streitjahr 2014 beschlossene Auszahlung aus den Kapitalrücklagen in Höhe von 4.647.500 € stellt in voller Höhe eine Einlagenrückgewähr dar. Denn der ausschüttbare Gewinn für das Jahr 2014 betrug ebenfalls Null €:

Entsprechend überstieg die erfolgte Kapitalrückgewähr in Höhe von 4.647.500 € in voller Höhe den ausschüttbaren Gewinn und führte in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu einer Einlagenrückgewähr.

b) Eine gesonderte Feststellung der Einlagenrückgewähr ist jedoch nicht erfolgt. Insoweit hat das Finanzgericht Köln rechtskräftig die Feststellung der Einlagenrückgewähr abgelehnt, da der durch die XY gestellte Antrag nicht innerhalb der nach § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG vorgesehenen Frist gestellt worden ist. Somit greift die gesetzliche Fiktion des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG, sodass die Einlagenrückgewähr bei den inländischen Anteilseignern als Gewinnausschüttung mithin als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt.

3. Zutreffend hat der Beklagte die Berücksichtigung der Einlagenrückgewähr im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung des Klägers, als Gesellschafter der XY abgelehnt.

a) Eine Gesetzesgrundlage für eine entsprechende Berücksichtigung ist nicht gegeben. Das Gesetz sieht in § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG eine Antragsbefugnis auf Feststellung der Einlagenrückgewähr ausschließlich für die leistende Gesellschaft und ein daran anschließendes Feststellungsverfahren der Einlagenrückgewähr vor. Eine Möglichkeit des individuellen Nachweises einer Einlagenrückgewähr durch die Gesellschafter im Rahmen ihrer Einkommensteuerfestsetzung sieht das Gesetz jedoch nicht vor.

b) Der Kläger hat auch keinen Anspruch auf Nachweis der Einlagenrückgewähr auf Basis des BMF-Schreibens vom 21. April 2022, BStBl. I 2022, 647.

Danach gelten für Gesellschaften, die in einem EWR-Staat ansässig sind grundsätzlich die Regelungen des § 27 Abs. 8 KStG entsprechend. Hat die EWR-Gesellschaft selbst keinen wirksamen Antrag zur Feststellung der Einlagenrückgewähr gestellt, gelten die durch die Verwaltung aufgestellten Grundsätze, die Gesellschaftern von Drittstaaten Körperschaften die Nachweismöglichkeit im Rahmen der eigenen Steuerfestsetzung ermöglichen, entsprechend.

Diese lediglich verwaltungsseitig vorgenommene Ausdehnung der Berücksichtigung einer Leistung als Einlagenrückgewähr bindet die Gerichte grundsätzlich nicht. Als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften stehen sie unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (vgl. BFH, Urteil vom 5. Juni 2024 - I R 3/22, DB 2024, 2537).

Eine von den Gerichten zu berücksichtigende Bindung ergibt sich vorliegend auch nicht unter dem Gesichtspunkt der "Selbstbindung der Verwaltung". Zwar können Verwaltungsvorschriften, die eine ausreichende Rechtsgrundlage haben, der Gesetzeslage nicht widersprechen und Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben, die Finanzverwaltung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) binden und einen auch von den Finanzgerichten zu beachtenden Rechtsanspruch der Steuerpflichtigen begründen, nach Maßgabe der Ermessensrichtlinie behandelt zu werden. Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt aber keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 9. September 2020 III R 37/19, BFH/NV 2021, 449; ebenso FG München, Gerichtsbescheid vom 14. November 2024 7 K 224/22, Rn. 54 - 55, juris).

