I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Im Streit ist, ob die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b des Grunderwerbsteuergesetzes –GrEStG- zum Tragen kommt.

Die Klägerin ist eine am 03. Juni 2003 gegründete GmbH, deren Stammkapital zu 100 % der Stadt X gehört. Die Klägerin war zu dem Zweck gegründet worden, das dem Fußballverein Y gehörende Stadion (Y-Stadion) zu erwerben. ...

Der Beklagte hatte zunächst am 8. August 2003 eine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt, nachdem ihm die Stadt X in einem Schreiben vom 7. Juli 2003 unter Beifügung entsprechender Grundbuchauszüge mitgeteilt hatte, dass die Klägerin als Erwerberin des Grundstücks bereits Alteigentum im Umlegungsverfahren gehabt habe und damit gem. § 48 des Baugesetzbuchs –BauGB- als Beteiligte im Umlegungsverfahren anzusehen sei.

Im November 2006 erhielt der Beklagte durch eine Mitteilung des Finanzamts X weitere Informationen über die Abwicklung des Umlegungsverfahrens. Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Stadt X wurde dem Beklagten bekannt, dass die Klägerin im Umlegungsverfahren lediglich ein ganz kleines Grundstück eingebracht hatte, das von ihr erst kurz zuvor erworben worden war.

Im Rahmen einer Außenprüfung für grunderwerbsteuerliche Zwecke, mit der der Beklagte das Finanzamt X beauftragt hatte, wurden weitere Tatsachen hinsichtlich des Grunderwerbs im Rahmen der Baulandumlegung Nr. ... „Grundstücksbezeichnung“ bekannt.

Hiernach hatte die Stadt X das Umlegungsverfahren am 19. Mai 2003 beschlossen. Sodann hatte die Klägerin am 03. Juni 2003, also am Tag ihrer Gründung (Urkunde Nr. ...3/2003 des Notars Z), vom Y ein noch zu vermessendes Grundstück erworben (Urkunde Nr. ...5/2003 des Notars Z). Dieses sollte aus dem Grundstück Flur .../13 (= 10.229 m²) herausgelöst werden. Nach Herauslösung erhielt das 1.936 m² große Grundstück die Bezeichnung .../15 und diente als sog. Einwurfgrundstück im Rahmen des Umlegungsverfahrens. Der Kaufpreis belief sich auf 14.520,- €. Die im Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstücksfläche hatte insgesamt 112.548 m² betragen. Mit Beschluss der Stadtverwaltung X vom 10. Juni 2003 wurde der Grundbesitz hinsichtlich des Y-Stadions mit einer Fläche von 101.899 m² der Klägerin zugeteilt. Abweichend von § 64 BBauB war sie, die Klägerin, auch Schuldnerin der Ausgleichsleistung. Voraussetzung für die Rechtskraft der Eigentumsregelung war die Lizenzerteilung ... für Y ...

Der Beklagte vertrat in Kenntnis dieser Sachlage die Auffassung, dass die vorliegende Gestaltung missbräuchlich i.S.v. § 42 der Abgabenordnung –AO- sei. Er erließ am 15. November 2007 einen Grunderwerbsteuerbescheid über 1.714.363,- €. Von der Ausgleichsleistung von 51.800.000,- € waren 2.818.200,- € für Betriebsvorrichtungen abzusetzen, so dass die Bemessungsgrundlage 48.981.800,- € betrug.

Ihren Einspruch hiergegen stützte die Klägerin darauf, dass die Voraussetzungen für einen Missbrauch i.S.d. § 42 AO nicht vorlägen. Dem Steuerpflichtigen stehe es grundsätzlich frei, die Gestaltung zu wählen, die ihm die geringste Steuerlast beschere. Eine unangemessene Gestaltung erfordere drei Voraussetzungen, welche im Streitfall nicht vorlägen. So müsse die Gestaltung im Hinblick auf das erstrebte Ziel objektiv unangemessen sein, sie müsse zu einer Steuerminderung oder Steuervergünstigung führen und schließlich durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sein.

Im vorliegenden Falle sei das Umlegungsverfahren gewählt worden, um die Besitzverhältnisse im Umlegungsgebiet Y neu zu ordnen. Das Umlegungsverfahren entspreche genau dem Teilplan B des Bebauungsplans der Stadt. Auf dem Grundstück .../15 sollte eine Buswendeschleife errichtet werden. Diese sei für einen regulären Spielbetrieb im Stadion notwendig geworden. Damit hätten zunächst beachtliche wirtschaftliche Gründe vorgelegen, wenngleich aus verschiedenen Gründen der Bau einer Busschleife danach nicht zustande gekommen sei. Nichtsteuerliche Gründe seien auch darin zu sehen, dass durch das Umlegungsverfahren Gebühren in einer Höhe von rd. 96.000,- € gespart worden seien, weil weder Notar- noch Eintragungsgebühren angefallen seien. Kosten in diesem Umfang hätten aus finanziellen Gründen weder die Klägerin noch der Y entrichten können. Das Umlegungsverfahren sei im Sinne des Baugesetzbuches vollzogen worden. Der Bundesfinanzhof -BFH-. habe im Urteil vom 28. Juli 1999 (BStBI II 2000, 206) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG auf Eigentumsübergänge im förmlichen Umlegungsverfahren beschränkt sei.

Zu bedenken sei schließlich auch noch, dass der Vorgang bereits 2005 steuerlich geprüft worden sei. Seinerzeit habe das Finanzamt X die umsatzsteuerlichen Konsequenzen des Umlegungsverfahrens hinsichtlich eines etwaigen steuerpflichtigen Leistungsaustauschs geprüft und sei zum Ergebnis gekommen, dass ein solcher gerade wegen des Umlegungsverfahrens nicht vorliege. Deshalb könne der Beklagte nun nachträglich auch in grunderwerbsteuerlicher Hinsicht keinen steuerpflichtigen Leistungsaustausch bejahen. Darüber hinaus verwies die Klägerin auf einen Erlass des Ministeriums des Innern und des Sports vom 21. September 2005, woraus sich diese Bindungswirkung einer Grunderwerbsteuerbefreiung ergebe.

