Tatbestand

Die Klägerin, eine GmbH, wurde durch notariellen Vertrag vom 17. Juli 1985 von ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer, Herrn M -, errichtet. Ihr Stammkapital beträgt 50.000 DM. Unternehmensgegenstand ist die Herstellung und der Vertrieb von Back- und Konditorwaren sowie der Verkauf von sonstigen Lebensmitteln. Mit M wurde am 15. Juli 1985 ein Anstellungsvertrag (Festgehalt 4.000 DM zuzüglich Weihnachts- und Urlaubsgeld), am 15. Oktober 1985 eine am Einkommen der Klägerin orientierte Gewinntantieme (80 %, nach 20 %iger Verzinsung das Stammkapitals) und am 2. Januar 1987 eine Versorgungszusage vereinbart (Bl. 42 ff., 45 ff., 50 Dok). Das Festgehalt des M wurde zum 1. Januar 1986 und 1987 auf 5.000 DM und dann auf 6.000 DM erhöht. Die Versorgungszusage wurde am 1. Januar 1996 aufgehoben (Bl. 48 Dok) und das Festgehalt herabgesetzt.

M vermietete der Klägerin im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch Pachtvertrag vom 15. Juli 1985 alle wesentlichen Vermögensgegenstände, die zum Betrieb des Unternehmens notwendig waren. Das Pachtverhältnis entwickelte sich wie folgt:

·		Pachtgegenstand waren die in der Anlage 1 des Vertrages vom 15. Juli 1985 aufgeführten Maschinen, Kleingeräte und Fahrzeuge sowie das bebaute Betriebsgrundstück. Der Pachtzins betrug 2.000 DM (Bl. 25 ff. Dok.).

·		Am 17. Dezember 1985 wurde die Miete ab dem 1. Dezember 1985 wegen des Zukaufs weiterer (nicht näher bezeichneter) Maschinen auf 4.000 DM erhöht (Bl. 34 Dok).

·		Am 30. Mai 1986 wurde die Pacht zum 1. Juni 1986 wegen des Zukaufs eines PKW Mazda und eines Gärunterbrechers auf 5.000 DM erhöht (Bl. 36 Dok).

·		Das Wertgutachten vom 27. März 1987, das die Klägerin einholte, ermittelte den monatlichen Pachtzins mit 4.974 DM (Bl. 5 ff. Rbh).

·		Am 16. Juli 1988 wurde die Miete wegen des Zukaufs eines LKW Mercedes auf 5.300 DM erhöht (Bl. 37 Dok). Die Jahresmiete betrug seitdem 63.600 DM.

·		Am 15. September 1996 wurde der Mietvertrag unter Hinweis auf den permanenten Umsatzrückgang gekündigt (Bl. 38 Dok) und am selben Tage ein neuer Mietvertrag abgeschlossen, in dem - wie zu Beginn - eine Monatsmiete von 2.000 DM vereinbart wurde (Bl. 39 ff. Dok).

Die Gewinn- und Verlustrechnungen des Verpachtungsunternehmens des M weisen folgende Erträge aus:

1986         -  7.788 DM 1987         –  1.693 DM 1988         –  1.483 DM 1989         –  3.582 DM 1990         +  7.665 DM 1991         + 13.155 DM	1992        + 14.698 DM 1993        + 18.980 DM 1994        + 25.283 DM 1995        + 28.364 DM 1996        + 36.695 DM 1997        +    8.527 DM

Die Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin weisen folgende Daten aus:

Jahr	Umsatz	Wareneins.	Löhne/Geh .	GFgehalt	Pacht	Ertrag
			einschl.Aushilfslöhne	bzw. Tantiemen

