I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

III. Die Revision wird zugelassen.

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Beteiligten streiten darüber, ob § 32a Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf Bescheide gegenüber der Klägerin für die Streitjahre 1999 bis 2005 Anwendung findet.

Die Klägerin führt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ein Unternehmen mit Sitz in R. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Durchführung von Transporten im Nah- und Fernverkehr sowie der Holz- und Baustoffhandel als Nebenzweck. Gesellschafter war bis zu seinem Tod am 29. Mai 2000 H. M. Zwischen der Klägerin als Betriebsunternehmen und dem Einzelunternehmen H. M. bestand eine Betriebsaufspaltung sowie eine umsatzsteuerliche Organschaft. Die Anteile an der Klägerin wurden als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bilanziert. Sowohl die Gesellschaftsanteile an der Klägerin als auch das Besitzunternehmen gingen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Witwe F. M. über, die alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin wurde. Ab dem 1. Januar 2005 wurden die Gesellschaftsanteile an der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der neu gegründeten Firma M GmbH & Co. KG überführt. Die Betriebsaufspaltung und die umsatzsteuerliche Organschaft bestehen weiterhin.

Die am 12. Oktober 2000 für das Jahr 1999 eingereichten Erklärungen veranlagte der Beklagte mit Bescheiden über Körperschaftsteuer 1999 und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 30.09.1999 vom 17. November 2000 erklärungsgemäß. Die am 10. Oktober 2001 für das Jahr 2000 eingereichten Erklärungen wurden mit Bescheiden vom 6. Dezember 2001 veranlagt. Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2001 und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 30.09.2001 ergingen am 10. März 2003. Die Jahre 2002 - 2004 wurden zunächst im Hinblick auf eine anberaumte Außenprüfung unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Die Änderungsbescheide nach Außenprüfung ergingen am 4. April 2006. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde dabei aufgehoben. Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2005 und über die gesonderte Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG wurden am 10. Oktober 2006 erlassen.

Im Zeitraum vom 24. Mai 2007 bis zum April 2008 fand bei der Klägerin und den Besitzunternehmen u.a. für die Streitjahre eine Steuerfahndungsprüfung statt. Im Prüfungsbericht vom 15. August 2008 (Bl. 9 - 15 Steufa-Berichtsakten) stellte der Prüfer nicht in den Buch-führungen und Steuererklärungen der Unternehmen erfasste Vorgänge fest ("Schwarz-einnahmen"), die einerseits aus nicht fakturierten Transportleistungen und andererseits aus nicht bzw. teilweise nicht abgerechneten Veräußerungen des Anlagevermögens bei dem jeweiligen Besitzunternehmen stammten. Nach den Feststellungen des Prüfers wurde für die Unternehmen für den Zeitraum vom 23. Mai 1989 bis zum 24. Juli 2002 eine gemeinsame "Kasse II" neben den Kassen laut Buchführung geführt. Vom 25. Juli 2002 bis zur Auflösung der "Kasse II" im Jahre 2005 erfolgte keine buchmäßige Beleg- und Kassenführung mehr. Die dort vereinnahmten Beträge, die ein Angestellter der Klägerin im Auftrag der jeweiligen Geschäftsführung in einer einzelnen Kladde aufgezeichnet hatte, verwandten die Geschäftsführer zu Zahlungen von Schwarzlöhnen für Arbeiten, die für die Klägerin geleistet wurden, teilweise aber auch zu privaten Zwecken. Daneben wurden vom 29. September 1993 bis zur Auflösung am 24. November bzw. 29. Dezember 2003 auf den Namen des Angestellten zwei Postsparbücher geführt, auf die im Zeitraum 1993 - 1998 nicht versteuerte Betriebseinnahmen eingezahlt wurden. Für die Klägerin wurden Gewinnerhöhungen nur für die Jahre bis 1998 vorgenommen; im Übrigen wurde Lohn-steuer für die Jahre 1996 bis 2005 nachgefordert.

Frau M wurde wegen Steuerhinterziehung rechtskräftig zu einer Geldstrafe verurteilt (Strafbefehl vom 29. Oktober 2009).

Den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung folgend (Erhöhung der Gewinne um die festgestellten "Schwarzeinnahmen") erließ der Beklagte unter dem 10. bzw. 11. Dezember 2008 geänderte Bescheide: Die geänderten Körperschaftsteuerfestsetzungen der Klägerin für die Jahre 1996 bis 1998 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide der Eheleute M (Stnr. …/0) für die Jahre 1995 bis 2005 sind bestandskräftig. Gegen die geänderten Feststellungsbescheide des Nachfolgebesitzunternehmens M GmbH & Co. KG (Stnr. …/1) für die Jahre 2005 bis 2008 wurden Einsprüche eingelegt, deren Bearbeitung bis zum Abschluss dieses Verfahrens zurückgestellt wurde.

Am 5. Dezember 2008 beantragte die Klägerin, die Körperschaftsteuerfestsetzungen und Feststellungen nach §§ 27, 36 - 38 bzw. § 47 KStG a.F. für die Jahre 1999 - 2005 gemäß § 32a Abs. 2 KStG zu ändern. Betriebseinnahmen der Besitzunternehmen seien zur Bestreitung von Betriebsausgaben der Klägerin (Personalkosten) verwendet worden. Dabei handele es sich um verdeckte Einlagen, die zum Teilwert den Anschaffungskosten der Beteiligung hinzuzurechnen seien. Hierüber seien Feststellungsbescheide zu erteilen. In Höhe der verdeckten Einlage (insgesamt 69.871,99 EUR, Bl. 29 Steufa-Berichtsakten) seien ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug und damit eine entsprechende Minderung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin angezeigt.