Demgegenüber sah der Beklagte für die Baulandumlegung keinerlei städtebaulichen Hintergrund. Ziel der Maßnahme sei einzig und allein gewesen, die einbezogenen Grundstücke einschließlich des Stadions des Y auf die Klägerin zu übertragen. Da die Maßnahme zudem an die Bedingung geknüpft gewesen sei, dass dem Y die Lizenz für die Saison Jahr gewährt würde, sei erkennbar, dass keine Neuordnung des Grundbesitzes für städtebauliche Zwecke beabsichtigt gewesen sei. Dafür spreche schließlich auch der Umstand, dass die Klägerin erst kurz zuvor ein Grundstück vom Y erworben habe, um überhaupt Beteiligte im Umlegungsverfahren werden zu können. Das durchgeführte Umlegungsverfahren habe somit nicht dem Sinn und Zweck des § 45 BauGB entsprochen und führe damit nicht zur Grunderwerbsteuerfreiheit.

Der Beklagte wies deshalb den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte in der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2009 im Wesentlichen aus, dass nach § 45 Abs. 1 BauGB in der bis 19. Juli 2004 geltenden Fassung im Geltungsbereich eines Bebauungsplans i.S.v. § 30 BauGB und innerhalb der im Zusammenhang bebauten Ortsteile (§ 34 BauGB) zur Erschließung oder Neugestaltung Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu hätten geordnet werden könnten, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstünden. Innerhalb der im Zusammenhang bebauten Ortsteile habe eine Umlegung durchgeführt werden können, wenn sich aus der Eigenart der näheren Umgebung hinreichende Kriterien für die Neuordnung der Grundstücke ergeben hätten. Das in den §§ 45 - 84 BauGB geregelte Umlegungsverfahren bewirke eine - ggf. erzwingbare - Umgestaltung von Grundstücken. Es sei ein geregeltes Grundstückstauschverfahren, das u.a. von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und der Erhaltung des Eigentums beherrscht werde. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG sei von der Grunderwerbsteuer u.a. ausgenommen der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter sei. Der BFH habe in seinem Urteil vom 28. Juli 1999 a.a.O. in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dieser Wortlaut eine Tendenz der Vorschrift erkennen lasse, Umgehungsgestaltungen entgegen zu treten. In diesem Sinne habe auch das Finanzgericht –FG- Baden-Württemberg im rechtskräftigen Urteil vom 13. Februar 2004 (EFG 2005, 891) ausgeführt, dass nach Sinn und Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG nur solche Erwerbsvorgänge von der Grunderwerbsteuer befreit seien, die auf der Grundlage des BauGB umlegungsbedingt erfolgt seien. Dabei sei zu berücksichtigen, dass das Ziel eines förmlichen Umlegungsverfahrens darin bestehen müsse, zur Erschließung oder Neugestaltung bestimmter Gebiete bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu zu ordnen, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstünden (Hinweis auf § 45 Abs. 1 Satz 1 BauGB). Im vorliegenden Fall sei zwar der Weg des Umlegungsverfahrens beschritten worden. Es habe damit aber nicht das vorgenannte Ziel des § 45 BauGB erreicht werden sollen. Vielmehr sei es lediglich als Instrument genutzt worden, um so die Vorteile eines öffentlich-rechtlichen Umlegungsverfahrens nutzen zu können. So sei z.B. die von allen Beteiligten angestrebte kurzfristige Veränderung der Eigentumsverhältnisse zu erreichen gewesen, nämlich die Übertragung des Stadions vom Y an die Klägerin und zum anderen die Ersparnis von Gebühren für Notar und Grundbucheintragung. Letztere trete allerdings angesichts der erstrebten Ersparnis von Grunderwerbsteuer eindeutig in den Hintergrund. Untermauert werde dies zudem dadurch, dass zum Zeitpunkt des Umlegungsbeschlusses des Stadtrates vom 19. Mai 2003 die Klägerin noch gar nicht existiert habe. Da sie erst am 03. Juni 2003 gegründet worden sei, habe ihr auch erst nach dem Umlegungsbeschluss eine Eigentümerstellung im Umlegungsgebiet verschafft werden können. Dass die Umlegung angeblich noch nicht beendet sei, spiele insoweit keine Rolle, weil seit 2003 nichts weiter geschehen sei. Auch entfalte die seinerzeitig getroffene Entscheidung für Umsatzsteuerzwecke, wonach hinsichtlich der Grundstücksübertragungen kein Leistungsaustausch stattgefunden habe, keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben für eine andere Steuerart, bei der jeweilige Steuertatbestand durch ganz andere Vorgänge ausgelöst werde. Zudem seien hier auch Amtsträger eines anderen Finanzamts beteiligt gewesen.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin führt insoweit vertiefend aus, dass sie im Rahmen des durch Beschluss des Stadtrates X vom 19. Mai 2003 angeordneten und durch rechtskräftige Einleitung des Umlegungsausschusses vom 10. Juni .2003 als Beteiligte i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 lit. b GrEStG Eigentümerin des mit dem Y Stadion bebauten Grundstücks sowie weiterer mit diesem in Zusammenhang stehender Grundstücke (Baulandumlegung Nr. ... „Grundstücksbezeichnung") geworden sei.

Die Klägerin sei mit Urkunde vom 3. Juni 2003 gegründet worden. Alleinige Gesellschafterin sei die Stadt X. Mit notariellem Vertrag vom 3. Juni 2003 habe die Klägerin das Einwurfgrundstück im Umlegungsgebiet mit der Absicht erworben, eine Buswendeschleife zu errichten. Diese sei im Rahmen des Stadionausbaus ... aus finanziellen Gründen dann doch nicht gebaut worden, ... . Mangels freier Finanzmittel habe die Buswendeschleife bisher noch nicht realisiert werden können. Im Rahmen der Umlegung habe der Y auf die Zuteilung von Grundstücken verzichtet und eine Abfindung in Geld vereinbart, § 59 Abs. 4 Nr. 1 BauGB. Am 5. Juni 2003 hätten die Beteiligten auf die ortsübliche Bekanntmachung nach § 50 BauGB verzichtet und die Einverständniserklärung zur Vorwegnahme der Entscheidung nach § 76 BauGB abgegeben. Mit Sitzung und Beschlussfassung des Umlegungsausschusses vom 10. Juni 2003 sei das Umlegungsverfahren rechtskräftig eingeleitet worden, §47 BauGB.