Eine Rechtsgrundlage für die Möglichkeit des Nachweises einer Einlagenrückgewähr durch den Anteilseigner einer in einem EU Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft im Rahmen der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners sieht das Gesetz nicht vor. Vielmehr regelt es ausdrücklich, dass für EU-Gesellschaften durch die Gesellschaft ein Antrag auf Feststellung der Einlagenrückgewähr gestellt werden kann. Erfolgt dieser nicht oder ist dieser nicht wirksam, so tritt die gesetzliche Fiktion von steuerbaren Kapitaleinnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein, auch wenn es sich materiell-rechtlich bei der Leistung der Gesellschaft um eine (eigentlich nicht steuerbare) Einlagenrückgewähr handelt.

Lediglich für Drittstaatengesellschaften und Gesellschaften in EWR-Ländern sah das Gesetz in § 27 Abs. 8 KStG im Streitzeitraum noch kein Verfahren für die Feststellung einer Einlagenrückgewähr vor. Dementsprechend hatte der BFH entschieden, dass Drittstaatengesellschaften bereits aus Gründen der Kapitalverkehrsfreiheit ebenfalls nicht steuerbare Einlagenrückgewährungen an ihre (inländischen) Anteilseigner erbringen können, dies jedoch nicht auf den verfahrensrechtlichen Aspekt der vorgeschalteten gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos übertragen werden könne, da das Gesetz dafür ein solches Feststellungsverfahren nicht vorsieht. Entsprechend müsse bei Leistungen einer Drittstaatengesellschaft über die Einlagenrückgewähr im Festsetzungsverfahren des Anteilseigners entschieden werden (BFH, Urteil vom 10. April 2019, I R 15/16, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266).

Im Lichte dieser Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 21. April 2022 erlassen und darin die Nachweismöglichkeit des Anteilseigners einer Drittstaatengesellschaft im Rahmen seines Festsetzungsverfahrens vorgesehen. Die hier seitens der Prozessbevollmächtigten zitierte Abschnitt II des BMF-Schreibens ist jedoch nur so auszulegen, dass Gesellschaften, die in EWR Staaten ansässig sind, die nicht zugleich auch Mitgliedstaat der EU sind, ebenfalls einen Antrag auf Feststellung der Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 KStG stellen können. Denn auch solche Gesellschaften, die nur im EWR Raum, aber nicht in einem Mitgliedsstaat der EU ansässig sind, wurden von der im Gesetz vorgesehenen Möglichkeit der Feststellung der Einlagenrückgewähr nicht erfasst (ebenso klarstellend: OFD Frankfurt a.M. Rundverfügung vom 28. November 2022, DStR 2023, 281; zustimmend auch Schiffers, DStZ 2023, 256 [271]). Nur wenn die EWR-Gesellschaft einen solchen Antrag nicht stellt, ist der Anteilseigner befugt im Rahmen seiner Steuerfestsetzung die Einlagenrückgewähr nachzuweisen.

Würden demgegenüber auch Anteilseignern von Gesellschaften, die in einem Mitgliedstaat der EU und zugleich auch im EWR-Raum ansässig sind, ein entsprechendes Nachweisrecht eingeräumt, so würde dies der ausdrücklich geregelten Gesetzeslage des § 27 Abs. 8 KStG widersprechen. Eine entsprechende Auslegung des BMF-Schreibens würde somit zu einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis führen.

Für eine solche enge Auslegung des Begriffs der EWR-Gesellschaft spricht auch die weitere Entwicklung des § 27 Abs. 8 KStG. Denn mit dem Jahressteuergesetz 2022 (Gesetz vom 16.12.2022, BGBl. I, 2294) sieht der Gesetzgeber für alle Gesellschaften, die nicht der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen - mithin Drittstaatengesellschaften, EU-Gesellschaften und EWR-Gesellschaften - das Verfahren der gesonderten Feststellung der Einlagenrückgewähr auf Antrag der Gesellschaft vor. Auf die Empfehlung der Bundesratsausschüsse erfolgte die Anpassung des § 27 Abs. 8 Satz 1 KStG durch Erweiterung von EU-Gesellschaften auf EWR- und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften. Dadurch werde auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs umgesetzt (BFH vom 20. Oktober 2010 - I R 117/08 -, vom 13. Juli 2016 - VIII R 47/13 und VIII R 73/13 -, vom 10. April 2019 - I R 15/16); vgl. Beschlussempfehlung der Bundesratsausschüsse BR-Drs. 457/11-22, S. 32 ff.