   

 leer                                            

leer

1986		719.710		224.314		147.757		129.288		55.000		+   7.479

1987		906.407		281.339		181.810		197.267		60.000		+   4.254

1988		869.497		296.018		207.321		126.425		61.200		+   8.426

1989		852.084		326.851		195.181		91.293		63.600		+   2.681

1990		708.327		262.932		163.612		91.822		63.600		-  57.917

1991		868.161		279.413		270.273		92.494		63.600		-113.153

1992		876.814		253.193		195.416			93.175		63.600		+      260

1993		839.193		238.115		161.548		78.015		63.600		-  19.677

1994		756.648		230.889		123.068		77.911		63.600		+   2.910

1995		856.992		262.686		175.692		77.911		63.600		-  20.089

1996		709.042		227.038		164.264		77.820		63.600		+   9.879

1997		557.382		184.496		129.799		77.820		24.000		-115.239

Im Zuge der Körperschaftsteuerveranlagungen 1993 bis 1995 setzte der Beklagte wegen überhöhter Mieten verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 20.600, 20.600 und 29.600 DM an. Das zu versteuernde Einkommen wurde in allen Jahren mit 0 DM festgesetzt. Nach Minderung/Erhöhung gem. § 27 KStG wurde die Körperschaftsteuer 1993 i.H.v. 8.231 DM, 1994 i.H.v. 9.029 DM und 1995 i.H.v. 12.685 DM festgesetzt. Der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1993 wurde i.H.v. 16.000 DM, zum 31. Dezember 1994 i.H.v. 136.021 DM und zum 31. Dezember 1995 i.H.v. 126.511 DM festgestellt.

Die Einsprüche gegen die dementsprechenden Steuer- und Feststellungsbescheide wies der Beklagte mit Entscheidung vom 22. Mai 2000 ab. Am 19. Juni 2000 erhob die Klägerin Klage.

Sie beantragt sinngemäß (Bl. 1f.),

unter Änderung der angefochtenen Bescheide, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2000, die jeweiligen Festsetzungen bzw. Feststellungen ohne den Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttungen vorzunehmen, die

1993 20.600 DM,

1994 20.600 DM und

1995 29.600 DM

betragen haben.

Laut Wertgutachten vom 27. März 1987 sei der monatliche Pachtzins mit 4.976 DM festgestellt worden. Dieser Wert sei wegen des Zukaufs weiterer Wirtschaftsgüter auf 5.300 DM gesteigert worden. Die Ausgewogenheit und Angemessenheit des Pachtzinses spiegele sich in den Ergebnissen des Besitzunternehmens wieder, das in den Jahren 1990 bis 1993 durchschnittlich einen Gewinn i.H.v. 13.000 DM erklärt habe. Die Betriebsgesellschaft habe mit Ausnahme der Jahre 1990 und 1991, als wesentliche Umsatzeinbußen durch den Wegfall eines großen Auftraggebers zu beklagen gewesen seien, ebenfalls ausgewogene Betriebsergebnisse erzielt. Dazu würden auch die Jahre 1992 und 1993 zählen, die mit sehr geringfügigen Verlusten (260,00 DM bzw. 19.677 DM) abgeschlossen worden seien.

Als von der Klägerin nachhaltige Verluste erzielt worden seien, sei der Mietvertrag, obwohl vom Substanzwert mehr als gerechtfertigt, gekündigt, neu verhandelt und der Pachtzins (unter Wert!) ab 1. Januar 1997 auf 2.000 DM festgesetzt worden. Die Versorgungszusage zugunsten des Geschäftsführers sei bereits zum 1. Januar 1996 aufgehoben und sein monatliches Bruttogehalt auf 3.000 DM reduziert worden, was dem Leistungsprofil und Arbeitsaufwand nicht gerecht werde.

Die Klägerin habe ihrem Gesellschafter keinen Vermögensvorteil zugewandt, den sie einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Im Gegenteil: Von einem Dritten wäre der Pachtzins in Höhe des Substanzwertes zu zahlen gewesen, unabhängig davon, ob der Betreiber Gewinne oder Verluste erzielt habe. Ein fremder Dritter hätte für die vom Geschäftsführer erbrachten Leistungen zumindest Tariflohn plus Überstundenvergütung gefordert. Der Gesellschafter-Geschäftsführer habe die Interessen der Gesellschaft gegenüber eigenen Interessen immer in den Vordergrund gestellt und stets versucht, die Existenzfähigkeit des Besitz- und des Betriebsunternehmens - auch in wirtschaftlich schwierigen Zeiten - zu gewährleisten.