Am 23. August 2010 lehnte der Beklagte den Änderungsantrag der Klägerin vom 5. Dezember 2008 ab (Bl. 40 - 47 Steufa-Berichtsakten). Da durch die Tilgung von "Schwarz-löhnen" durch Frau M eine Verbindlichkeit der Klägerin weggefallen sei, liege dem Grunde nach eine verdeckte Einlage vor. Entscheidend sei aber auch, ob die verdeckten Einlagen aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens oder dem Privatvermögen von Frau M vorgenommen worden seien. Die Forderungen aus den Spareinlagen seien mangels einer zeitnahen unmissverständlichen Dokumentation der Widmung als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Privatvermögen von Frau M zuzurechnen. Im Falle von größerem Bedarf für Lohn- und Spesenzahlungen sei es Frau M möglich gewesen, entsprechende Zahlungen aus dem Sparbuchguthaben zu leisten, ohne dass diese Vorgänge aber Eingang in die laufende Buchführung gefunden hätten. Die Geldmittel der "zweiten Kasse", welche vor allem zu Barlohnzahlungen sowie als Vorschuss verwendet worden seien, seien hingegen voll dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Da nach Aktenlage nicht überprüfbar sei, inwiefern Einzahlungen aus Mitteln des Sparbuches aufgrund der Tilgung von Verbindlichkeiten geleistet worden seien - dann wäre wiederum eine verdeckte Einlage anzunehmen -, werde davon ausgegangen, dass verdeckte Einlagen aus Mitteln der "Barkasse II" erfolgt seien. Die Höhe der verdeckten Einlage richte sich nach den durch Frau M übernommenen Gehaltsverbindlichkeiten und sei daher im Wege der Schätzung mit insgesamt 64.012,39 EUR zu bewerten (Bl. 45 Steufa-Berichtsakten). Es werde davon ausgegangen, dass die Klägerin Bruttobeträge zur Tilgung der Lohnverbindlichkeiten in Anspruch genommen habe. Denn mit der Umsatzsteuerverbindlichkeit gegenüber Frau M als der umsatzsteuerlichen Unternehmerin sei erst im Zeitpunkt der aufdeckungsorientierten Maßnahme im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung im Wirtschaftsjahr 2007/2008 zu rechnen gewesen.

Aufgrund der vorgenommenen verdeckten Einlage seien auf der Ebene des Anteilseigners nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG entstanden. Der Prüfer habe eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Wirtschaftsjahr 2005/2006 vorgenommen, da hier eine Änderung der zugrundeliegenden Veranlagungen nach § 164 Abs. 2 AO in Betracht komme. Es sei aber eine Korrektur der Steuerbescheide weder nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO noch nach § 172 Abs. 1 Nr. 2d AO i.V.m. § 32a Abs. 2 KStG einschlägig. Gegenstand der Änderung des Bescheides gegenüber dem Gesellschafter sei nicht die Erfassung einer verdeckten Einlage, sondern die Erfassung der nicht erklärten betrieblichen Erträge gewesen. Eine Änderung der Steuerbescheide sei gerade nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt. Im Ergebnis habe keine Versagung des Betriebsausgabenabzugs auf der Ebene des Anteilseigners stattgefunden. Die verdeckte Einlage habe auch nicht zu einem Ertrag auf der Ebene der Kapitalgesellschaft geführt. Eine Änderung des Feststellungsbescheides über das steuerliche Einlagekonto komme ebenfalls nicht in Frage.

Die Klägerin erhob gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch. Das verwaltete Bargeld habe die betriebliche Sphäre - außer zur Bestreitung der nachgewiesenen Ausgaben - zu keinem Zeitpunkt verlassen. Von dem Zeitpunkt der Einzahlung auf das Sparbuch bis zur Rückführung in die "Kasse II" habe seitens Frau M bzw. der Geschäftsführung keine Zugriffsmöglichkeit auf die "Rücklage" bestanden. Dass diese Geldbewegungen keinen ordnungsgemäßen Eingang in das betriebliche Rechnungswesen gefunden hätten, ändere nichts an dem Betriebsvermögenscharakter des Bargeld- und Sparguthabens. Die durch das Besitzunternehmen erzielten Betriebseinnahmen seien unmittelbar zur Bezahlung von Betriebsausgaben im Betriebsunternehmen verwendet worden. Die beim Anteilsgegner durch die Prüfung festgestellten zusätzlichen Betriebseinnahmen führten zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Im Besitzunternehmen seien zwar die der Einlage zugrunde liegenden Einnahmen der Ertragsversteuerung unterworfen worden, jedoch sei in der Steuerbilanz des Besitzunternehmens die Zurechnung zu den Anschaffungskosten für die Beteiligung noch nicht vorgenommen worden. Diese Feststellungen seien noch in die Prüferbilanzen aufzunehmen bzw. nachzuholen. Die Steuerbescheide, die danach die verdeckte Einlage umfassen würden, würden die Änderungsmöglichkeit bei der Klägerin auslösen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, maßgeblich für die Nichtanwendung des § 32a Abs. 2 KStG sei, dass die verdeckten Einlagen in die Klägerin nicht aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, sondern aus dem Privatvermögen von Frau M vorgenommen worden seien. Demzufolge habe sich die verdeckte Einlage in das Vermögen der Klägerin nicht auf den Gewinn des Besitzunternehmens und damit auch nicht auf die durch die Steuerbescheide nachgeforderte Steuer des Gesellschafters ausgewirkt. Aus den Einlassungen von Frau M und des Angestellten gehe klar hervor, dass Herr M bzw. nach dessen Tod Frau M jederzeit Zugriffsmöglichkeiten auf die in Rede stehenden Geldmittel, und zwar sowohl bar als auch auf dem Sparbuch, gehabt hätten und es sich somit um Privatvermögen gehandelt habe. Hierfür spreche auch, dass die Aufzeichnungen und Belege zur "schwarzen Buchführung" sowie die Postsparbücher im Rahmen einer Hausdurchsuchung in der Privatwohnung von Frau M aufgefunden worden seien. Allein der Umstand der Kassenführung durch den weisungsgebundenen Angestellten ändere hieran nichts. Im Ergebnis seien daher die Ein-zahlungen/Auszahlungen im Zusammenhang mit den Schwarzeinnahmen nicht im betrieblichen Bereich verbucht worden. Mangels eines dokumentierten zeitnahen Widmungsaktes liege auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen vor. Das vereinnahmte Geld sei daher direkt Privatvermögen geworden. Bei den "Schwarzeinnahmen" habe es sich um eine private Liquiditätsreserve der Gesellschafter gehandelt, die nicht der betrieblichen Sphäre zugeordnet werden könne.

