I. Die geänderten Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 13.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2016 werden dahingehend geändert, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb im Jahr 2002 um 3.959,- €, im Jahr 2003 um 6.044,- € und im Jahr 2004 um 19.197,- € gemindert werden.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob im Besitzunternehmen der Klägerin in den Streitjahren 2002 bis 2004 zu verzinsende Überentnahmen vorgelegen haben.

Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und die im Streit befindlichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Klägerin betrieb als Einzelunternehmerin einen Werbeverlag (im Folgenden: Besitzunternehmen), der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Wirtschaftsjahr war das Kalenderjahr. Zwischen dem Besitzunternehmen und der Fa. D GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung. Es verpachtete seither das gesamte bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen an die GmbH. Stille Gesellschafter des Besitzunternehmens waren Herr T. H. und Frau J. H., der Sohn und die Tochter der Kläger. Sie waren an der Geschäftsführung des Besitzunternehmens nicht beteiligt und sollten bei seiner Liquidation sie keine stillen Reserven an seinem Anlagevermögen erhalten.

Nach den Jahresabschlüssen der Jahre 1999 bis 2004 beliefen sich das Anfangskapital des Werbeverlages, die Einlagen, die Entnahmen und die Gewinne jeweils zum Stichtag 31.12. des jeweiligen Jahres auf folgende Beträge (in € ):

Das Anfangskapital (= Eigenkapital) der Klägerin war von 1999 bis 2004 durchgängig positiv und lag in allen Jahren betragsmäßig höher als die von ihr getätigten Entnahmen. Entsprechend den in den Jahresabschlüssen ermittelten Gewinnen erklärten die Kläger aus dem Besitzunternehmen der Klägerin in den Jahren 2002 bis 2004 Gewinne in Höhe von 350.037,- € (2002), von 317.364,- € (2003) und von 290.938,- € (2004).

Mit Einkommensteuerbescheiden für 2002 vom 15.07.2004 und für 2003 sowie 2004 jeweils vom 21.04.2006 veranlagte der Beklagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß. Die Bescheide ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 13.09.2006 ordnete der Beklagte u. a. für die Einkommen- und Gewerbesteuer der Jahre 2002 bis 2004 eine Außenprüfung an. im Außenprüfungsbericht vom 13.07.2007 erhöhte der Außenprüfer unter Tz. 1.1 den Gewinn aus Gewerbebetrieb im Jahr 2002 auf 361.146,67 €, im Jahr 2003 auf 331.632,22 € und im Jahr 2004 auf 312.728,79 €. Unter Tz. 1.11 (nicht abziehbaren Betriebsausgaben) setzte der Prüfer Zinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 3.959,- € (2002), von 6.044,- € (2003) und von 19.197,- € (2004) an.

Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden 2002 bis 2004 vom 13.09.2007 setzte der Beklagte Gewinne der Klägerin aus dem Besitzunternehmen in Höhe von 361.146,- € (2002), von 331.632,- € (2003) und von 312.728,- € (2004) an. Die Nachprüfungsvorbehalte hob der Beklagte auf.

Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch und wandten sich insbesondere dagegen, dass Zinsaufwendungen der Klägerin als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt worden seien. In den Bilanzen dieser Jahre seien die Kapitalkonten stets mit positiven Beträgen geführt worden. Es müsse hervorgehoben werden, dass zur Entnahmetätigkeit lediglich Eigenmittel beansprucht worden seien.

Nachdem das Verfahren im Hinblick auf das Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 1868/12 ruhte, wurde es Ende des Jahres 2015 wiederaufgenommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.03.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen.

Mit ihrer Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, der Beklagte habe in der Einspruchsentscheidung ihre Begründung nur rudimentär gewürdigt. Im Wesentlichen habe er auf den Begriff der Schuldzinsen sowie auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geänderte Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG abgehoben, nach der Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre ab dem Veranlagungszeitraum 2001 unberücksichtigt blieben und somit von einem Kapitalkonto mit dem Anfangsbestand von Null auszugehen sei.

Die Klägerin habe die Entnahmen stets aus positiven Bankguthaben ihres Einzelunternehmens finanziert. Für die Privatentnahmen seien zu keiner Zeit Darlehen verwendet bzw. aufgenommen worden.

Ihr den Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG für Zinsaufwendungen aus den Darlehen der stillen Gesellschafter zu versagen, könne sie nicht nachvollziehen. Der Gesetzgeber habe mit der Einführung der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG den Schuldzinsenabzug für Zinsaufwendungen aus Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen einschränken bzw. untersagen wollen. Dieser Sachverhalt könne im Unternehmen der Klägerin für den Klagezeitraum jedoch nicht festgestellt werden. Die nach § 4 Abs. 4a EStG versagten Schuldzinsen seien daher in den Streitjahren in der nicht berücksichtigten Höhe zu korrigieren.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und trägt im Wesentlichen vor, dass unstreitig sei, dass die Klägerin in den Streitjahren Überentnahmen getätigt habe, sodass die Schuldzinsen nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a S. 2 und 3 EStG nicht abziehbar seien.