Der Beklagte beantragt (Bl. 14),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er vor, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte die Mietänderung bereits zu einem wesentlich früheren Zeitpunkt - die Miete habe seit dem 16. Juli 1988 unverändert monatlich 5.300,- DM betragen - bewirkt, wie die Jahresfehlbeträge und Verlustvorträge der Klägerin zeigen würden:

     Jahr              Jahresergebnis                     Verlustvortrag

	1990		-57.917,-DM		53.223,- DM

1991		-113.153,-DM		166.376,- DM

1992		+ 260,- DM		166.116,- DM

1993		-19.677,- DM		185.793,- DM

1994		+2.911,-DM		182.882,- DM

1995		-20.089,- DM		202.973,- DM

1996		+49.880,-DM		153.093,- DM

1997		-115.239,-DM		268.093,- DM

Das Gehalt des Geschäftsführers, das in den Streitjahren 1993 bis 1995 jährlich ca. 78.000,- DM betragen habe, sei ab dem 1. Januar 1996 herabgesetzt worden, wobei die finanzielle Situation der Klägerin auch diesbezüglich ein früheres Handeln geboten hätte. Die Mietzahlung i.H.v. 5.300,- DM monatlich sei dagegen unverändert bis 1997 weitergelaufen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die streitigen verdeckten Gewinnausschüttungen sind im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Rechtsgrundlagen - Verdeckte Gewinnausschüttung durch Gehalts- oder Pachtzahlungen

a.   Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt.

Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung dann, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Bei Gehalts- und Pachtzahlungen an einen Gesellschafter ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von der Veranlassung durch das Anstellungs- und das Pachtverhältnis abzugrenzen.

b.   Bei Gehaltszahlungen ist für die Prüfung der Veranlassung in erster Linie die sogenannte “Gesamtausstattung” maßgeblich. Übersteigt die Gesamtausstattung des Gesellschafters im konkreten Falle das, was an seiner Stelle auch ein fremder Dritter erhalten hätte, dann ist insofern von einer gesellschaftsrechtlichen Zahlungsveranlassung und damit von verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen, ungeachtet dessen, wie sich die Gesamtausstattung im einzelnen zusammensetzt (BFH vom 21. Januar 1998 I B 66/97, BFH/NV 1998, 883).

Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen (Gesamtausstattung) gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall zu schätzen. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und Höhe der Vergütungen, welche gleichartige Betriebe für entsprechende Leistungen gewähren (z.B. BFH vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Im Einzelfall ist zu entscheiden, welche Kriterien maßgeblich in den Vordergrund treten.

Der Senat hat bei der Abwägung der Kriterien im Einzelfall stets den sich aus dem Betrieb selbst ergebenden internen Daten eine erhöhte Bedeutung beigemessen (Finanzgericht des Saarlandes vom 18. Dezember 1996 1 K 32/95, EFG 1997, 491; BFH vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl. II 1995, 549). Denn eine Erwerbsgesellschaft ist nicht bereit, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen; sie wird vielmehr darauf achten, dass die Bezüge des Geschäftsführers in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg stehen.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer ist stets nur Angestellter der Gesellschaft. Es ist die Gesellschaft, die das Unternehmen mit allen Chancen und Risiken betreibt, nicht der Gesellschafter als ihr Geschäftsführer. Die wesentlichste Aufgabe der Geschäftsführung eines Erwerbsunternehmens besteht in der Gewinnerzielung (BFH vom 24. Januar I S 10/00, BFH/NV 2001, 806 m.w.N.), d.h. in der Maximierung der Unternehmensgewinne und zwar weit über eine Mindestverzinsung des Stammkapitals zuzüglich einer Haftungsprämie für die Gesellschaft hinaus.

Vergleichsmaßstab ist der Fremdgeschäftsführer, nicht der Gesellschafter-Geschäftsführer, dessen Entlohnung aus naheliegenden Gründen in aller Regel höher ist, als die eines Fremdgeschäftsführers. Selbst wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer als alleiniger oder maßgeblich Beteiligter am Stammkapital der Gesellschaft nicht selten ein besonderes Engagement bei der Unternehmensführung an den Tag legen wird, ist nicht zu verkennen, dass auch Fremdgeschäftsführer, die von den Gesellschaftern als fremde Dritte überwacht werden, in aller Regel umfangreiche und hochwertige Tätigkeiten bei der Unternehmensführung und -steuerung erbringen. Gehaltsstrukturuntersuchungen sind ein geeigneter Maßstab des Fremdvergleichs (vgl. etwa FG Saarland vom 12. Dezember 2002 1 V 376/02, INF 2003, 50; zustimmend BFH vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BStBl II 2003, 418).