Der Umlegungsausschuss der Stadt X habe mit Schreiben vom 7. Juli 2003 die erforderlichen Unterlagen an den Beklagten übersandt. Der Beklagte habe mit Datum vom 8. August 2003 die grunderwerbsteuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt mit der Verfügung „steuerfrei/ nicht steuerbar". Im weiteren Zeitverlauf sei eine Betriebsprüfung bei der Stadt X und der mit der Stadt verbundenen Kapitalgesellschaften durchgeführt worden, im Rahmen derer die Grundstücksübertragung problematisiert worden sei, da die vorgenommene Gestaltung aus steuerlicher Sicht ungewöhnlich und unangemessen sei und alleine der Vermeidung der Grunderwerbsteuerpflicht gedient haben solle. In Wirklichkeit habe die Stadt X allerdings schon gar keine steuerliche „Gestaltung" vorgenommen. Im Rahmen dieser Betriebsprüfung habe die BP-Stelle des Finanzamts X dem Beklagten angekündigt, dass sich aufgrund der (angeblichen) Gestaltung der Verdacht aufdränge, dass eine Steuerumgehung erfolgt sei. Erst im Nachgang zur Prüfungsanordnung bei der Klägerin sei durch den Prüfer die Beauftragung für die Prüfung des oben geschilderten Sachverhalts angefragt und mit Schreiben vom 22. Mai 2007 durch den Beklagten erteilt worden.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens habe der Beklagte die geänderte Rechtsauffassung vertreten, dass das Umlegungsverfahren nicht dem Sinn und Zweck des § 45 BauGB entsprochen habe und damit nicht zur Grunderwerbsteuerfreiheit führe. Der Beklagte beziehe sich auf den Wortlaut des § 45 Abs. 1 BauGB in der zum Besteuerungszeitpunkt gültigen Fassung, welcher sinngemäß dem der aktuellen Fassung des § 45 BauGB entspreche. Nach § 45 Abs. 1 BauGB a.F. könnten im Geltungsbereich eines Bebauungsplans und innerhalb der im Zusammenhang bebauten Ortsteile zur Erschließung oder Neugestaltung bestimmter Gebiete bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neugeordnet werden, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstünden. Nach § 46 Abs. 1 BauGB a.F. sei die Umlegung von der Gemeinde in eigener Verantwortung anzuordnen und durchzuführen, wenn und sobald sie zur Verwirklichung eines Bebauungsplans erforderlich sei. Der Beklagte definiere das Umlegungsverfahren gem. §§ 45 ff. BauGB unter Bezugnahme auf eine Kommentarmeinung aus dem Jahr 1997 und BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 1985 als ein geregeltes Grundstückstauschverfahren, das u.a. von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und der Erhaltung des Eigentums beherrscht werde.

Der BFH habe mit Urteil vom 28. Juli 1999 (BStBI. 2000 II, 206) entgegen seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass alle in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch einer Behörde erfolgenden Eigentumsänderungen an Grundstücken von der Grunderwerbsteuer befreit seien, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter sei. Die Steuerbefreiung des §1 Abs.1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG für Grundstücksübergänge im gesetzlichen (förmlichen) Umlegungsverfahren erstrecke sich damit auch auf Grundstückszuteilungen, die über den Sollanspruch (§ 56 Abs. 1 BauGB) des neuen Eigentümers hinausgingen und für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen habe, weil er keinen oder keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten habe (Mehrzuteilungen). Voraussetzung für die Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG sei, dass der neue Eigentümer in dem betreffenden Umlegungsverfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter sei und die betreffende Grundstückszuteilung umlegungsbedingt, d. h. auf der Grundlage der Bestimmungen des BauGB, erfolge (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2004, EFG 2005, 891). Die vorgenannten Rechtsgrundsätze würden gleichermaßen für alle an einem gesetzlichen Umlegungsverfahren Beteiligte einschließlich der Kommunen bzw. Umlegungsträger gelten. Die Ausführungen des Beklagten stellten auf eine Umgestaltung von Grundstücken innerhalb eines Umlegungsverfahrens ab. Der Gesetzeswortlaut des § 45 Abs. 1 Satz 1 BauGB laute hingegen „Neugestaltung". Der Übergang des Y-Stadions auf die Klägerin mit der Prägung eines kommunalen Stadions habe diese Neugestaltung des Gebiets „Grundstücksbezeichnung" überhaupt erst ermöglicht. ... . Der Voreigentümer, der Y, wäre zu diesen Maßnahmen finanziell nicht in der Lage gewesen, so dass die Ausrichtung von Spielen ... in X ernsthaft gefährdet gewesen wäre. Die negativen wirtschaftlichen Folgen für die Region ließen sich nur schätzen Die Umlegung sei damit im Rahmen eines offensichtlich öffentlichen Interessen dienenden städtebaulichen Konzepts erfolgt. Die Neugestaltung des Gebiets „Grundstücksbezeichnung" mit dem Ziel, deren plangerechte und zweckmäßige bauliche Nutzung zu ermöglichen, liege deshalb sowohl im Interesse der Eigentümer wie auch im öffentlichen Interesse. An der Verwirklichung der Festsetzungen des Bebauungsplans bestehe zugleich ein öffentliches Interesse. Denn die gemeindliche Bauleitplanung sei insbesondere einer dem Wohl der Allgemeinheit entsprechenden sozialgerechten Bodennutzung verpflichtet (vgl. § 1 Abs. 5 Satz 1 BauGB). Die Vorgehensweise zur Umsetzung liege im Rahmen der Gestaltungsfreiheit der Stadt X. Es entspreche im Übrigen den Anforderungen des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes –GG-, dass bei allen im Umlegungsverfahren zu treffenden Ermessensentscheidungen, die auf die Belastung von Eigentümerrechten gerichtet seien oder diese im Ergebnis bewirkten, die Interessen der betroffenen Eigentümer im Verhältnis untereinander und im Verhältnis zu den mit der Umlegung verfolgten öffentlichen Interessen zu einem fairen Ausgleich gebracht würden (Hinweis auf § 56 Abs. 1 Satz 2 BauGB).