Bislang waren nur Gesellschaften, die in der EU ansässig sind von der Regelung des § 27 Abs. 8 KStG erfasst. Drittstaatengesellschaften und Gesellschaften, die im EWR-Raum, aber nicht zugleich in einem EU-Mitgliedsstaat ansässig sind (mithin Norwegen, Liechtenstein und Island) wurden jedoch von der gesetzlichen Regelung nicht erfasst, sodass der Gesetzgeber dann mit dem Jahressteuergesetz 2022 eine Ausweitung auch auf diese Gesellschaften vorsah. Damit hat der Gesetzgeber sich einheitlich für das System der gesonderten Feststellung einer Einlagenrückgewähr im Gleichlauf zu der für inländische Kapitalgesellschaften vorgesehenen gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos entschieden.

Die XY ist jedoch eine Gesellschaft, welche in Luxemburg ansässig ist, mithin in einem EWR-Staat, der zugleich auch Mitgliedstaat der EU ist. Entsprechend greift für sie die gesetzliche Regelung des § 27 Abs. 8 KStG. Vor diesem Hintergrund war der Beklagte daran gehindert, die materiell-rechtlich als Einlagerückgewähr zu qualifizierende Leistung der XY aufgrund von Nachweisen des Klägers - ohne gesonderte Feststellung der Einlagenrückgewähr - in dessen Einkommensteuerfestsetzung als nicht steuerbaren Kapitalertrag zu berücksichtigen.

4. Dieses Ergebnis verletzt den Kläger nicht in seinem Grundrecht aus Art 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten einer Einlagenrückgewähr von Anteilseignern einer EU- bzw. Drittstaatenkörperschaft mit dem Gleichheitssatz vereinbar sind:

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gebietet Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74). Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber zudem ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 [BVerfG 22.06.1995 - 2 BvL 37/91], unter C.II.1.d). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 100).

Maßgeblicher Prüfungsmaßstab ist im Streitfall das Willkürverbot. Erhöhte Anforderungen an den Differenzierungsgrund mit Rücksicht darauf, dass sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann, sind nicht geboten. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes ist auf dieser Grundlage zu verneinen, weil die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten dazu, ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, und die hieraus abzuleitenden steuerlichen Konsequenzen bei Anteilseignern von EU-Kapitalgesellschaften und Drittstaatenkapitalgesellschaften durch sachliche Gründe gerechtfertigt sind.

Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft können zwar nicht nach den Regelungen des KStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, aber nach der gefestigten BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 13. Juli 2016, VIII R 47/13, BFHE 254, 390, BStBl II 2022, 263; BFH, Urteil vom 10. April 2019 - I R 15/16 -, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266) unabhängig von der Mitwirkung der Kapitalgesellschaft den Nachweis einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug im Rahmen ihres Veranlagungsverfahrens führen. Dies beruht darauf, dass das Gesetz für den Nachweis der Einlagenrückgewähr von Drittstaatenkapitalgesellschaften im Streitjahr kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stellte, die entsprechende Nachweismöglichkeit von der Rechtsprechung erst zu entwickeln war und die erforderlichen Fragen von vornherein nur im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzungsverfahren der Gesellschafter geklärt werden können (BFH, Urteil vom 10. April 2019 I R 15/16 , BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 26 [BFH 13.07.2021 - I R 6/18], Rz 28). Der Anteilseigner muss die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unter Anwendung der gesetzlichen Verwendungsfiktion gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG im Festsetzungsverfahren selbst vollständig darlegen und nachweisen (BFH, Urteil vom 10. April 2019 - I R 15/16 -, BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266, Rz 27); eine Nichtaufklärbarkeit des Sachverhalts geht zu seinen Lasten (BFH, Urteil vom 13. Juli 2016 - VIII R 73/13, BFHE 254, 404, Rz 19). Kann der Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug aus Mangel an Belegen nicht nachweisen, erzielt er steuerpflichtige Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, auch wenn es sich bei der Ausschüttung materiell-rechtlich um eine Rückgewähr von Einlagen handeln sollte (BFH, Urteil vom 13. Juli 2016, VIII R 47/13, BFHE 254, 390, BStBl II 2022, 263, Rz 12; BFH, Urteil vom 10. April 2019 I R 15/16 , BFHE 265, 56, BStBl II 2022, 266, Rz 14).