Mit der hiergegen am 15. Oktober 2012 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 32a Abs. 2 KStG seien erfüllt. Die Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolge durch deren erstmaligen Ansatz, und zwar auch, wenn sich diese nicht auf die Höhe der festgesetzten Steuer auswirke und eine Änderung des Steuerbescheides gegenüber dem Gesellschafter daher unterbleibe. § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG greife vielmehr auch dann, wenn sich die verdeckte Einlage nur auf die Anschaffungskosten der Beteiligung auswirke. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 20. März 2009 (VIII B 170/08) klargestellt, dass eine sinngemäße Anwendung von § 32a KStG auch dann in Betracht komme, wenn eine Änderung der Steuerbescheide gegenüber der Körperschaft unterbleibe. Eine Auswirkung auf den Gewinn beim Gesellschafter sei gerade nicht erforderlich. Für eine Beschränkung auf verdeckte Einlagen, die das Einkommen des Gesellschafters gemindert hätten, biete der Wortlaut der Vorschrift keinerlei Anhaltspunkte. Die verdeckten Einlagen seien zwar bisher noch nicht bei dem Besitzunternehmen berücksichtigt worden und die Änderung der Bescheide sei nicht auf-grund einer festgestellten verdeckten Einlage erfolgt. Jedoch habe die verdeckte Einlage unzweifelhaft zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung beim Besitzunternehmen geführt, so dass dort noch eine entsprechende Bilanzberichtigung vorzunehmen sei, wovon offenbar auch der Beklagte ausgehe. Die verdeckten Einlagen seien da-her gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 und 3 EStG mit dem Teilwert zu bewerten und nach § 27 Abs. 1 KStG auf dem steuerlichen Einlagenkonto zu erfassen.

In zweifacher Hinsicht sei auch die Annahme des Beklagten unzutreffend, die verdeckten Einlagen seien aus dem Privatvermögen von Frau M vorgenommen worden. Die zu-nächst unversteuerten Betriebseinnahmen aus den Veräußerungsgeschäften des Besitzunternehmens hätten die betriebliche Sphäre zu keinem Zeitpunkt verlassen. Die Verwaltung der Betriebseinnahmen sowie die Tilgungen von Verbindlichkeiten Dritter gegen-über dem Betriebsunternehmen seien durch den Mitarbeiter der Klägerin erfolgt. Dass der Mitarbeiter die Kassenführung auf Weisung des Herrn M übernommen habe, zeige nur die Dominanz des damaligen Alleingesellschafters und alleinigen Geschäftsführers sowie alleinigen Inhabers des Einzelunternehmens, in gewerblicher Tätigkeit erhaltenes Schwarzgeld auf den Namen eines Dritten zu parken, dabei aber noch Kontrollmaßstäbe anzulegen, die dem als "Strohmann" eingeschalteten Mitarbeiter eine Statistenrolle zugewiesen und diesen gezwungen hätten, jeden Geldabfluss zu dokumentieren. Frau M sei durch das plötzliche Ableben ihres Ehemannes in diese Situation "hineingestolpert" und trage hierfür keine Verantwortung. Die Herkunft der Barmittel (ausschließlich aus Verkäufen von betrieblichem Anlagevermögen) sowie die weit überwiegende Verwendung zur Begleichung betrieblich begründeter Verbindlichkeiten seien zu berücksichtigen. Der Um-stand, dass jede - auch jede private - Verwendung der Barmittel genau dokumentiert worden sei, belege gerade, dass es sich um Betriebsvermögen gehandelt habe. Soweit eine Verwendung zu privaten Zwecken erfolgt sei, handele es sich jeweils um Entnahmen aus dem betrieblichen Vermögen. Aus der Auffindesituation bei einer Hausdurchsuchung in der Privatwohnung von Frau M im Jahr 2007 könne nicht der Schluss gezogen werden, es habe sich um Privatvermögen gehandelt. Denn die letzten - steuerlich nicht erfassten - Veräußerungsgeschäfte hätten bereits zwei Jahre zurück gelegen, Barvermögen sei nicht mehr vorhanden gewesen. Aufgrund der Betriebsaufspaltung handele es sich ohnehin um notwendiges Betriebsvermögen.

