Urteil vom Niedersächsisches Finanzgericht - 3 K 203/25

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte einen Antrag der Kläger auf Verlängerung der Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2023 zu Recht abgelehnt hat.

Die Kläger sind verheiratet. Sie werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Er ist alleiniger Gesellschafter, Geschäftsführer und Mitarbeiter der X GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft (X GmbH) und Komplementär der Y & Z KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft. Daneben betreibt der Kläger noch eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzlei als Einzelunternehmen (Kanzlei Y, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater).

Die X GmbH, zugleich Prozessbevollmächtigte in diesem Verfahren, stellte für den Kläger bei dem Beklagten am 2. Juni 2025 einen Antrag auf Fristverlängerung für die Abgabe der Einkommensteuererklärung des Jahres 2023. Zur Begründung verwies sie auf den massiven Anstieg der allgemeinen Arbeitsbelastung in der Steuerberaterbranche. Die noch laufende Abrechnung der Corona-Hilfen, damit verbundene Rückfragen und Rückfragen der Finanzverwaltung zu Steuererklärungen, die Einführung digitaler Prozesse, eine Vielzahl von Betriebsprüfungen und aktuell vor dem Finanzgericht anhängige Prozesse führten zu einem erheblichen Mehraufwand, der die reguläre Bearbeitung von Steuererklärungen stark verzögere. Im vergangenen Jahr sei bereits eine Fristverlängerung von 2 Monaten gewährt worden. Eine solche Fristverlängerung würde auch in diesem Jahr helfen. Neue Mitarbeiter oder Auszubildende zur Erhöhung der Kapazitäten stünden nicht zur Verfügung. Eine verspätete Abgabe der Steuererklärung führe zu keinem Vorteil. Dies werde durch die Vollverzinsung ausgeglichen.

Der Beklagte lehnte den Fristverlängerungsantrag mit Bescheid vom 3. Juni 2025 ab. Es läge kein Ausnahmefall vor, um einer Fristverlängerung zu entsprechen. Eine Arbeitsüberlastung aufgrund organisatorischer oder personeller Veränderungen in der Kanzlei sei kein Grund für eine Fristverlängerung.

Dagegen legten die Kläger am 1. Juli 2025 Einspruch ein. In dem fünfseitigen Schreiben verwiesen sie darauf, dass die Fristverlängerung nicht wegen einer allgemeinen Arbeitsbelastung beantragt worden sei. Gründe für die Mehrbelastung seien unter anderem die Meldung elektronischer Kassensysteme, die Auswertung von Informationen ausländischer Kreditinstitute durch die Finanzbehörden, vermehrte Rückfragen zu eingereichten Steuererklärungen, in einem konkreten Fall die unkorrekte Verbuchung erhaltener Kapitalertragsteuer, Anforderungen aus den Taxonomien der Finanzverwaltung, Umbuchungsmitteilungen über 0,21 €, Tätigkeiten bei der Abrechnung der Corona-Hilfen, die Scheindigitalisierung der Kommunikation mit der Finanzverwaltung, im Fall einer betreuten Betriebsprüfung kurzfristig erhaltene Prüfungsberichte und weitere allgemeine Punkte, zu denen angegeben wurde, dass sie mit einer künstlichen Intelligenz ermittelt wurden.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Bescheid vom 12. September 2025 als unbegründet zurück. Die Einkommensteuererklärung hätte grundsätzlich bereits bis zum 2. September 2024 vorgelegt werden müssen. Das sog. Beraterprivileg, wonach Angehörige der steuerberatenden Berufe allgemein oder in einem vereinfachten Verfahren Fristverlängerung für die Abgabe der Steuererklärung erhielten, gelte nicht für die eigenen Steuererklärungen des Steuerberaters. Die Kläger könnten die allgemeine Fristverlängerung für Angehörige der steuerberatenden Berufe vorliegend nicht in Anspruch nehmen, da der Kläger sich hier lediglich eigener Bedienstete r bzw. einer eigenen Gesellschaft bediene. Die begehrte Fristverlängerung sei im Hinblick auf einen reibungslosen Arbeitsablauf bezüglich der Veranlagungsarbeiten für den Veranlagungszeitraum 2023 zu Recht nicht gewährt worden. Da zum Zeitpunkt des erstmaligen Antrags auf Fristverlängerung am 2. Juni 2025 die gesetzlich vorgeschriebene Frist für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2023 bereits 9 Monate überschritten gewesen sei, hätte dem Antrag auf Fristverlängerung nicht entsprochen werden können, zumal die Kläger die Steuererklärungen auch in den Vorjahren regelmäßig verspätet beim Finanzamt eingereicht hätten. Die Kläger hätten den Fristverlängerungsantrag im Wesentlichen mit einer zunehmenden Arbeitsbelastung aus vielerlei Gründen begründet. Eine allgemeine Arbeitsüberlastung sei jedoch nicht ausreichend, um eine Fristverlängerung zu rechtfertigen.