c.   Auch für die Überprüfung der Angemessenheit von Miet- und Pachtzinsen, die eine Gesellschaft an ihre Gesellschafter zahlt, gibt es keine festen Regeln (BFH vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFH/NV 1999, 1160, 1164, m.w.N.). Der angemessene Betrag ist unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu ermitteln, wobei im Zweifel eine Schätzung geboten ist. Diese kann sich in erster Linie an der angemessenen Verzinsung des vom Verpächter eingesetzten Kapitals orientieren (BFH vom 4. Mai 1977 I R 11/75, BStBl II 1977, 679). Zwar kann die Angemessenheit eines Pachtzinses nicht ausschließlich an den Bedürfnissen des Pächters gemessen werden, sondern muss auch die Belange des Verpächters berücksichtigen (BFH BFH/NV 1998, 1160, 1164; FG München vom 15. Juli 1992  15 V 614/92, EFG 1993, 172 m.w.N.). Das schließt jedoch nicht aus, die Angemessenheitsprüfung im Ausgangspunkt bei den Interessen des Pächters ansetzen zu lassen und die ggf. gegenläufigen Interessen des Verpächters nur insoweit zu berücksichtigen, als sie im Verhältnis zwischen fremden Dritten zu einer Korrektur des zunächst ermittelten Ausgangswerts geführt hätten (BFH 9. Juli 2003 I B 183/02, juris).

Bei einer erstmaligen Verpachtung unter fremden Vertragspartnern würde jeder der Beteiligten eigene Renditeüberlegungen anstellen und daraus Maximal- bzw. Minimalforderungen ableiten, die nach den Grundsätzen der freien Marktwirtschaft in Übereinstimmung gebracht werden (sofern überhaupt ein Vertrag zu Stande kommt). Bei einem Pachtvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Alleingesellschafter fehlt es an einer Preisbildung konkurrierender Marktsubjekte. Um die gleichgerichteten Motive in einem solchen Fall auszuschließen, ist ein marktwirtschaftlicher Preisbildungsprozeß zu simulieren, um nach objektiven Maßstäben den angemessenen Pachtzins zu finden (vgl. BFH vom 10. Januar 1973 I R 119/79, BStBl II 1973, 322).

Zur Ermittlung des angemessenen Pachtzinses ist auch der Gegen-stand der Nutzungsüberlassung maßgeblich. Die Methode der Pachtzinsfindung orientiert sich am Pachtgegenstand. Bei einer Unternehmenspacht steht beispielsweise der Unternehmensertragswert im Vordergrund. Bei der Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter oder einer Sachgesamtheit rückt dagegen für den Pächter die Verhaltensalternative "Nichtpacht" und "Eigeninvestition" in den Vordergrund (FG München vom 15. Juli 1992 15 V 614/92, EFG 1993, 172 m.w.N.).

Im Zuge eines laufenden Pachtverhältnisses können die Handlungsalternativen der Vertragspartner eingeschränkt sein. Bei Wirtschaftsgütern, die in hohem Maße auf die Nutzung im Pächterbetrieb zugeschnitten sind, hat der Verpächter ein erhöhtes Interesse an der Fortsetzung des Pachtverhältnisses, da er bei dessen Beendigung nicht ohne Weiteres mit dem Abschluss eines anderen Pachtvertrages zu vergleichbaren Konditionen rechnen kann. Je höher der Individualisierungsgrad der verpachteten Wirtschaftsgüter ist, desto höher die Bereitschaft des Verpächters, sich bei einer wirtschaftlichen Krise des Pächters auf ungünstigere Konditionen einzulassen.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Die Festsetzungen des Beklagten benachteiligen die Klägerin nicht in rechtswidriger Weise. Die Klägerin ist – von Beginn an – durch die Leistungen, die sie an M zu erbracht hat, wirtschaftlich überfordert worden.