Der Gesetzgeber hat EU-Kapitalgesellschaften in § 27 Abs. 8 KStG i.d.F. des SEStEG abweichend davon die Möglichkeit zum Nachweis einer Einlagenrückgewähr in einem besonderen Feststellungsverfahren eröffnet. Dieses Feststellungsverfahren hat der Gesetzgeber anders als bei dem für inländische Kapitalgesellschaften geltenden Feststellungsverfahren gemäß § 27 KStG konzipiert, um die EU-Kapitalgesellschaft nicht zur Führung eines laufenden Kapitalkontos gemäß §§ 27 ff. KStG zu verpflichten und es ihr zu ersparen, wegen potentieller künftiger Kapitalrückzahlungen jährliche Feststellungserklärungen abgeben zu müssen. Das Verfahren zur gesonderten Feststellung einer Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 KStG ist daher nur im konkreten Bedarfsfall auf Antrag durchzuführen (vgl. BR-Drucks 542/06, S. 49). Für EU-Kapitalgesellschaften wird durch das Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 KStG zugunsten von deren Anteilseignern die Nachweismöglichkeit eröffnet, dass eine Zahlung an den Anteilseigner nach den Grundsätzen der Differenzrechnung als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist (BR-Drucks 542/06, S. 50; BFH, Beschluss vom 27. Februar 2018 I B 37/17, BFH/NV 2018, 841, Rz 16, 18). Der Nachweis, dass die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug erfüllt sind, ist nach der Regelungskonzeption nur der sachnäheren EU-Kapitalgesellschaft im Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 KStG gestattet; wird er nicht erbracht oder das Feststellungsverfahren von der EU-Kapitalgesellschaft erst gar nicht betrieben, fingiert das Gesetz beim Anteilseigner gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG eine Gewinnausschüttung und damit einen steuerpflichtigen Bezug von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Dass im Steuerfestsetzungsverfahren nur der Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG selbst darlegen und nachweisen kann, der Anteilseigner einer EU-Kapitalgesellschaft jedoch nicht, ist durch den sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide Anteilseignergruppen in verfahrensrechtlich nicht vergleichbaren Ausgangssituationen befinden. Es lag im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, den Nachweis einer Einlagenrückgewähr bei EU-Kapitalgesellschaften --wie bei Inlandskapitalgesellschaften-- einem von der Kapitalgesellschaft zu betreibenden Feststellungsverfahren zuzuweisen und beim Anteilseigner im Rahmen der Steuerfestsetzung nachteilige Folgen zu ziehen, wenn der Nachweis einer Einlagenrückgewähr nicht geführt wird. Bei Drittstaatenkapitalgesellschaften existierte kein gesetzliches Verfahren für das Streitjahr, so dass nur der von der Rechtsprechung anerkannte eigene Nachweis durch den Anteilseigner im Steuerfestsetzungsverfahren in Betracht kommt. Hätte der Gesetzgeber wie bei Drittstaatenkapitalgesellschaften nur für Anteilseigner einer EU-Kapitalgesellschaft ein vom Feststellungsverfahren losgelöstes zusätzliches Nachweisverfahren der Einlagenrückgewähr im Steuerfestsetzungsverfahren anerkannt, hätte dies gegenüber dem Anteilseigner einer Inlandskapitalgesellschaft, dem ein solcher Nachweis verwehrt ist, eine Ungleichbehandlung begründet, für die keine Rechtfertigungsgründe ersichtlich sind (BFH, Urteil vom 27. Oktober 2020 - VIII R 18/17 -, BFHE 270, 495, BStBl II 2022, 524, Rn. 27 - 31; ebenso BFH, Urteil vom 4. Mai 2021 - VIII R 14/20 -, BFHE 273, 206, Rn. 23).