Die Umlegung sei von der Gemeinde (Umlegungsstelle) in eigener Verantwortung anzuordnen und durchzuführen (§ 46 BauGB). Es handele sich um eine Angelegenheit der kommunalen Selbstverwaltung nach Art. 28 GG. Umlegungsstelle könne die Gemeinde, ein so genannter selbständiger Umlegungsausschuss oder die Flurbereinigungs- oder Katasterbehörde sein. In Rheinland-Pfalz sei die Geschäftsstelle des Umlegungsausschusses beim jeweiligen Vermessungs- und Katasteramt angesiedelt Der Gemeinde - also der Stadt X als alleiniger Gesellschafterin der Klägerin – habe es mithin freigestanden, in pflichtgemäßer Ermessensausübung ein Umlegungsverfahren anzuordnen und durch den Umlegungsausschuss rechtskräftig einzuleiten. Dabei habe sie sich nicht an Interessen der Finanzverwaltung zu orientieren, sondern die Einsparung eigener Mittel in den Vordergrund zu stellen. Die Ersparnis der Grunderwerbsteuer stelle im Umlegungsverfahren lediglich einen positiven, gesetzlich vorgesehenen Nebeneffekt zur Ersparnis der Notar- und Grundbuchkosten und der Einfachheit des Verfahrens dar und sei vom Gesetzgeber explizit gewollt. Es existiere keine Vorschrift, dass die nichtsteuerlichen Gründe für eine gewählte Gestaltung die steuerlichen Einsparmöglichkeiten betragsmäßig überwiegen müssten. Die Stadt X sei unter Beachtung des Grundsatzes der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit im Umgang mit Steuergeldern dazu verpflichtet, kostensparend zu agieren. In diesem Zusammenhang sei das kostensparende Umlegungsverfahren als gesetzlich vorgesehenes Instrument genutzt worden, das zur Verfügung stehe, um wirtschaftlich mit Steuergeldern umzugehen. Für die Stadt X sei es deshalb in Folge der Bindung an Recht und Gesetz nicht vertretbar gewesen, ein Umlegungsverfahren nicht durchzuführen und damit Notarkosten und Grundbuchgebühren auszulösen. Als alleinige Gesellschafterin der Klägerin sei sie verpflichtet, diese mit den notwendigen finanziellen Mitteln auszustatten.

Nach dem BFH-Urteil vom 28. Juli 1999 (Änderung der Rechtsprechung) sei nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG die Befreiung nur an die Voraussetzungen geknüpft, dass es sich um einem Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB handele und der Erwerber in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter sei. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Klägerin sei an dem betreffenden - den gesetzlichen Vorschriften entsprechend durchgeführten -Umlegungsverfahren als Eigentümerin von einem im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstück beteiligt gewesen. Dabei komme es nicht darauf an, wann sie das Grundstück erworben habe, sonst hätte der Gesetzgeber die Vorschrift entsprechend eingeschränkt. Der BFH habe insoweit ausgeführt, dass alle in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch einer Behörde erfolgten Eigentumsänderungen an Grundstücken von der Steuer befreit sei, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter sei.

Die Auffassung des Beklagten zeige sich damit als überholt. Insbesondere die zitierte Kommentarmeinung werde im o.g. Urteil durch den BFH verworfen.Zwar habe der BFH im o.g. Urteil tatsächlich - wie in der Einspruchsentscheidung teilweise zitiert - erwähnt, dass die dem Wortlaut der Steuerbefreiungsvorschrift zu entnehmende Beschränkung der Eigentumsübergänge im förmlichen Umlegungsverfahren, bei der der neue Eigentümer als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren Beteiligter gewesen sei, zwar eine gewisse Tendenz der Vorschrift erkennen lasse, Umgehungsgestaltungen entgegenzutreten; daraus lasse sich jedoch nicht eine konkrete Reduzierung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf wert- oder flächengleiche Zuwendungen ableiten.

Das vom Beklagten angeführte Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2004 - 2 K 22/04 sei hier nicht einschlägig, weil dort Teileigentum (Miteigentumsanteil) betroffen gewesen sei. Dies gelte auch für den vom Beklagten angeführten Gerichtsbescheid des FG Rheinland-Pfalz vom 24. November 2010 (4 K 1981/07). Darüber hinaus treffe der dortige Leitsatz des Urteils des FG Baden-Württemberg grundsätzlich auf die Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG zu: Für die Steuerbefreiung komme es maßgeblich darauf an, ob die Zuteilung auf der Grundlage der Bestimmungen des BauGB erfolgt sei. Sei dies der Fall, so sei auch die nicht unwesentliche Mehrzuteilung über dem Sollanspruch steuerfrei. Einigten sich die Beteiligten dagegen auf eine Zuteilung, die von den Bestimmungen des BauGB nicht vorgesehen werde und deshalb mit ihnen nicht vereinbar sei, sei die Zuteilung nicht umlegungsbedingt, sondern nehme den Charakter eines rechtsgeschäftlichen Grundstückserwerbs an. Im Streitfall gebe es jedoch keine Vereinbarung der Beteiligten, die mit den Bestimmungen des BauGB nicht vereinbar sei. Zudem führe das FG Baden-Württemberg auch ein Beispiel an, in dem die Mehrzuteilung ausdrücklich als umlegungsbedingt anzusehen sei: Lasse hiernach der Bebauungsplan zum Beispiel nur die Bildung entweder eines kleinen Grundstücks unter dem Sollanspruch oder eines großen Grundstücks über dem Sollanspruch zu, könne die Umlegungsstelle dem Grundstückseigentümer auf seinen Wunsch hin das große Grundstück zuteilen, wenn dies mit den Sollansprüchen und den Wünschen der anderen Eigentümer vereinbar sei. Auch in einem solchen Fall handele es sich um eine umlegungsbedingte und damit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG steuerfreie Mehrzuteilung.

Zum Gang des Umlegungsverfahrens hat die Klägerin nochmals folgende Ausführungen gemacht. Mit der vom Stadtrat der Stadt X getroffenen Umlegungsanordnung vom 19. Mai 2003 (§ 46 BauGB) sei die Umlegungsstelle beauftragt und ermächtigt worden, ein Umlegungsverfahren einzuleiten. Diese Anordnung sei ein ausschließlich interner Verwaltungsvorgang und habe somit keine Rechtswirkung nach außen. Erst der Umlegungsbeschluss der Umlegungsstelle vom 10. Juni 2003 (§ 47 BauGB), mit dem das Umlegungsverfahren formell eingeleitet worden sei, habe als Verwaltungsakt unmittelbare Auswirkungen gegenüber den Grundstückseigentümern und könne auch angefochten werden. Mit dem Umlegungsbeschluss sei die Eintragung eines Umlegungsvermerks in das Grundbuch (§ 54 BauGB), die Verfügungs- und Veränderungssperre (§ 51 BauGB) sowie ein gesetzliches Vorkaufsrecht (§ 24 BauGB) für die Gemeinde verbunden. Gerade durch Gründung der Klägerin am 3. Juni 2003 und deren Eintragung ins Handelsregister am 5. Juni 2003 und Erwerb des Einwurfgrundstücks am 10. Juni 2003 habe diese eine Eigentümerstellung im Umlegungsgebiet noch am Tage der rechtskräftigen Einleitung des Umlegungsverfahrens gehabt.