Aufgrund der gesetzlichen Regelung seien Schuldzinsen nicht abzugsfähig, wenn Überentnahmen getätigt worden seien. Die Überentnahme werde als der Betrag definiert, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs überstiegen. Diese typisierende Regelung stelle nicht auf das tatsächliche Entnahmeverhalten des Steuerpflichtigen ab.

Die Klage hat Erfolg. Die geänderten Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit nicht abziehbare Schuldzinsen hinzugerechnet worden sind (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Der Beklagte ist zu Unrecht von „Überentnahmen“ in den Streitjahren 2002 bis 2004 ausgegangen und hat demzufolge zu Unrecht nicht abziehbare Schuldzinsen hinzugerechnet.

I. 1. Schuldzinsen sind nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähig, wenn und soweit Überentnahmen getätigt worden sind. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen (BFH-Urteil vom 21. September 2005, X R 47/03, BStBl II 2006, 504).

a) Auf der 1. Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen zu beurteilen. Danach sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- bzw. der Privatsphäre zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind nicht betrieblich veranlasst. Wickelt der Steuerpflichtige seinen betrieblich bzw. privat veranlassten Zahlungsverkehr über ein einheitliches – gemischtes - Kontokorrentkonto ab, ist für die Ermittlung der Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen.

b) Auf der 2. Stufe ist zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähig sind.

2. a) Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abzugsfähig, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen werden typisiert mit 6% der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050,- € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.

b) Nach § 52 Abs. 11 S. 1 EStG 1999 ist § 4 Abs. 4a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, dass nach dem 31.12.1998 endet. Nach § 52 Abs. 11 S. 2 EStG 2001 bleiben Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.1999 geendet haben, unberücksichtigt.

c) Der Normzweck des § Abs. 4 a EStG knüpft gedanklich, auch wenn die Vorschrift dies nur undeutlich zu erkennen gibt und ihre Ausgestaltung diesem Leitmotiv nicht immer folgt, an den jeweiligen Bestand noch vorhandenen Eigenkapitals (ohne Berücksichtigung stiller Reserven) an, der grundsätzlich steuerunschädlich entnommen werden kann (vgl. Seiler in: Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, Band 4, § 4 Abs. 4a Ea 22).

3. a) Mit Urteil vom 21.09.2005 hat der BFH festgehalten (BFH-Urteil vom 21.09.2005, X R 47/03, BStBl II 2006, 504), dass der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG den Schuldzinsenabzug beschränkt, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab, sondern schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt. Hingegen können nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt. Zum Eigenkapital gehört aber nicht nur im laufenden Wirtschaftsjahr „gebildetes", sondern auch „angespartes" Eigenkapital früherer Wirtschaftsjahre. Auch dieses steht für Entnahmen zur Verfügung. Würden Unterentnahmen aus den vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren nicht berücksichtigt, würde dem Betriebsinhaber die steuerunschädliche Entnahme früherer Gewinne und Einlagen verwehrt. Die Eigenkapitalbildung bei späteren Veranlagungen wäre nur im Fall einer Betriebsgründung in den Jahren 1999 ff., nicht aber im Jahr 1998 oder früher voll zu berücksichtigen (vgl. auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 525). Ein derartiges Ergebnis wäre mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht zu vereinbaren. Das Gesetz unterstellt bei Vorliegen von Überentnahmen - über § 4 Abs. 4a EStG hinaus - eine private Veranlassung und stuft deshalb die Zinsen als nicht abziehbar ein. Daher müssen sämtliche Jahre seit Betriebseröffnung in die Betrachtung einbezogen werden. Dass der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG 1999 nur die Entnahme von nach dem
31. Dezember 1998 gebildetem Eigenkapital beim Schuldzinsenabzug hätte begünstigen wollen, kann mangels Vorliegens einer amtlichen Begründung nicht als Regelungswille des historischen Gesetzgebers unterstellt werden (BFH-Urteil vom 21.09.2005, X R 47/03, a.a.O., juris-Ausdruck Rn.35).