5. Das Klageverfahren war auch nicht zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH auszusetzen.

a) Nach Art. 267 Abs. 1 AEUV entscheidet der EuGH über die Auslegung der Verträge im Wege der Vorabentscheidung. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung des Gerichtshofs verpflichtet. Nach diesen Grundsätzen besteht für den erkennenden Senat keine Vorlagepflicht an den EuGH nach Art 267 AEUV.

Gerichte der ersten Instanz - wozu das Niedersächsische Finanzgericht gehört - sind nicht zur Vorlage verpflichtet (BFH, Beschluss vom 3. September 2018 III B 74/17, BFH/NV 2018, 1273), selbst dann nicht, wenn eine Zulassung des Rechtsmittels durch das oberste Gericht erforderlich ist.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist das Klageverfahren nicht auszusetzen und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.

b) Ungeachtet dessen hat der erkennende Senat auch keine Zweifel an der Vereinbarkeit des § 27 Abs. 8 KStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. EuGH, Urteil vom 9. Oktober 2014 - C-326/12 -, Rn. 25, juris m.w.N.).

Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen stellt § 27 Abs. 8 KStG eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar. Denn der Anteilseigner einer ausländischen Kapitalgesellschaft ist für die Feststellung einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr auf das Tätigwerden und die Antragstellung der Gesellschaft angewiesen. Wird diese nicht tätig, werden gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG sämtliche Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre inländischen Anteilseigner als Kapitaleinnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 9 EStG fingiert. Die Regelung des § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG kann daher geeignet sein, deutsche Anleger davon abzuhalten, Anteile an einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft zu erwerben (ebenso BFH, Urteil vom 4. Mai 2021 VIII R 14/20, BFHE 273, 206).

Diese Beschränkung ist allerdings gerechtfertigt.

Nach der Rechtsprechung des EuGH können nationale Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, dennoch zulässig sein, wenn mit ihnen ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird, wenn sie geeignet sind, dessen Erreichung zu gewährleisten, und wenn sie nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist.

Danach zählen sowohl die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steuerkontrolle sicherzustellen (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile A, C-101/05, EU:C:2007:804, Rn. 55; X und Passenheimvan Schoot, C-155/08 und C-157/08, EU:C:2009:368, Rn. 55; Meilicke u. a., C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 41, sowie SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, Rn. 36), als auch die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steuereinziehung zu gewährleisten (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Spanien, C-269/09, EU:C:2012:439, Rn. 64; X, C-498/10, EU:C:2012:635, Rn. 39, sowie Strojírny Prostejov und ACO Industries Tábor, C-53/13 und C-80/13, EU:C:2014:2011, Rn. 46), zwingende Gründe des Allgemeininteresses dar, die eine Beschränkung der durch den Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten rechtfertigen können.

Das für EU-Gesellschaften vorgesehene Verfahren der Feststellung der Einlagenrückgewähr ist geeignet, die Wirksamkeit der Steuerkontrolle sicherzustellen. Denn dadurch werden die bei der Gesellschaft vorliegenden Nachweise (Beschlüsse der Gesellschafterversammlung, Bilanzen, Gewinnermittlung, Jahresabschluss), durch die eine Einlagenrückgewähr nachgewiesen werden kann, einheitlich für alle Gesellschafter den Finanzbehörden vorgelegt. Diese haben damit die Möglichkeit der Prüfung, ob materiell-rechtlich eine nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr vorliegt. Gerade bei Publikumsgesellschaften ist damit sichergestellt, dass alle Gesellschafter - unabhängig davon, ob sie im Inland, EU-Ausland oder Drittland ansässig sind, gleichbehandelt werden.