Darüber hinaus spiele es für die steuerrechtliche Behandlung der verdeckten Einlage bei der Klägerin keine Rolle, aus welchen Mitteln die Einlage erbracht worden sei. Schließlich führe die Anwendung von § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG zu einem materiell-rechtlich richtigen Ergebnis. Wären sämtliche steuerrechtliche Vorgänge sowohl im Besitzunternehmen als auch bei der Klägerin korrekt verbucht worden, wären bei der Klägerin durch die Tilgung der Drittverbindlichkeiten Betriebsausgaben in entsprechender Höhe zu berücksichtigen gewesen. Der Gewinn der Klägerin hätte sich in den Streitjahren somit in Höhe der verdeckten Einlage gemindert. § 32a KStG sei gerade auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt und diene dem Ziel, eine zutreffende materielle Besteuerung von Körperschaften und Anteilseignern herbeizuführen. Vor diesem Hintergrund sei § 32a KStG nicht nur nach seinem eindeutigen Wortlaut, sondern auch nach Sinn und Zweck anzuwenden. Das Ermessen des Beklagten sei schließlich auf Null reduziert.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2012
1. die Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 vom 17. November 2000 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 7.027,68 DM, über Körperschaftsteuer 2000 vom 6. Dezember 2001 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 19.729,65 DM, über Körperschaftsteuer 2001 vom 10. März 2003 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 18.422,43 EUR, über Körperschaftsteuer 2002 vom 4. April 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 3.735,77 EUR, über Körperschaftsteuer 2003 vom 4. April 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 16.225,96 EUR, über Körperschaftsteuer 2004 vom 4. April 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 10.402,25 EUR und über Körperschaftsteuer 2005 vom 10. Oktober 2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in Höhe von 7.404,77 EUR zu ändern
sowie
2. die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 47 Abs. 1 KStG bzw. 27 Abs. 2 KStG zum 30.09.1999 vom 17. November 2000 zu ändern und eine verdeckte Ein-lage in Höhe von 7.027,68 DM festzustellen, zum 30.09.2000 vom 6. Dezember 2001 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 19.729,65 DM festzustellen, zum 30.09.2001 vom 10. März 2003 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 18.422,43 EUR festzustellen, zum 30.09.2002 vom 4. April 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 3.735,77 EUR festzustellen, zum 30.09.2003 vom 4. April 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 16.225,96 EUR festzustellen, zum 30.09.2004 vom 4. April 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 10.402,25 EUR festzustellen und zum 30.09.2005 vom 10. Oktober 2006 zu ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von 7.404,77 EUR festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt im Wesentlichen vor, die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 32a KStG lägen nicht vor, da die Änderung eines Bescheides gegenüber dem Gesellschafter nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt sei. Werde der Steuer- oder Feststellungsbescheid - wie hier - aus anderen Gründen, nämlich Berücksichtigung bisher unversteuerter Betriebseinnahmen, geändert, rechtfertige dies keine Folgeänderung hinsichtlich der (bisher nicht berücksichtigten, also nicht steuerbefreiten) verdeckten Einlage auf der Ebene der Körperschaft. Die Verwendung von privaten Geldbeständen zur Tilgung von Verbindlichkeiten der Klägerin habe keinerlei Auswirkung auf die Gewinn-ermittlung des Einzelunternehmens gehabt. Die verdeckte Einlage sei zuvor nicht gewinnmindernd bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt worden. Da die Mittel zur Tilgung der Verbindlichkeiten aus privaten Mitteln gestammt hätten, sei keine Änderung der in Rede stehenden Bescheide "hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage" erfolgt.

Da die Änderung der Steuerbescheide der Jahre 1999 bis 2004 auf Ebene des Anteils-eigners ohne Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt sei und diese Bescheide auch bestandskräftig seien, eröffne sich keine Änderungsmöglichkeit auf Ebene der Betriebsgesellschaft. Es bleibe dem Nachfolgebesitzunternehmen, der M GmbH & Co. KG, hinsichtlich der nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung unbenommen, eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Wirtschaftsjahr 2005/2006 vorzunehmen. Das Finanzamt könne die allein von der KG zu erstellenden Bilanzen überprüfen und gewinnwirksame Fehler u.a. bei der Gewinnfeststellung korrigieren. Jedoch führe das mögliche Vorliegen der Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung mangels einer Gewinnauswirkung nicht zu einer Änderung der Bescheide über die einheitlichen und gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen in den betreffenden Jahren. Da die Tilgung der Verbindlichkeiten des Betriebsunternehmens aus dem Privatvermögen erfolgt sei, könne eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung nur über eine Einlage verbucht werden. Hierbei handele es sich um eine erfolgsneutrale Angleichungsbuchung, welche eine Änderung eines Steuerbescheides nicht erlaube. Die für die Anwendung des § 32a KStG erforderliche Änderung eines Bescheides wegen des Vorliegens einer verdeckten Einlage wäre damit nicht erfüllt.

Die Frage der Betriebsvermögenseigenschaft der Geldbestände sei von entscheidender Bedeutung. Allein aus dem Umstand, dass die "Schwarzgeldkasse" innerhalb der betrieblichen Räume aufbewahrt worden sei, könne keine Zuordnung zum Betriebsvermögen abgeleitet bzw. angenommen werden. Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung zur fehlerhaften Kassenführung bei der Einnahmen-Überschussrechnung sei das vereinnahmte Geld direkt Privatvermögen geworden. Da die Gesellschafter immer Zugriffsmöglichkeiten auf die in Rede stehenden Barmittel gehabt hätten, sei letztlich nicht entscheidend, ob die Barmittel nunmehr im betrieblichen Bereich oder der privaten Wohnung auf-bewahrt worden seien. Die Gesellschafter hätten über die Barmittel frei verfügen können. Im Übrigen habe die "Schwarzkasse" nicht nur den betrieblichen Belangen gedient, da auch eine Verwendung zu privaten Zwecken stattgefunden habe. Da die betreffenden Barmittel in keiner Bilanz, G+V und Buchhaltung ausgewiesen bzw. aufgeführt worden seien, fehle es an einer eindeutigen Zuordnung dieser zum Betriebsvermögen. Zudem seien ab dem 25. Juli 2002 bis zur Auflösung der "Schwarzgeldkasse" im Jahr 2005 über-haupt keine Aufzeichnungen geführt worden.