Mit der vorliegenden Klage begehren die Kläger weiterhin die Gewährung der beantragten Fristverlängerung zur Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung 2023.

Die Fristverlängerung sei am letzten Tag der Abgabefrist beantragt worden. Dies sei der 2. Juni 2025 gewesen. Die Kläger hätten die allgemeine Fristverlängerung nach § 149 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) in Anspruch nehmen können. Daran ändere es nichts, dass der Kläger Steuerberater sei. Er hätte sich für die Anfertigung der Einkommensteuererklärung seiner Bediensteten oder einer eigenen Gesellschaft bedienen dürfen. Bei der X GmbH handele es sich um eine eigenständige Rechtspersönlichkeit. Mit ihr hätten die Kläger einen fremden Steuerberater mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragt. Daher greife § 149 Abs. 3 AO.

Es sollte jedermann offenbar sein, dass die Erstellung der Steuererklärung der Kanzlei bereits allein vor dem Hintergrund des Datenschutzes einem angestellten Mitarbeiter nicht überlassen werden könne.

Die Kläger beantragen,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 3. Juni 2025 und des Einspruchsbescheides vom 12. September 2025 zu verpflichten, eine Fristverlängerung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2023 vom 2. Juni bis zum Ablauf des 2. August 2025 zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei geklärt, dass die verlängerte Frist für die Abgabe von Steuererklärungen nach § 149 Abs. 3 AO nicht für die eigene Erklärung eines Beraters gelte, und zwar auch dann nicht, wenn er die Steuererklärung durch eigene Bedienstete oder eine von ihm betriebene Steuerberatungsgesellschaft erstellen lässt. Dies gelte auch bei einer Erstellung der Steuererklärung durch die X GmbH. Die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärung für 2023 daher bis zum 2. September 2024 einreichen müssen. Zwar könne eine Fristverlängerung auch noch nach Ablauf dieser Frist erfolgen. Die Kläger hätten ihren Fristverlängerungsantrag vorliegend aber erst viele Monate nach dieser Frist gestellt. Im Übrigen werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Kläger haben ihre Einkommensteuererklärung für 2023 nach Erhebung der Klage am 1. November 2025 beim Beklagten eingereicht. Der Kläger hat hierzu erklärt, dass die Steuererklärung durch die X GmbH erstellt worden sei. Er sei der einzige Mitarbeiter der X GmbH und habe die Steuererklärung erstellt.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Klage ist zulässig.

Die Zulässigkeit der (Verpflichtungs-)Klage scheitert nicht daran, dass die Kläger die Einkommensteuererklärung inzwischen abgegeben haben.

a) Der Bundesfinanzhof (BFH) und Teile der Rechtsprechung gehen in diesem Fall davon aus, dass der Regelungsgehalt der Ablehnung eines Antrags auf Fristverlängerung sich spätestens mit der Abgabe der Steuererklärung erschöpft hat (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BFH/NV 2000, 1414, BFHE 192, 32 und vom 29. Januar 2003 XI R 82/00, BFHE 201, 399, BStBl II 2003, 550; Gräber/Stapperfend, FGO, 10. Aufl. 2025, § 100 Rz 83). Die streitbefangenen Verwaltungsakte hätten sich dadurch erledigt. Ein Verpflichtungsantrag könne daher nicht mehr zulässig verfolgt werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2006 IX R 78/99, BFHE 212, 8, BStBl II 2006, 399). Da die Erledigung allein an die zwischenzeitlich erfolgte Abgabe der Steuererklärung anknüpfe, komme es nicht darauf an, dass eine Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO grundsätzlich auch rückwirkend gewährt werden könne (Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23. April 2015 11 K 3742/14, EFG 2015, 1326). Durch die Möglichkeit der rückwirkenden Fristverlängerung seien lediglich Fälle einbezogen, in denen vor Entscheidung über den Fristverlängerungsantrag die Abgabefrist abgelaufen, die Erklärung jedoch noch nicht eingegangen sei (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. November 1994 VIII 402/92, EFG 1995, 406). Für die Kläger bestünde jedoch die Möglichkeit, von ihrer ursprünglichen Verpflichtungsklage zu einer sog. Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO überzugehen (BFH- Urteil vom 21. Februar 2006 IX R 78/99, BFHE 212, 8, BStBl II 2006, 399, m.w.N.).