Demgegenüber wäre die Möglichkeit eines individuellen Nachweises durch die Gesellschafter kein milderes Mittel, die Wirksamkeit der Steuerkontrolle sicherzustellen. Denn für den einzelnen Gesellschafter kann nicht gewährleistet sein, dass er ohne weiteres die erforderlichen Nachweise, die in der Sphäre der Gesellschaft liegen, beibringen kann. Vor diesem Hintergrund wird auch die durch die Rechtsprechung für Drittlandsgesellschaften und EWR-Gesellschaften vorgesehene Möglichkeit des individuellen Nachweises im Festsetzungsverfahren nicht unkritisch gesehen (die Rechtsprechung gibt den Gesellschaftern mit der Möglichkeit des individuellen Nachweises mitunter "Steine statt Brot", vgl. Brandis/Heuermann/Oellerich, 175. EL Februar 2025, KStG § 27 Rn. 81a). Des Weiteren erreicht der Gesetzgeber durch das Feststellungsverfahren in § 27 Abs. 8 KStG, dass er dieselben Nachweise für eine Einlagenrückgewähr erhält wie auch im reinen Inlandsfall, in welchem das steuerliche Einlagekonto jährlich gesondert festgestellt wird.

Vor diesem Hintergrund ist die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit des § 27 Abs. 8 KStG gerechtfertigt. Mittlerweile stellt sich für Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen, auch nicht mehr die Frage der potentiellen Ungleichbehandlung zwischen Anteilseignern von Gesellschaften im EU-Ausland und im Drittland und einer damit verbundenen Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. Denn der Gesetzgeber hat durch das Jahressteuergesetz die Rechtsprechung des BFH umgesetzt und demnach nunmehr auch für Drittstaaten- und EWR-Gesellschaften allein die Möglichkeit der Beantragung der Feststellung einer Einlagenrückgewähr durch die Gesellschaft vorgesehen.

II. Das Klageverfahren war nicht im Hinblick auf die im zweiten Rechtsgang anhängigen Verfahren bei dem FG Köln (9 K 2340/17) und FG Münster (9 K 2117/16) ruhend zu stellen.

Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung hat das Gericht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass diese Anordnung wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen zweckmäßig ist.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat nur die Klägerseite ein Ruhen des Verfahrens beantragt. Die Vertreterin des Beklagten hat sich dazu auch auf Nachfrage des Gerichts nicht geäußert. Von einer Einholung einer expliziten Zustimmung des Beklagten zur Verfahrensruhe hat der erkennende Senat abgesehen. Denn eine Verfahrensruhe erscheint im Hinblick auf die vorgenannten anhängigen Verfahren bei den Finanzgerichten Köln und Münster nicht zweckmäßig. Die vorgenannten Finanzgerichte haben zunächst den Sachverhalt weiter aufzuklären und Feststellungen dazu zu treffen, ob in den dortigen Fällen eine Einlagenrückgewähr vorliegt. Im hiesigen Fall liegen die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr jedoch unstreitig vor und waren bereits im Rahmen des Klageverfahrens durch die Prozessbevollmächtigten hinreichend nachgewiesen worden. Entsprechend war hier nur über die streitige Rechtsfrage zu entscheiden, ob dem Anteilseigner einer EU-Gesellschaft neben dem in § 27 Abs. 8 KStG vorgesehenen Feststellungsverfahren auch ein individuelles Nachweisrecht einer Einlagenrückgewähr im eigenen Veranlagungsverfahren zusteht. Ob das FG Köln und das FG Münster ebenfalls diese Rechtsfrage zu entscheiden haben, ist jedoch nicht absehbar und hängt davon ab, ob in den dortigen Fällen überhaupt von den Anteilseignern hinreichende Nachweise zu einer Einlagenrückgewähr erbracht werden können.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.