Außerdem sei für die Körperschaftsteuer 1999 und 2000 bereits vor Inkrafttreten des § 32a KStG die Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass nach Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 29. August 2012, VIII B 45/12, und Urteil vom 6. September 2011, VIII R 55/10) eine Änderung dieser Bescheide nach § 32a Abs. 2 KStG ausscheide.

Hierauf erwidert die Klägerin, es sei lediglich eine Änderung zu Lasten des Gesellschafters bzw. der Körperschaft nicht zulässig, wenn die Festsetzungsfrist bei Inkrafttreten des § 32a KStG schon abgelaufen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schrift-sätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Der Senat hat die Steuerakten der Eheleute M (Stnr. 06/205/0091/0) auszugsweise beigezogen (Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 - 2005 nach Auswertung des Steuerfahndungsberichts, Bl. 75 - 108 d. Klageakte).

Der Senat hat mit Urteil vom 19. November 2014 die Klage abgewiesen und die Revision zugelassen (1 K 2416/12). Mit Urteil vom 2. Dezember 2015 hat der BFH auf die Revision der Klägerin das Urteil wegen eines Verfahrensmangels (falscher Beklagter) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen (I R 3/15).

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat die von der Klägerin begehrte Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. bzw. § 27 Abs. 2 KStG zutreffend nicht vorgenommen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Änderung nach § 32a Abs. 2 KStG nicht vorlagen.

1. Vorliegen einer verdeckten Einlage

Die Begleichung von Verbindlichkeiten einer Gesellschaft durch den Gesellschafter führt aus Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 2 S. 3 KStG außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich hierbei steuerrechtlich um eine Einlage handelt.

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 4. März 2009, I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207). Der Vermögensvorteil kann in einer Erhöhung der Aktiva oder einer Verringerung der Passiva bestehen. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009, IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397).

Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei der Begleichung der Verbindlichkeiten der Klägerin durch die Gesellschafter H. M. bzw. F. M. um verdeckte Einlagen. Im Falle einer Verbuchung der "Schwarzlöhne" hätte sich bei der Klägerin zunächst eine Erfolgsminderung aufgrund der Erfassung von Lohnverbindlichkeiten ergeben. Durch die Begleichung der Verbindlichkeiten der Klägerin durch das damalige Einzelunternehmen M in den Jahren 1999 - 2004 bzw. durch die M GmbH & Co. KG im Jahre 2005 wäre der Ansatz eines Ertrags bei der Klägerin angezeigt gewesen, so dass dies den Wegfall oder die Wertminderung eines Passivpostens bewirkt hätte.

Ob es sich bei den Geldern, die zur Tilgung der Verbindlichkeit der Klägerin verwendet wurden, um Betriebs- oder Privatvermögen handelt, kann der Senat im Streitfall dahingestellt sein lassen. Denn die Voraussetzungen für eine Änderung der Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide nach § 32a Abs. 2 KStG sind aus anderen Gründen nicht gegeben (siehe nachfolgend unter 2.). Jedoch merkt der Senat an, dass mehr für als gegen eine betriebliche Zugehörigkeit der zunächst unversteuerten Einnahmen spricht. Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass es an einer zeitnahen Dokumentation der Widmung als gewillkürtes Betriebsvermögen fehlt und die Gesellschafter jederzeit Zugriffsmöglichkeiten auf die Mittel hatten. Jedoch stammten die Mittel ausschließlich aus Verkäufen von betrieblichem Anlagevermögen (damit betriebliche Mittelherkunft) und wurden bei den Besitzunternehmen nachträglich als Betriebseinnahmen versteuert. Zudem erfolgte die Verwaltung durch einen weisungsgebundenen Mitarbeiter der Klägerin in den Betriebsräumen. Im Übrigen wäre die von dem Mitarbeiter genau vorgenommene Dokumentation jeder privaten Verwendung der Barmittel aus der "Kasse II" überflüssig gewesen, wenn es sich  - wie vom Beklagten vorgetragen - unmittelbar um Privatvermögen gehandelt hätte. Insbesondere ist aber zu berücksichtigen, dass nach dem Ergebnis der Steuerfahndungsprüfung die Mittel überwiegend für betriebliche Zwecke verwendet wurden. Daraus, dass die Nichterfassung von "Schwarzeinnahmen" in der Buchhaltung gerade zum Wesen des Schwarzgeldes gehört, kann nicht der Schluss gezogen werden, es fehle den Geldbeständen an der Betriebsvermögenseigenschaft. Vielmehr lässt sich der Rechtsprechung des BFH zu festgestellten Mängeln in der Kassenführung bzw. zu nicht erklärten Einnahmen bei Bilanzierenden entnehmen, dass danach zu fragen ist, ob die nicht erklärten Einnahmen im Betriebsvermögen verblieben sind oder entnommen wurden bzw. bei einer Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 2. Juni 2006, I B 41/05, BFH/NV 2006, 1687 m.w.N.).