b) Dieser Auffassung folgt der Senat nicht. Ob eine Erledigung eingetreten ist oder nicht, ist ausschließlich danach zu beurteilen, ob der Regelungsgehalt des zu beurteilenden Verwaltungsakts fortwirkt (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134). Das ist hier der Fall. Deshalb bedarf es keines Übergangs zur Fortsetzungsfeststellungsklage. Mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung hat sich das Interesse der Kläger an der Aufhebung der ablehnenden Entscheidung über den Antrag auf Fristverlängerung nicht erledigt (wohl ebenso FG München, Urteil vom 11. Juni 1997 7 K 1308/97, juris). Die Kläger haben nach wie vor ein Interesse an der Aufhebung dieser Ablehnung und der Gewährung der beantragten Fristverlängerung, denn in § 109 Abs. 1 Satz 2 AO und § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO ist gesetzlich geregelt, dass eine Frist für die Abgabe einer Einkommensteuererklärung grundsätzlich auch nachträglich verlängert werden kann. Nachträglich bedeutet, dass die Frist nach bereits erfolgter Abgabe der Steuererklärung verlängert wird. Die gesetzlich vorgesehene Möglichkeit einer nachträglichen Fristverlängerung ist auch nicht unerheblich (so FG Köln vom 23. April 2015 11 K 3742/14, EFG 2015, 1326), denn insbesondere aus § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO ergibt sich, dass die ggf. nachträglich gewährte Fristverlängerung Bedeutung für die Festsetzung eines möglichen Verspätungszuschlages hat. Die Kläger müssen daher die Möglichkeit haben, die vorliegende Ablehnung des Beklagten über den Antrag auf Fristverlängerung auch nach inzwischen erfolgter Abgabe der Einkommensteuererklärung zu suspendieren und die Fristverlängerung zu erlangen. Daraus ergibt sich, dass die Klage weiterhin als Verpflichtungsklage zulässig ist.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet.

Die Ablehnung der begehrten Fristverlängerung war rechtmäßig (§ 101 Satz 1 FGO).

a) Nach § 109 Abs. 1 Satz 1 AO können Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, vorbehaltlich des Absatzes 2 verlängert werden. Sind solche Fristen bereits abgelaufen, können sie vorbehaltlich des Absatzes 2 rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Entscheidung über einen Fristverlängerungsantrag wie im vorliegenden Fall ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht gemäß § 102 FGO in Verbindung mit § 5 AO nur daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 XI R 82/00, BFHE 201, 399, BStBl. II 2003, 550). Der gerichtlichen Kontrolle ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl. II 2013, 266).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Ablehnung des Antrags auf Fristverlängerung nicht zu beanstanden.

aa) Zum Zeitpunkt der Erstellung des Fristverlängerungsantrags am 2. Juni 2020 war die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2023 bereits abgelaufen. Die Steuererklärung war für die Kläger nach § 149 Abs. 2 AO i.V.m. Art 97 § 36 Abs. 3 EGAO und § 108 Abs. 3 AO bis zum 2. September 2024 abzugeben. Die verlängerte Abgabefrist nach § 149 Abs. 3 AO für beratene Steuerpflichtige (sog. Beraterprivileg) galt für die Kläger nicht. Diese Frist findet nicht auf Steuererklärungen Anwendung, die Angehörige der steuerberatenden Berufe als Steuerpflichtige in ihren eigenen Angelegenheiten abgeben. Dies gilt auch, soweit ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe die Steuererklärung für seinen mit ihm nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagten Ehegatten abgibt, da es sich bei der in den Fällen der Zusammenveranlagung nach § 25 Abs. 3 Satz 2 EStG abzugebenden gemeinsamen Steuererklärung um eine gemeinschaftliche verfahrensrechtliche Verpflichtung der Ehegatten handelt (BFH-Beschluss vom 27. August 2021 VIII B 36/21, BFH/NV 2021, 1461; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 XI R 82/00, BFHE 201, 399, BStBl II 2003, 550 und BFH-Beschluss vom 28. April 2005, BFH/NV 2005, 1482 [BFH 28.04.2005 - IV B 137/03]). Dies gilt auch dann, wenn sich der Steuerberater für die eigene Steuererklärung lediglich eigener Bediensteter und eigener Gesellschaften bedient (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14. April 2009 13 K 218/08, EFG 2009, 1266). Das schließt auch eine eigene Steuerberatungs-GmbH ein (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 172. Lieferung, 9/2022, § 149 AO 1977, Rz 28; Noack, Stbg. 2012, 410).

Im Streitfall handelt es sich bei der X GmbH als juristische Person zwar um eine eigene Rechtspersönlichkeit. Dies führt aber nicht zur Anwendbarkeit von § 149 Abs. 3 AO. Der Kläger hat sich als einziger Bediensteter seiner eigenen X GmbH lediglich den Mantel der GmbH übergeworfen und die Steuererklärung so "als GmbH" erstellt. Diese Verschleierung des Umstandes, dass der Kläger die Steuererklärung in Wirklichkeit selbst angefertigt hat, führt hier aber nicht zu dem von den Klägern begehrten Ergebnis, denn unter dem Mantel der GmbH steckt nach wie vor der Kläger selbst.