Der Bebauungsplan umfasse städteplanerisch ein größeres Gebiet als lediglich das Y-Stadion. Die Umlegung auf die Klägerin sei im Rahmen einer Vorwegnahme der Entscheidung (§ 76 BauGB) vorgezogen worden, um das gesamte Verfahren zu beschleunigen. Diese Eile sei auch geboten gewesen, da es ... auch um die wirtschaftliche Zukunft des Y gegangen sei. Für die Erteilung der Lizenz ... sei für den Y eine rasche finanzielle Regelung erforderlich gewesen, deren Kosten insgesamt gering zu halten gewesen seien. Die einzige Möglichkeit, diese Lizenz zu erhalten, hätten die Beteiligten in der durchgeführten Umlegung gesehen, da die Ansprüche daraus kraft Gesetzes unmittelbar entstünden und gleichzeitig erhebliche Kosten hätten eingespart werden können (Prinzip der Wirtschaftlichkeit). Auch habe in der Ersparnis von 96.000 € an Notar- und Grundbuchkosten ein weiterer nichtsteuerlicher Grund für die Durchführung des Umlegungsverfahrens gelegen.

Soweit der Beklagte eine Verwaltungsanweisung aus 2010 anführe, habe diese im Rahmen des Umlegungsverfahrens noch nicht berücksichtigt werden können. Dies gelte auch für die vom Beklagten angeführte Kommentierung, die im Zeitpunkt der Sachverhaltsverwirklichung im Jahr 2003 noch keine derartigen Schlussfolgerungen gezogen habe. Vielmehr werde in der 8.  Auflage des Grunderwerbsteuerkommentars von Hofmann dargelegt, dass die bisherige BFH-Rechtsprechung aufgegeben worden sei und dieser nunmehr die Auffassung vertrete, dass alle in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch einer Behörde erfolgten Eigentumsänderungen steuerfrei seien, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter sei.

Noch im Erlass vom 15. März 2000 - FinMin Baden-Württemberg, 3 - S 4500/1 sei geregelt worden, dass der geänderten BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 28. Juli 1999, II R 25/98), gefolgt werde, nach der alle in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch einer Behörde erfolgenden Eigentumsänderungen an Grundstücken von der GrESt befreit seien, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter sei. Die Steuerbefreiung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG erstrecke sich damit auch auf Grundstückszuteilungen, für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen habe, da er keinen oder keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten habe (Mehrzuteilungen). Auch im Erlass vom 25. November 2004 - FinMin Baden-Württemberg, 3 - S 4500/1 -sei dieser Auffassung mit Hinweis auf das oben genannte BFH-Urteil wiederum gefolgt worden. Diese Verwaltungsanweisung sei kurz nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2004 ergangen und hätte die dortige Thematik aufgreifen können. Die Rechtsauffassung des Beklagten sei deshalb weder durch den Gesetzeswortlaut noch durch die Rechtsprechung abgedeckt. Die genannten Folgen der neueren Verwaltungsmeinung seien aus der Rechtsprechung gerade nicht ableitbar.

Es bedürfe vor dem Hintergrund der BFH- und Finanzgerichts-Rechtsprechung schon einiger Interpretationsfreude, aus einem Sachverhalt über Miteigentum und Zuteilung von Alleineigentum abzuleiten, dass der Erwerb eines kleineren Grundstücks und die umlegungsbedingte Zuteilung eines größeren Grundstücks (Mehrzuteilung) nicht unter die Steuerbefreiung des GrEStG fielen. Die zitierte Verwaltungsauffassung aus dem Jahr 2010 sei mithin nicht einschlägig und nicht anwendbar, zumal auch Vertrauensschutz geltend gemacht werden könne. Dieser bestehe, wenn der BFH eine zweifelhafte und umstrittene Rechtsfrage anhand eines Musterfalls geklärt habe und der Steuerpflichtige auf der Grundlage dieser Entscheidung wirtschaftliche Dispositionen treffe.

Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 15. November 2007 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2009 ersatzlos aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus:

Im vorliegenden Fall sei der Weg des Umlegungsverfahrens gem. §§ 45 ff. BauGB (in der jeweils bis 19. Juli 2004 geltenden Fassung) gewählt worden. Das Umlegungsverfahren verfolge das Ziel, Grundstücke zu schaffen, die nach Lage, Form und Größe für eine bauliche oder sonstige Nutzung geeignet seien. Es handele sich folglich um die Änderung des Zuschnitts von Grundstücken, um eine dem Bebauungsplan entsprechende Bebauung und Erschließung zu erreichen (Hinweis auf Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuer, 4. Auflage, § 1 Rz 190). Das Umlegungsverfahren könne nur durchgeführt werden, wenn das Erfordernis einer Umlegung gegeben ist. Zudem müsse für das Gebiet der betroffenen Grundstücke ein Bebauungsplan existieren (§ 30 Abs. 1 BauGB) oder das Gebiet müsse gem. § 34 Abs. 1 S. 1 BauGB innerhalb eines im Zusammenhang bebauten Ortsteils liegen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 lit. b GrEStG unterliege der Grunderwerbsteuer nicht der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB in seiner jeweils gültigen Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren Beteiligter sei. Der BFH habe in seinem Urteil vom 28. Juli 1999 (BStBI. II 2000, 206) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dieser Wortlaut eine Tendenz der Vorschrift erkennen lasse, Umgehungsgestaltungen entgegenzutreten. In diesem Sinn habe auch das FG Baden-Württemberg im rechtskräftigen Urteil vom 13. Februar 2004 (EFG 2005, 891) ausgeführt, dass nach Sinn und Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 lit. b GrEStG nur solche Erwerbsvorgänge von der Grunderwerbsteuer befreit seien, die auf der Grundlage des BauGB umlegungsbedingt erfolgten. Dabei sei zu berücksichtigen, dass das Ziel eines förmlichen Umlegungsverfahrens darin bestehen müsse, zur Erschließung oder Neugestaltung bestimmter Gebiete bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu zu ordnen, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstünden (Hinweis auf § 45 Abs. 1 Satz 1 BauGB in der bis 19. Juli 2004 geltenden Fassung). Es sei zwar das Instrument des Umlegungsverfahrens nach dem BauGB gewählt worden, jedoch sollte damit nicht das vorgenannte Ziel erreicht werden. Vielmehr sei das Umlegungsverfahren als Mittel genutzt worden, um die Vorteile aus einem öffentlich-rechtlichen Umlegungsverfahrens ziehen zu können. Dazu gehöre vor allem die kurzfristige Änderung der damals vorherrschenden Eigentumsverhältnisse, nämlich die Übertragung des Stadions des Y auf die Klägerin, sowie die Ersparnis von Gebühren für den Notar und die spätere Grundbucheintragung.