2. Vorliegen der Voraussetzungen des § 32a Abs. 2 KStG

Nach § 32a Abs. 2 KStG kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden, soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Ob gleichzeitig auch noch andere Änderungen erfolgen (zum Beispiel nach einer Betriebsprüfung), ist nicht entscheidungserheblich. Die Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erfolgt durch deren erstmaligen Ansatz, die Rückgängigmachung einer solchen durch die Korrektur der Höhe der Einlage.

Im Streitfall war Gegenstand der Änderung der Bescheide gegenüber dem Gesellschafter nicht die Erfassung einer verdeckten Einlage, sondern ausschließlich die Erfassung der nicht erklärten betrieblichen Einnahmen nach dem Ergebnis der Steuerfahndungsprüfung.

Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift setzt die Änderungsbefugnis nach § 32a Abs. 2 KStG allerdings voraus, dass gegenüber dem Gesellschafter ein Bescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage tatsächlich geändert wird. Unterbleibt dies, würde nach dem Wortlaut keine Änderungsmöglichkeit bestehen. Da eine Änderung des Steuerbescheides der Körperschaft aber auch in diesen Fällen systematisch geboten sein kann, ist es umstritten, ob trotz des Wortlauts der Vorschrift eine Änderungsmöglichkeit auch dann besteht, wenn der Steuerbescheid des Gesellschafters in einem solchen Fall tatsächlich nicht geändert wird.

a) Ein Teil des Schrifttums vertritt unter Hinweis auf den Wortlaut der Vorschrift die Auffassung, dass das Unterbleiben einer Änderung bzw. eine Änderung des Steuer- oder Feststellungsbescheides des Gesellschafters nur aus anderen Gründen (z.B. wegen anderweitiger Betriebsprüfungsfeststellungen) keine Folgeänderung hinsichtlich der (bisher nicht berücksichtigten) verdeckten Einlage rechtfertigt. Einer analogen Anwendung der Vorschrift stehe der eindeutige Wortlaut entgegen (so u.a. Lang in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 45, 47 und Rz. 14a; Pohl/Raupach, FR 2007, 210 f.; vgl. Übersicht über den Meinungsstreit: Rengers in Blümich, 131. Aufl. 2016, § 32a KStG Rz. 24 mit weiteren Nachweisen aus der Literatur).

b) Nach einer anderen im Schrifttum vertretenen Auffassung (vgl. insbesondere Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG Anm. 19, 20 mit Verweis auf Anm. 10) kann nach der dem Gesetz zugrunde liegenden Systematik die Änderungsbefugnis nicht davon abhängen, ob der Bescheid des Gesellschafters tatsächlich geändert worden sei (zweifelnd: Schulte/Altrichter-Herzberg in Erle/Sauter, § 32a KStG Rz. 14). Die Berücksichtigung einer verdeckten Einlage liege auch vor, wenn sich diese nicht auf die Höhe der festgesetzten Steuer auswirke, so dass eine Änderung des Steuerbescheides unterbleibe. Denn es sei ausreichend, dass die verdeckte Einlage in die Einkommensermittlung des Gesellschafters eingeflossen sei, mithin also in die Besteuerungsgrundlagen aufgenommen worden sei. Somit sei es nicht notwendig, dass es zu einer Änderung der Steuerfestsetzung komme. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des § 32a erkennbar bezwecke, eine korrespondierende Besteuerung zu ermöglichen. Es liege eine planwidrige Regelungslücke vor, denn auch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber bewusst nur für den Fall einer tatsächlichen Änderung des Steuerbescheides des Gesellschafters § 32a habe eingreifen lassen wollen. Vielmehr werde in der Gesetzesbegründung betont, dass die spezielle Änderungsnorm eingeführt werde, um eine ansonsten drohende systemwidrige wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden (BT-Drs. 16/2712, Seite 71). Gemessen an diesem gesetzgeberischen Ziel sei das Gesetz unvollständig geblieben, so dass eine unbewusste planwidrige Regelungslücke vorliege, die im Wege der Analogie geschlossen werden könne.

Nach einer einschränkenden Auffassung soll dies aber aufgrund einer Analogie nur zugunsten des Steuerpflichtigen gelten (Ströber, FR 2013, 448).

c) Der BFH hat sich in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung dafür ausgesprochen, dass eine sinngemäße Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG in Betracht komme, wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides wegen des zwischenzeitlich eröffneten Insolvenzverfahrens unterbleibe und das Finanzamt lediglich die zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung gemindert habe. Die im Insolvenzverfahren vorgenommene Änderung der Körperschaftsteuerberechnung, die zu einer Verminderung der zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen geführt habe, komme jedenfalls im Ergebnis einer Änderung eines Körperschaftsteuerbescheides gleich (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2009, VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029; im Hauptsacheverfahren hingegen offen gelassen: BFH-Urteil vom 24. Juni 2014, VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 unter II.3.c.; insoweit zustimmend: Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 14b).