b) Mit Urteil des BFH vom 17.08.2010 hat der BFH festgehalten, dass § 4 Abs. 4a S. 1 EStG von Überentnahmen spricht und dass die Regelung nach S. 3 periodenübergreifend angelegt ist und Schuldzinsen für Überentnahmen solange nicht abzugsfähig bleiben sollen, bis der Überhang an Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese periodenübergreifende Regelung greift auch dann ein, wenn im Streitjahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings sind dann auch Unterentnahmen des Streitjahres zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 17.08.2010, VIII R 42/07, BStBl II 2010, 1041, juris Rn.18). Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG Gestaltungen in Form sog. Zwei- und Mehrkontenmodelle entgegenwirken. Mit der Fassung des § 4 Abs. 4a EStG entschied sich der Gesetzgeber für das Eigenkapitalmodell. Hiernach soll der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen als erwirtschaftet und eingelegt worden sind. Maßgeblich für die Ermittlung der nichtabziehbaren Schuldzinsen soll daher der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen sein (BFH-Urteil vom 17.08.2010, VIII R 42/07, a.a.O., juris Rn.18).

c) Mit Urteil vom 14.03.2018 hat der BFH entschieden (BFH-Urteil 14.03.2018, X R 17/16, DStR 2018, 1545), dass die Bemessungsgrundlage der nichtabziehbaren Schuldzinsen aller in die Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre (der Totalperiode) ab dem nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr entspricht. Hierbei ist auch eine Unterentnahme im aktuellen Wirtschaftsjahr mit zu berücksichtigen. Sodann entwickelt der BFH im Hinblick auf die vorzunehmende periodenübergreifende Betrachtung die Berechnungsweise von Über- und Unterentnahmen und bezieht „Verluste“, die gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG begrifflich ebenfalls (negative) Gewinne darstellen, in die periodenübergreifende Berechnung von Über- und Unterentnahmen ein.

Im Zusammenhang mit der vorliegend zu entscheidenden Streitfrage führt er unter Bezugnahme auf die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen aus, dass der Schuldzinsenabzug nur für den Fall eingeschränkt werden soll, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht.

II. 1. Unter Beachtung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung herausgearbeiteten Kriterien handelt es sich im Streitfall auf der 1. Stufe nicht um private, sondern, wenn überhaupt, um durch „Überentnahmen“ ausgelöste betriebliche Schuldzinsen.

2. a) Auf der 2. Stufe beachtet der Beklagte jedoch nicht, was der BFH in den oben angeführten drei Urteilen herausgearbeitet hat, dass der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG darin liegt, den Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen nur dann einzuschränken, wenn die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen bei negativem Eigenkapital übersteigt. Handelt es sich hingegen um einen Steuerpflichtigen, der in den im Streit befindlichen Veranlagungsjahren zwar Entnahmen getätigt hat, die jedoch das im Unternehmen vorhandene Eigenkapital in keinem Jahr aufgezehrt haben, liegt kein Fall des § 4 Abs. 4a EStG vor und für diese Entnahmen sind keine abziehbaren Schuldzinsen in Ansatz zu bringen. Mit der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG hat der Gesetzgeber - wie die angeführte Kommentarstelle und die drei BFH-Entscheidung ausdrücklich hervorheben – nur bei negativem Eigenkapital die nicht abziehbaren Schuldzinsen bei Überentnahmen – nicht hingegen bei Entnahmen - hinzurechnen wollen, weil der Steuerpflichtige diese ersichtlich betrieblich finanziert hat, obwohl sie der nichtsteuerlichen privaten Sphäre zuzurechnen sind.

b) Ist jedoch wie im Streitfall in allen Jahren genügend positives Eigenkapital vorhanden gewesen, um die Entnahmen zu finanzieren, ist der Betriebsausgabenabzug nicht durch nicht abziehbare Schuldzinsen zu kürzen. Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG liegt in diesem Fall keine Überentnahme, sondern eine Entnahme vor, die tatbestandlich nicht die Rechtsfolge des § 4 Abs. 4 a S. 3 und 4 EStG auslöst. In Anlehnung an die angeführten drei BFH-Entscheidungen und die angeführte Kommentarstelle folgt der Senat der Argumentation der Kläger daher in vollem Umfang. Der Beklagte hat bei seiner abschnittsweisen Betrachtung übersehen, dass § 4 Abs. 4a EStG nur greift und von Überentnahmen ausgeht, wenn das Eigenkapital negativ ist. Dies ist im Streitfall indes in den Streitjahren 2002 bis 2004 und auch in den Vorjahren seit 1999 in keinem Jahr der Fall gewesen.

3. Nach alledem sind die für die „Überentnahmen“ angesetzten nicht abziehbaren Schuldzinsen in den Streitjahren 2002 bis 2004 zu Unrecht hinzugerechnet worden.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten ergibt sich aus §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Die im Zusammenhang mit den Überentnahmen bei stets positivem Eigenkapital zu klärenden Rechtsfragen sind durch die oben angeführten Entscheidungen des BFH geklärt.