a. Angemessenheit des Geschäftsführergehaltes

Das Unternehmen der Klägerin zählt mit Jahresumsätzen von deutlich unter einer Million DM zu den kleineren Betrieben des Lebensmittelhandwerks. Die Ertragslage des Unternehmens ist eindeutig als schlecht zu bezeichnen. Das Unternehmen hat von 1985 bis 1997 sein Stammkapital nicht verzinst und weist jährliche Verlustvorträge in beachtlicher Höhe aus. Das Unternehmen verfügt über relativ wenig Mitarbeiter (deutlich unter 10), so dass der Geschäftsführer nur eine geringere Personalverantwortung zu tragen hat. Der Schwerpunkt seiner Tätigkeit dürfte weniger in der Wahrnehmung von Geschäftsführungsaufgaben als in der Mitarbeit im eigenen Betrieb liegen.

Obwohl der Klägerin zuzugestehen ist, dass das Gehalt ihres Geschäftsführers in den Streitjahren von der absoluten Zahl her gesehen mit rund 78.000 DM auf den ersten Blick nicht übersetzt erscheint, sind andererseits jedoch die betrieblichen Daten zu beachten, die in ihrer Gesamtheit die Unterhaltung einer kostspieligen Geschäftsführung von vornherein ausschließen. Dass bei Betrieben dieser Branche, dieser Größenordnung und dieser Ertragslage durchaus auch niedrigere Gehälter vereinbart und gezahlt werden, zeigt die BBE Dokumentation “Welche Vergütungen GmbH-Geschäftsführer erhalten”, Köln, 1994, S. 167, die in der synoptischen Zusammenstellung für das Lebensmittelhandwerk (Bäcker, Metzger) für Betriebe mit Umsätzen bis zu einer Million DM Geschäftsführergehälter mit einer Gesamtausstattung von 55.971 DM bis 75.281 DM ausweist. Die gleiche Dokumentation weist für 1996 (dort S. 178) für wesentlich größere Betriebe des Lebensmittelhandwerks ebenfalls Geschäftsführergehälter aus, die deutlich unter 100.000 DM liegen (Jahresgehalt: 94.000 DM bei 14 Beschäftigten, einem Umsatz von 1.600.000 DM und durchschnittlicher Ertragslage; Jahresgehalt: 89.505 DM bei 62 Beschäftigten, einem Umsatz von 9.000.000 DM und unterdurchschnittlicher Ertragslage). Da das Unternehmen der Klägerin diese Daten bei weitem nicht erreicht und sich im Gegenteil ständig am Rande des wirtschaftlichen Existenzminimums bewegt, teilt der Senat die Auffassung des Beklagten, dass unter Fremden auch die Gehälter des Geschäftsführers früher gekürzt worden wären, als dies vorliegend in der Tat geschehen ist. Bei den Betriebsdaten der Klägerin hält der Senat in den Streitjahren allenfalls eine Gesamtausstattung von ca. 60.000 DM für angemessen.

b. Angemessenheit des Pachtzinses

Entsprechendes gilt für die Pachtzahlungen der Klägerin an M. Es kann letztlich dahinstehen, ob das Gutachten vom 27. März 1987 auf realistischen Wertansätzen basiert und ob es zu einem angemessenen Wert gelangt ist. Denn dieser Wert beruht ausschließlich auf einer “Verpächtersicht” der Dinge. Der dort zu Grunde gelegte Ertragswert beruht auf allgemeinen Daten, die mit der Ertragslage der Klägerin nicht in Zusammenhang stehen. Es erscheint dem Senat aber zweifelsfrei, dass wirtschaftliche Probleme eines Pächters unter fremden Dritten dazu führen, dass über den Pachtzins verhandelt wird, wenn dieser – wie bei der Klägerin – einen wesentlichen Kostenfaktor darstellt. Denn M konnte nicht davon ausgehen, dass er die verpachteten Wirtschaftsgüter ohne weiteres an ein fremdes Unternehmen verpachten könnte, wenn das Pachtverhältnis mit der Klägerin beendet würde.