Teilweise wird darin die Tendenz des BFH gesehen, trotz des eindeutigen Wortlauts eine analoge Anwendung des § 32a KStG nicht generell ausschließen zu wollen (so Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.).

d) Nach Ansicht des Senats vermag keine der in der Literatur vertretenen Auffassungen gänzlich zu überzeugen. Die erstgenannte Auffassung, die eine Änderungsmöglichkeit unter Hinweis auf den eindeutigen Wortlaut des § 32a Abs. 2 KStG verneint, steht nicht im Einklang mit dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 2 KStG. Gegen die zweitgenannte Auffassung, die in den Fällen, in denen eine Änderung des Bescheides auf Gesellschafterebene unterbleibt, obwohl eine verdeckte Einlage vorliegt, eine analoge Anwendung des § 32a Abs. 2 KStG befürwortet, spricht, dass es an einem Anknüpfungspunkt für die Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung fehlt, wenn - wie hier - kein ändernder Steuer- oder Feststellungsbescheid für den Gesellschafter i.S. des § 32a KStG ergeht (so auch zum § 32a Abs. 1 KStG: rechtskräftiges Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 8. Februar 2012, 4 K 4769/10, juris und beck-online; zustimmend Rengers in Blümich, § 32a KStG Rz. 24; siehe auch Schulte/Altrichter-Herzberg in Erle/Sauter, § 32a KStG Rz. 14). Das Anknüpfen an interne Vorgänge bzw. die Willensbildung des zuständigen Finanzamts erscheint nicht praktikabel (so wohl aber Schulte/Altrichter-Herzberg in Erle/Sauter, a.a.O.). Im Revisionsverfahren gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg (4 K 4769/10) hat der BFH im Hinblick darauf, dass § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine hinreichende verfahrensrechtliche Grundlage für die nachträgliche Erfassung der vGA war, dahinstehen lassen, ob die Änderung (auch) auf § 32a KStG hätte gestützt werden können (Urteil vom 21. Oktober 2014 VIII R 31/12, GmbHR 2015, 775).

Eine Übertragung der Entscheidung des BFH zur korrigierten Anmeldung im Insolvenzverfahren (VIII B 170/08) auf den vorliegenden Fall scheidet nach Ansicht des Senats aus zwei Gründen aus: Zum einen ist diese Entscheidung zu den besonderen verfahrensrechtlichen Umständen des Insolvenzverfahrens ergangen, zum anderen bot die korrigierte Anmeldung zur Insolvenztabelle den für eine Änderung nach § 32a KStG zwingend erforderlichen Anknüpfungspunkt. Im Übrigen kann der - mit Ausnahme der oben zitierten Entscheidung - zum § 32a KStG ergangenen Rechtsprechung (soweit ersichtlich) entnommen werden, dass nur wenn ein Steuerbescheid ergangen ist, die Änderungsvorschrift des § 32a KStG Anwendung finden kann (vgl. zu § 32a Abs. 1 KStG: BFH-Urteil vom 6. September 2011, VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; BFH-Beschluss vom 21. April 2009, VIII B 18/08, juris). Der BFH lehnt in diesen Entscheidungen eine analoge Anwendung des § 32a KStG für den Zeitraum vor dem 19. Dezember 2006 ab, weil es schon an der hierfür erforderlichen Voraussetzung einer planwidrigen Gesetzeslücke fehle. Der erkennende Senat sieht sich durch die eher restriktive Rechtsprechung des BFH zur Änderungsvorschrift des § 32a KStG in seiner Auffassung bestätigt, dass eine Änderung eines Körperschaftsteuerbescheides gemäß § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG nur in Betracht kommt, wenn der Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters tatsächlich hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage geändert wurde.

Da vorliegend die Bescheide gegenüber dem Gesellschafter nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage geändert wurden und es zudem an einem Anknüpfungspunkt im oben genannte Sinne fehlt, sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 32a Abs. 2 KStG nicht erfüllt. Eine Änderung der Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide gem. §§ 47 Abs. 1 KStG a.F. bzw. 27 Abs. 2 KStG scheidet mithin aus.

3. Ob eine Änderungsmöglichkeit nach § 32a Abs. 2 KStG besteht, wenn sich die Erbringung der verdeckten Einlage bei dem Gesellschafter - wie hier - nur auf die Anschaffungskosten der Beteiligung ausgewirkt hat, nicht aber ansonsten auf sein Einkommen, kann der Senat offen lassen (bejahend: Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG Anm. 19; zweifelnd: Rengers in Blümich, § 32a KStG Rz. 47). Einerseits bezieht sich der Wortlaut der Vorschrift nur auf "verdeckte Einlagen" und enthält keine weitergehenden Einschränkungen, insbesondere nicht auf die Berücksichtigung (nur) solcher, die das Einkommen des Gesellschafters gemindert haben. Andererseits erscheint es aber im Hinblick auf die (zugleich mit § 32a KStG geschaffene) Neuregelung in § 8 Abs. 3 Sätze 4, 5 KStG nicht als ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber nur Einlagen im Sinne der vorgenannten Einschränkung erfassen wollte. Dafür könnte auch sprechen, dass die steuerliche Erfassung einer verdeckten Einlage, die sich in einer Erhöhung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung erschöpft, zeitlich extrem von dem Zeitpunkt abweichen kann, zu dem sich die Einlage auf der Gesellschaftsebene auswirkt (so auch Rengers in Blümich, § 32a KStG Rz. 47 mit Verweis auf Dötsch/Pung, DB 2007, 11). Eine Auswirkung der verdeckten Einlage auf den Steuerbescheid des Gesellschafters soll sich nämlich erst dann ergeben, wenn die Beteiligung veräußert oder die Kapitalgesellschaft liquidiert wird (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 32a KStG Rz. 52); d.h. erst bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns sollen sich die nachträglichen Anschaffungskosten gewinnmindernd auswirken. Da aber in den Streitjahren weder die Beteiligung veräußert noch die Kapitalgesellschaft liquidiert wurde, kommt eine Änderung der Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide der Klägerin nach § 32a Abs. 2 KStG (derzeit) selbst nach der weiten Auffassung nicht in Betracht.

4. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass im Falle einer analogen Anwendung des § 32a Abs. 2 KStG - entgegen hier vertretener Auffassung - hinsichtlich der Jahre 1999 und 2000 einer Änderung keine Festsetzungsverjährung entgegenstehen würde.

a) Die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 begann aufgrund der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für 1999 am 12. Oktober 2000 nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2000, dauerte nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete mit Ablauf des 31. Dezembers 2004. Die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuerfestsetzung 2000 begann aufgrund der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für 2000 am 10. Oktober 2001 nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2001, dauerte nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete mit Ablauf des 31. Dezembers 2005. Umstände, die auf eine verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO schließen lassen, liegen nicht vor. Auch hat der Beklagte hierzu nichts vorgetragen. Zwar wurden Steuern hinterzogen - so wurde die Gesellschafterin Frau M wegen Steuerhinterziehung rechtskräftig zu einer Geldstrafe verurteilt -, jedoch ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass Körperschaftsteuer der hier streitigen Jahre hinterzogen wurde (siehe auch Steuerfahndungsbericht vom 15. August 2008, Bl. 12 der Steufa-Berichtsakten).

b) Eine Ablaufhemmung nach § 171 AO bestand nicht. Insbesondere war keine Außenprüfung für die Streitjahre 1999 und 2000 angeordnet worden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war auch nicht gemäß § 171 Abs. 10 AO gehemmt, da der Körperschaftsteuerbescheid und der Einkommensteuerbescheid nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander stehen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569, m.w.N.). Dies gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2009, VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029).

Damit war die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer der Jahre 1999 und 2000 nach den allgemeinen Regeln zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 32a KStG zum 18. Dezember 2006 (§ 34 Abs. 13b KStG i.d.F. vom 13. Dezember 2006 bzw. § 34 Abs. 13c KStG i.d.F. vom 10. Oktober 2007) schon abgelaufen. Die für die angefochtenen Körperschaftsteuerfestsetzungen 1999 und 2000 dann (wohl) in Bezug zu nehmenden, die Schwarzeinnahmen erfassenden Einkommensteueränderungsbescheide 1999 und 2000 sind am 10. Dezember 2008 und damit im zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift erlassen worden. Nach § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG i.d.F. vom 10. Oktober 2007 ist § 32a KStG auch auf nach dem 18. Dezember 2006 ergehende Steuerbescheide anwendbar, mit denen vor diesem Zeitpunkt ergangene Einkommensteuerbescheide (hier der Jahre 1999 und 2000) geändert werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 30/12, a.a.O.).

c) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war aber nach § 32a Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG gehemmt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 30/12, BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858 m.w.N.).

Gemäß § 32a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist für den wegen der verdeckten Einlage zu ändernden Körperschaftsteuerbescheid „nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides des Gesellschafters“. Die Rechtsprechung des BFH zu § 171 Abs. 10 AO ist für die Auslegung des Begriffs „Festsetzungsfrist“ in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG heranzuziehen. § 171 Abs. 10 AO bewirkt nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines Grundlagenbescheids im Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder in Lauf gesetzt wird. Vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann. In entsprechender Anwendung dieser verfahrensrechtlichen Grundsätze auf das Verhältnis von Körperschaftsteuerbescheid und Einkommensteuerbescheid ist danach im Anwendungsbereich des § 32a KStG nach Maßgabe des Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift - als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff AO - grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Körperschaftsteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage auszugehen, solange über diese verdeckte Einlage in einem Einkommensteuerbescheid nicht bestandskräftig entschieden worden ist (vgl. zu § 32a Abs. 1 KStG (vGA): BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 30/12, a.a.O.). Vorliegend müsste dann auf die bestandskräftigen Einkommensteueränderungsbescheide vom 10. Dezember 2008 abgestellt werden. Der von der Klägerin somit vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 5. Dezember 2008 gestellte Änderungsantrag löste dann die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO aus.

Nach Rechtsprechung des BFH bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Korrekturvorschrift des § 32a KStG, soweit sie Änderungen noch nicht festsetzungsverjährter Veranlagungen zur Folge hat (BFH-Beschluss vom 29. August 2012 VIII B 45/12, BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839). Anders fällt die verfassungsrechtliche Beurteilung jedoch dann aus, wenn die Festsetzungsfrist - wie hier - für die Körperschaft-steuer nach Maßgabe der §§ 169, 170, 171 AO bereits bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 2 Sätze 1 und 2 KStG abgelaufen war. In diesem Fall liegt nämlich eine echte Rückwirkung auf die zu diesem Zeitpunkt bereits festsetzungsverjährte Körperschaftsteuerveranlagung vor, die nach den Grundsätzen über die Grenzen des Gesetzgebers bei Erlass rückwirkender Steuergesetze regelmäßig verfassungsrechtlich unzulässig ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 30/12, a.a.O.; vgl. auch Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Köln vom 20. April 2016 4 K 2717/09, juris). Vorliegend aber bewirkt die rückwirkend eintretende Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung, dass dem von der Klägerin gestellten Antrag auf Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 1999 und 2000 zu ihren Gunsten - bei einer analogen Anwendung der Vorschrift des § 32a Abs. 2 KStG - entsprochen werden könnte. Das Gesetz entfaltet daher im Streitfall keine belastende Wirkung mit der Folge, dass es sich vorliegend nicht um eine unzulässige echte Rückwirkung handelt (vgl. zur Rückwirkung im Steuerrecht BVerfG Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 - 31, BStBl II 2011, 76).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des BFH zur Auslegung des § 32a Abs. 2 KStG und damit zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.