Es trifft auch nicht der vom (als Vertreter der Prozessbevollmächtigten auftretenden) Kläger in der mündlichen Verhandlung geäußerte Einwand zu, dass er das Beraterprivileg nach § 149 Abs. 3 AO für die eigene Steuererklärung dann ja nie in Anspruch nehmen könne. Selbstverständlich bleibt es ihm unbenommen, einen anderen Steuerberater (oder eine andere Steuerberatungsgesellschaft, an der er nicht beteiligt ist) mit der Anfertigung der Einkommensteuererklärung zu beauftragen. Dass er dies nicht möchte und dies vielleicht auch nicht für sinnvoll erachtet, ändert an der bestehenden Möglichkeit jedenfalls nichts.

bb) Eine Fristverlängerung wäre aber selbst dann nicht zu gewähren, wenn die Kläger das Beraterprivileg aus § 149 Abs. 3 AO für sich in Anspruch nehmen könnten.

Gem. § 109 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 109 Abs. 2 AO ist die Gewährung von Fristverlängerungen in Fällen des § 149 Abs. 3 AO nur dann möglich, falls der Steuerpflichtige ohne Verschulden verhindert ist oder war, die Steuererklärungsfrist einzuhalten. Hinsichtlich des Verschuldensmaßes ist auf die Grundsätze der Verschuldensprüfung zu § 110 AO zurückzugreifen (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 172. Lieferung, 9/2022, § 109 AO 1977, Rz 5, Koenig in Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, AO, § 109 Rz 10). Verschulden liegt danach schon bei jeder Art von Fahrlässigkeit - als auch bei einfacher Fahrlässigkeit - vor (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 173. Lieferung, 11/2022, § 110 AO 1977, Rz 11). Dieses Tatbestandsmerkmal unterfällt keiner Ermessensentscheidung und ist durch das Gericht voll nachprüfbar. Vorliegend haben die Kläger ein fehlendes Verschulden an der rechtzeitigen Einreichung der Steuererklärung nicht dargetan. Soweit der Prozessbevollmächtigte auf seine zunehmende berufliche Arbeitsbelastung hingewiesen hat, schließt dies ein Verschulden jedenfalls nicht aus. Er hat nicht dargetan, weshalb er seine Tätigkeit nicht so hat organisieren können, dass die Frist hätte eingehalten werden können. Dabei wäre auch in Betracht zu ziehen, die Arbeitsbelastung durch eine Reduzierung der Mandate auf jenes Maß zu verringern, dass eine rechtzeitige Erstellung der Steuererklärung ermöglicht hätte, oder hinreichende Anreize für die Einstellung weiteren Personals zu schaffen. Hierzu hat der Prozessbevollmächtigte außer der vagen Äußerung, neues Personal sei nicht zu finden, keinen konkreten Vortrag geleistet. Ein verschuldensloses Versäumnis einer eventuellen Frist nach § 149 Abs. 3 AO liegt daher nicht vor.

cc) Eine Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 149 Abs. 2 AO hat der Beklagte vorliegend ermessensfehlerfrei abgelehnt.

Das Gericht geht hier dabei davon aus, dass die Kläger insgesamt eine Fristverlängerung bis einschließlich 2. August 2025 begehrten. Auch wenn sie selbst davon ausgingen, lediglich für 2 Monate Fristverlängerung zu beantragen und dies so formulierten, so legt das Gericht den Antrag der Kläger rechtsschutzgewährend dahingehend aus, dass sie mit ihrem Fristverlängerungsantrag bis zum 2. August 2025 den gesamten Zeitraum ab Versäumnis der Frist - also nach Ablauf des 2. September 2024 als Fristablauf nach § 149 Abs. 2 AO - begehrten.

Diesen Antrag hat der Beklagte in der Sache jedoch ermessensfehlerfrei abgelehnt. Zutreffend hat er darauf hingewiesen, dass eine allgemeine Arbeitsüberlastung nicht ausreichend sei, um eine Fristverlängerung zu rechtfertigen. Die Kläger haben in ihrem Antrag in der Tat keine näheren Gründe angeführt, die eine Verlängerung für sie als Steuerpflichtige rechtfertigen könnten. Die von den Klägern angeführte allgemeine und konkrete berufliche Belastung des Klägers als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer allein gebot jedenfalls keine weitere Verlängerung der Abgabefrist. Es widerspräche dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG, den als Steuerberater tätigen Kläger hinsichtlich seiner persönlichen Erklärungsfristen nur deshalb besser zu stellen als andere beruflich ebenso belastete Steuerpflichtige, weil er steuerlich beratend tätig ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 XI R 82/00, BFHE 201, 399, BStBl. II 2003, 550).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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