Die wirtschaftliche Krise der Klägerin begann spätestens mit dem Jahr 1989, als sich der Umsatz und Gewinnrückgang des Vorjahres fortsetzte. 1990 und 1991 hat die Klägerin Verluste i.H.v. insgesamt rund 170.000 DM erwirtschaftet. Während das Besitzunternehmen von 1991 bis 1995 Gewinne i.H.v. insgesamt rund 137.000 DM erzielt hat, hat die Klägerin im selben Zeitraum Verluste i.H.v. insgesamt rund 150.000 DM ausgewiesen. Die Klägerin und M haben schließlich aufgrund der wirtschaftlichen Zwänge 1997 eine Reduzierung der Jahrespacht von 63.600 DM auf 24.000 DM vereinbart. Der Senat stimmt dem Beklagten zu, dass eine Verminderung des Pachtentgeltes unter Fremden Dritten nicht erst zu diesem Zeitpunkt, sondern jedenfalls bereits in den Streitjahren (wenn nicht bereits früher) vereinbart worden wäre. Nach § 3 des Pachtvertrages konnte eine Kündigung mit einer Frist von 6 Monaten zum Jahresende erfolgen. Bei einer wirtschaftlich rückläufigen Unternehmensentwicklung werden alle nennenswerten Ausgabenpositionen überprüft und nicht nur diejenigen, die fremde Dritte betreffen. Stattdessen ist die Pacht unabhängig von den erheblichen Umsatz- und Gewinnrückgängen seit 1987 im wesentlichen unverändert beibehalten worden. Unter fremden Dritten wäre eine Reduzierung mindestens in der Höhe erfolgt, in denen der Beklagte verdeckte Gewinnausschüttungen vorgenommen hat.

3.   Der Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Die Entscheidung ergeht im kostengünstigeren Gerichtsbescheidsverfahren (§ 90 a FGO).

Gründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die streitigen verdeckten Gewinnausschüttungen sind im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Rechtsgrundlagen - Verdeckte Gewinnausschüttung durch Gehalts- oder Pachtzahlungen

a.   Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt.

Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung dann, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Bei Gehalts- und Pachtzahlungen an einen Gesellschafter ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von der Veranlassung durch das Anstellungs- und das Pachtverhältnis abzugrenzen.

b.   Bei Gehaltszahlungen ist für die Prüfung der Veranlassung in erster Linie die sogenannte “Gesamtausstattung” maßgeblich. Übersteigt die Gesamtausstattung des Gesellschafters im konkreten Falle das, was an seiner Stelle auch ein fremder Dritter erhalten hätte, dann ist insofern von einer gesellschaftsrechtlichen Zahlungsveranlassung und damit von verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen, ungeachtet dessen, wie sich die Gesamtausstattung im einzelnen zusammensetzt (BFH vom 21. Januar 1998 I B 66/97, BFH/NV 1998, 883).

Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen (Gesamtausstattung) gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall zu schätzen. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und Höhe der Vergütungen, welche gleichartige Betriebe für entsprechende Leistungen gewähren (z.B. BFH vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Im Einzelfall ist zu entscheiden, welche Kriterien maßgeblich in den Vordergrund treten.

Der Senat hat bei der Abwägung der Kriterien im Einzelfall stets den sich aus dem Betrieb selbst ergebenden internen Daten eine erhöhte Bedeutung beigemessen (Finanzgericht des Saarlandes vom 18. Dezember 1996 1 K 32/95, EFG 1997, 491; BFH vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl. II 1995, 549). Denn eine Erwerbsgesellschaft ist nicht bereit, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen; sie wird vielmehr darauf achten, dass die Bezüge des Geschäftsführers in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg stehen.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer ist stets nur Angestellter der Gesellschaft. Es ist die Gesellschaft, die das Unternehmen mit allen Chancen und Risiken betreibt, nicht der Gesellschafter als ihr Geschäftsführer. Die wesentlichste Aufgabe der Geschäftsführung eines Erwerbsunternehmens besteht in der Gewinnerzielung (BFH vom 24. Januar I S 10/00, BFH/NV 2001, 806 m.w.N.), d.h. in der Maximierung der Unternehmensgewinne und zwar weit über eine Mindestverzinsung des Stammkapitals zuzüglich einer Haftungsprämie für die Gesellschaft hinaus.