Nach Auffassung des Beklagten treten diese Vorteile jedoch hinter der zugleich angestrebten Ersparnis von Grunderwerbsteuer eindeutig in den Hintergrund. Darüber hinaus vermag der Beklagte nicht zu erkennen, dass das Umlegungsverfahren allein deswegen in Gang gesetzt worden sein soll, um auf dem Gelände des Y eine Neugestaltung mit dem Ziel vorzunehmen, zweckmäßiger gestaltete Grundstücke entstehen zu lassen. Insofern sieht er in der Behauptung, man habe die Herstellung einer Buswendeschleife beabsichtigt, lediglich als Schutzbehauptung. Das Umlegungsverfahren habe nach Würdigung aller Umstände dem Zweck gedient, durch den Erwerb der Grundstücke des Y durch die Klägerin unweigerlich anfallende Grunderwerbsteuer in erheblichem Umfang zu vermeiden, wobei die Stadt als 100%iger Anteilseignerin der Klägerin hiervon mittelbar profitiert habe.

Die angestrebte kurzfristige Veränderung der Eigentumsverhältnisse werde besonders deutlich durch die Tatsache, dass zum Zeitpunkt des Umlegungsbeschlusses des Stadtrates vom 19. Mai 2003 die Klägerin noch gar nicht bestanden habe. Sie sei erst später, am 03. Juni 2003, gegründet worden. Zudem habe ihr die Eigentümerstellung im Umlegungsgebiet durch die am 03. Juni 2003 erfolgte Übertragung eines „Minigrundstücks" erst noch verschafft werden müssen. Auf diesem Grundstück sollte eine Buswendeschleife errichtet werden. Dies sei bis heute jedoch nicht geschehen. Dieser Umstand und der äußerst enge zeitliche Ablauf verdeutlichten, dass keine Umlegung vorliege, die dem Sinn und Zweck des § 45 Abs. 1 S. 1 BauGB (in der bis 19. Juli 2004 geltenden Fassung) entspreche und damit nicht zur Grunderwerbsteuerfreiheit führe. Es gehe hier allein darum, dass das Umlegungsverfahren gem. §§ 45 ff. BauGB gewählt worden sei, um es als Mittel zu nutzen, die Vorteile aus einem solchen Verfahren ziehen zu können. Es habe nicht das gesetzlich vorgesehene Ziel eines Umlegungsverfahrens im Vordergrund gestanden, das darin bestehe, zur Erschließung oder Neugestaltung bestimmter Gebiete bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu zu ordnen, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstünden (Hinweis auf § 45 Abs. 1 Satz 1 BauGB in der bis 19. Juli 2004 geltenden Fassung).

Nach dem koordinierten Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 05. Juli 2010 - 3 - S 4500/1 - erfasse die Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 lit. b GrEStG nach ihrem Sinn und Zweck nur solche Mehrzuteilungen, die auf der Grundlage der Bestimmungen des BauGB unter Berücksichtigung der Ermessensspielräume der Umlegungsstelle - d. h. außerhalb des freien Marktgeschehens - und in diesem engeren Sinne umlegungsbedingt erfolgten. Nur unter dieser Prämisse könne auch eine nicht nur unwesentlich über dem Sollanspruch liegende Mehrzuteilung steuerfrei belassen werden (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2004 - 2 K 22/04, a.a.O.). Als nicht umlegungsbedingt sei es dabei insbesondere anzusehen, wenn sich jemand durch den Erwerb eines eher kleineren Grundstücks in ein künftiges Umlegungsgebiet „einkaufe", um damit letztlich ein gewünschtes, größeres Grundstück zugeteilt zu erhalten. In einem solchen Fall sei der Einkauf und die Zuteilung von § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 lit. b GrEStG schon vom Sinn und Zweck dieser Vorschrift her nicht erfasst. Einer Einigung der Beteiligten auf eine Zuteilung, die nach den Bestimmungen des BauGB nicht vorgesehen sei und deshalb zu einer nicht umlegungsbedingten Zuteilung führe, sei der Charakter eines rechtsgeschäftlichen - und damit grunderwerbsteuerpflichtigen - Erwerbs beizumessen.  Die Klägerin habe ein Grundstück in das Umlegungsverfahren eingebracht, das 1.936 m² groß gewesen sei, die im Umlegungsverfahren zugeteilte Grundstücksfläche habe 101.899 m² betragen. Mithin sei der Klägerin durch das Umlegungsverfahren fast das 53fache der eingebrachten Fläche zugeteilt worden. Der in Streit stehende Grundstückserwerb sei lediglich verfahrensmäßig in das Umlegungsverfahren eingebettet worden, wobei die Zuteilung insoweit ohne die geltenden Zuteilungsgrundsätze erfolgt sei.

Soweit der Beklagte den koordinierten Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 05. Juli 2010 - 3 - S 4500/1 – angeführt habe und die Klägerin hiergegen auf das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot verweise, gehe dieser Einwand ins Leere. Denn die von der Klägerin angeführten Grundsätze beträfen Gesetze, etwas anderes gelte jedoch im Fall einer Rechtsfortbildung - sei es durch die Verwaltung oder durch die Gerichte.

I. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Denn der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).

1. Bei der Zuteilung des Stadiongrundstücks handelt es sich um einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Vorgang. Nach dieser Vorschrift unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Die durch Inkrafttreten des Umlegungsplans bewirkten Eigentumsänderungen an Grundstücken treten unmittelbar kraft Gesetzes ein, womit ein Rechtsträgerwechsel im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne verbunden war.

2. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist dieser - steuerbare - Erwerbsvorgang nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG steuerfrei.

a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die Befreiung an die Voraussetzungen geknüpft, dass es sich um einen Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB handelt und der Erwerber in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall in Bezug auf das Grundstück entgegen der Rechtsauffassung des Klägers nicht erfüllt.

b) Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG erfasst nach dem Urteil des BFH vom 28. Juli 1999 II R 25/98 (BStBl II 2000, 206) alle in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch einer Behörde erfolgenden Eigentumsänderungen an Grundstücken, soweit die zugeteilten Grundstücke mit dem eingebrachten Grund und Boden nicht identisch, d. h. flächen- und deckungsgleich und damit überhaupt steuerbar sind. Nach Auffassung des BFH rechtfertigt der hierbei geltende Grundsatz der Vorteilsausgleichung ein Über- oder Unterschreiten des Sollanspruchs. Der BFH ist in seiner o. a. Entscheidung vom 28. Juli 1999 daher – abweichend von seiner früheren Rechtsprechung – zum Ergebnis gelangt, dass sich die Steuerbefreiung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG für Grundstücksübergänge im gesetzlichen (förmlichen) Umlegungsverfahren auch auf Grundstückszuteilungen erstreckt, die über den Sollanspruch ( § 56 Abs. 1 BauGB ) des neuen Eigentümers hinausgehen (Mehrzuteilungen) und für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen hat. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

c) Allerdings folgt hieraus noch nicht, dass generell jede Mehrzuteilung von Grundstücksflächen allein aufgrund des Umstands von der Besteuerung ausgenommen bleibt, dass der neue Eigentümer am Umlegungsverfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks beteiligt ist. Die Steuerbefreiung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG erfasst nämlich nach ihrem Sinn und Zweck nur solche Mehrzuteilungen, die auf der Grundlage der Bestimmungen des BauGB unter Berücksichtigung der bestehenden Ermessensspielräume der Umlegungsstelle – d. h. außerhalb des freien Marktgeschehens – und in diesem engeren Sinne „umlegungsbedingt” erfolgen. Nur unter dieser Prämisse kann auch eine nicht nur unwesentlich über dem Sollanspruch liegende Mehrzuteilung steuerfrei belassen werden (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13. Oktober 2004, 2 K 22/04, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 24. November 2010, 4 K 1981/07)

3. Eine solche umlegungsbedingte Mehrzuteilung vermag der Senat vorliegend nicht zu erkennen.

a) Denn vorliegend hat sich die Klägerin durch den Erwerb des 1.936 m² großen Grundstücks gleichsam nur „eingekauft“, um – wie schon bei Beginn des Umlegungsverfahrens geplant - damit letztlich das von vornherein gewünschte Stadiongrundstück mit einer fast das 53fachen der eingebrachten Fläche zugeteilt zu erhalten. In einem solchen Fall ist der „Einkauf“ und die Zuteilung von § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG schon vom Sinn und Zweck dieser Vorschrift her nicht erfasst. Der Senat folgt insoweit der hierzu ergangenen Rechtsprechung, Kommentarliteratur und Verwaltungsauffassung (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil  vom 13. Oktober 2004, 2 K 22/04, a.a.O.; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 24. November 2010, 4 K 1981/07);Fischer/Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 1 Rz 642 a; Pahlke, GrEStG, 4 Aufl., § 1 Rz 192;  Hofmann, GrEStG, 9. Auflage 2010, § 1 Rz.  63; Finanzministerium Baden-Württemberg, Erlass vom 5. Juli 2010 – 3 – 450.0/1, DStR 2010, 2310, der insoweit im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Bundesländer ergangen ist). Soweit Pahlke in der Kommentierung zum GrEStG (dort: 4 Aufl., § 1 Rz 191) davon spricht, dass dieses Übermaß an Begünstigung mit Sinn und Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG unvereinbar sei, schließt sich der Senat dem uneingeschränkt an.

b) Der Einwand der Klägerin, die o.a. Entscheidungen des FG Baden-Württemberg und Rheinland-Pfalz seien hier nicht einschlägig, weil es dort jeweils um Teileigentum gegangen sei, greift nicht durch. Maßgeblich ist nicht das jeweilige Rechtsverhältnis an den in das Umlegungsverfahren „eingeworfenen“ Grundstücken, sondern allein der Gesichtspunkt der nicht umlegungsbedingten Mehrzuteilung.

c) Ziel des förmlichen Umlegungsverfahren ist es, zur Erschließung oder Neugestaltung bestimmter Gebiete bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu zu ordnen, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstehen (vgl. § 45 Abs. 1 Satz 1 BauGB, hierzu i.E. Heine, Der Mehrerwerb gegen Geldausgleich in der ländlichen Flurbereinigung und im Baulandumlegungsverfahren nach dem Grunderwerbsteuergesetz, UVR 2006, 59 ff). Die Umlegung kann hierbei allein im Geltungsbereich eines Bebauungsplans i.S.d. § 30 BauGB bzw. innerhalb eines im Zusammenhang bebauten Ortsteiles i.S.d. § 34 BauGB erfolgen (§ 45 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 BauGB). Damit ist Ziel des Umlegungsverfahrens allein der Vollzug der Festsetzungen des Bebauungsplanes („Planvollzug“, hierzu Schriever, in Brügelmann, Kommentar zum BauGB, § 45 Rn 3, 9 f.), wobei bei Fehlen eines qualifizierten Bebauungsplans der Vorschrift des § 34 BauGB die Funktion eines Planersatzes zukommt (Hierzu Schriever, in Brügelmann, a.a.O., § 34 Rn 3, § 45 Rn 69). Damit geht es im Rahmen des amtlichen Baulandumlegungsverfahrens allein um städtebauliche Ziele.

d) Dies allein rechtfertigt auch nach Ansicht des BFH die Steuerbefreiung gegenüber der freiwilligen Baulandumlegung (vgl. BFH-Urteil vom 7. September 2011 II R 68/09, BFH/NV 2012, 62). Der BFH begründet dies im Wesentlichen damit, dass das amtliche Umlegungsverfahren nach §§ 45 ff. BauGB das wichtigste Instrument der Bodenordnung sei. Deren Notwendigkeit ergebe sich daraus, dass mit dem gesetzlichen Auftrag der Bauleitplanung vielfach eine Inkongruenz zwischen der privatrechtlichen Grundstücks- und Eigentumsstruktur und der öffentlich-​rechtlichen Nutzungsordnung eines Bebauungsplans auftrete. Dies wiederum führe dazu, dass der gesetzliche Planungs- und Gestaltungsauftrag der Bauleitplanung oftmals in sachgerechter Weise nur erfüllt werden könne, wenn die planende Gemeinde sich von den Vorgaben der privatrechtlichen Grundstücks- und Eigentumsstruktur löse. Die erforderlichen städtebaulichen Neu- und Umstrukturierungen wären allerdings häufig nicht durchsetzbar, wenn sie ausschließlich auf Grundlage freiwilliger und privatautonomer Änderungen der Grundstücks- und Eigentumsstruktur realisierbar wären. Deshalb bedürfe  es eines öffentlich-​rechtlichen Instrumentariums zur Durchsetzung der planerischen Nutzungsordnung, um die Grundstücks- und Eigentumsverhältnisse notfalls durch hoheitlichen Zwang umzugestalten. Diesem Zweck diene das amtliche Umlegungsverfahren nach §§ 45 ff. BauGB, welches seinem Wesen nach ein förmliches und – gegenüber der freiwilligen Baulandumlegung –  zwangsweises Grundstückstauschverfahren darstelle.

e) Vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes in Art 3 Abs. 1 der Grundgesetzes –GG- ist diese Steuerprivilegierung des Grundstückserwerbs im Rahmen des amtlichen Umlegungsverfahrens nur dann gerechtfertigt, wenn die jeweilige Grundstücksmehrzuteilung auch umlegungsbedingt ist, was hier nicht der Fall war. Das Rechtskleid der förmlichen Baulandumlegung i.S. d. §§ 45 ff. BauGB allein reicht insoweit nicht aus.

f) Selbst wenn der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b GrEStG die Zuteilung des Grundstücks an die Klägerin noch erfasst, ist dieser Erwerb deshalb auch nicht steuerfrei. Nach Sinn und Zweck der Bestimmung sind nämlich nur solche Erwerbsvorgänge von der Steuer befreit, die auf einer Zuteilung im Umlegungsverfahren auf der Grundlage der Bestimmungen des BauGB, d.h. umlegungsbedingt, beruhen. Zuteilungen, die außerhalb dieses Regelungswerks im Einvernehmen der Beteiligten erfolgen, sind dagegen steuerbar. Wie der BFH in dem Urteil vom 28. Juli 1999 II R 25/98, a.a.O., ausgeführt hat, lässt sich bereits dem Wortlaut der Bestimmung eine gewisse Tendenz entnehmen, Umgehungsgestaltungen entgegenzutreten. Zwar lässt sich daraus keine konkrete Reduzierung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf wert- oder flächengleiche Zuwendungen ableiten. Umgekehrt kann der Bestimmung aber auch nicht entnommen werden, dass jeder Grundstückserwerb im Rahmen eines Umlegungsverfahrens steuerfrei sein soll. Nach Auffassung des Senats kommt es maßgeblich darauf an, ob die Mehrzuteilung auf der Grundlage der - unter anderem auch von Zweckmäßigkeits- und Freiwilligkeitsgedanken geprägten - Bestimmungen des BauGB erfolgt ist. Ist dies der Fall, so ist auch die nicht unwesentliche Mehrzuteilung über dem Sollanspruch steuerfrei. „Einigen“ sich die Beteiligten dagegen auf eine Zuteilung, die von den Bestimmungen des BauGB nicht vorgesehen wird und deshalb mit ihnen nicht vereinbar ist, ist die Zuteilung nicht umlegungsbedingt, sondern nimmt den Charakter eines rechtsgeschäftlichen Grundstückserwerbs an.

g) Vorliegend diente das Umlegungsverfahren gerade nicht den oben beschriebenen städtebaulichen Zielen, sondern allein dazu, den weiteren Stadionbetrieb für Zwecke des Y - deshalb auch die Bedingungsanknüpfung der Lizenzerteilung für den Y - und den weiteren Ausbau des Fußballstadions für Zwecke ... zu sichern. Dies sollte hierbei mit der Übertragung auf eine neue Eigentümerin erfolgen, an der die Stadt X zu 100% beteiligt war. Mithin waren für die Zuteilung des Stadiongrundstücks in erster Linie sport- und wirtschaftspolitische Überlegungen maßgeblich. Ein unmittelbarer Erwerb des Stadions durch die Stadt X war hierbei unter dem Gesichtspunkt des europäischen Beihilfenrechts zumindest problematisch und mit entsprechenden Risiken verbunden (vgl. Art. 87 f. des für das Jahr 2003 geltenden Vertrages über die Europäische Union und des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –EG-; hierzu: Kreuzer, Verunsicherungen bei Stadionprojekten im Zuge des europäischen Beihilfenrechts, causa sport 2/10, S. 1 ff; Schreiben der Europäischen Kommission vom 1. Oktober 2012, COMP/C4/WP/AH/ZZ/md-D 2012/98568, abgerufen unter:http://www.schleswig-holstein.de/IM/DE/KommunalesSport/Downloads/profifussball__blob=publicationFile.pdf). Die Zuteilung des Eigentums an dem Stadiongrundstück an die Klägerin erfolgte damit gerade nicht umlegungsbedingt, sondern aufgrund der alleinigen Zielvorgabe der Sicherung des Stadionbetriebs und des Ausbaus für Zwecke ... . Diese Überlegungen decken sich freilich nicht mit den in § 59 Abs. 2 BauGB genannten Zweckmäßigkeitserwägungen, die das Umlegungsverfahren beherrschen. Denn der im Umlegungsverfahren zu beachtende Grundsatz der Zweckmäßigkeit besagt nur, dass die im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücke in der Weise neu geordnet werden müssen, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstehen (§ 45 Abs. 1 Satz 1 BauGB). Das bedeutet aber gerade nicht den bloßen Eigentümerwechsel an einem Grundstück.

4. Auf die Frage, ob insoweit ein Rechtsmissbrauch i.S.d. § 42 AO vorliegt, kommt es mithin nicht mehr an.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

III. Die Revision war gem. § 115 Abs.2 Nr. 2 FGO zuzulassen.