Vergleichsmaßstab ist der Fremdgeschäftsführer, nicht der Gesellschafter-Geschäftsführer, dessen Entlohnung aus naheliegenden Gründen in aller Regel höher ist, als die eines Fremdgeschäftsführers. Selbst wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer als alleiniger oder maßgeblich Beteiligter am Stammkapital der Gesellschaft nicht selten ein besonderes Engagement bei der Unternehmensführung an den Tag legen wird, ist nicht zu verkennen, dass auch Fremdgeschäftsführer, die von den Gesellschaftern als fremde Dritte überwacht werden, in aller Regel umfangreiche und hochwertige Tätigkeiten bei der Unternehmensführung und -steuerung erbringen. Gehaltsstrukturuntersuchungen sind ein geeigneter Maßstab des Fremdvergleichs (vgl. etwa FG Saarland vom 12. Dezember 2002 1 V 376/02, INF 2003, 50; zustimmend BFH vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BStBl II 2003, 418).

c.   Auch für die Überprüfung der Angemessenheit von Miet- und Pachtzinsen, die eine Gesellschaft an ihre Gesellschafter zahlt, gibt es keine festen Regeln (BFH vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFH/NV 1999, 1160, 1164, m.w.N.). Der angemessene Betrag ist unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu ermitteln, wobei im Zweifel eine Schätzung geboten ist. Diese kann sich in erster Linie an der angemessenen Verzinsung des vom Verpächter eingesetzten Kapitals orientieren (BFH vom 4. Mai 1977 I R 11/75, BStBl II 1977, 679). Zwar kann die Angemessenheit eines Pachtzinses nicht ausschließlich an den Bedürfnissen des Pächters gemessen werden, sondern muss auch die Belange des Verpächters berücksichtigen (BFH BFH/NV 1998, 1160, 1164; FG München vom 15. Juli 1992  15 V 614/92, EFG 1993, 172 m.w.N.). Das schließt jedoch nicht aus, die Angemessenheitsprüfung im Ausgangspunkt bei den Interessen des Pächters ansetzen zu lassen und die ggf. gegenläufigen Interessen des Verpächters nur insoweit zu berücksichtigen, als sie im Verhältnis zwischen fremden Dritten zu einer Korrektur des zunächst ermittelten Ausgangswerts geführt hätten (BFH 9. Juli 2003 I B 183/02, juris).

Bei einer erstmaligen Verpachtung unter fremden Vertragspartnern würde jeder der Beteiligten eigene Renditeüberlegungen anstellen und daraus Maximal- bzw. Minimalforderungen ableiten, die nach den Grundsätzen der freien Marktwirtschaft in Übereinstimmung gebracht werden (sofern überhaupt ein Vertrag zu Stande kommt). Bei einem Pachtvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Alleingesellschafter fehlt es an einer Preisbildung konkurrierender Marktsubjekte. Um die gleichgerichteten Motive in einem solchen Fall auszuschließen, ist ein marktwirtschaftlicher Preisbildungsprozeß zu simulieren, um nach objektiven Maßstäben den angemessenen Pachtzins zu finden (vgl. BFH vom 10. Januar 1973 I R 119/79, BStBl II 1973, 322).

Zur Ermittlung des angemessenen Pachtzinses ist auch der Gegen-stand der Nutzungsüberlassung maßgeblich. Die Methode der Pachtzinsfindung orientiert sich am Pachtgegenstand. Bei einer Unternehmenspacht steht beispielsweise der Unternehmensertragswert im Vordergrund. Bei der Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter oder einer Sachgesamtheit rückt dagegen für den Pächter die Verhaltensalternative "Nichtpacht" und "Eigeninvestition" in den Vordergrund (FG München vom 15. Juli 1992 15 V 614/92, EFG 1993, 172 m.w.N.).

Im Zuge eines laufenden Pachtverhältnisses können die Handlungsalternativen der Vertragspartner eingeschränkt sein. Bei Wirtschaftsgütern, die in hohem Maße auf die Nutzung im Pächterbetrieb zugeschnitten sind, hat der Verpächter ein erhöhtes Interesse an der Fortsetzung des Pachtverhältnisses, da er bei dessen Beendigung nicht ohne Weiteres mit dem Abschluss eines anderen Pachtvertrages zu vergleichbaren Konditionen rechnen kann. Je höher der Individualisierungsgrad der verpachteten Wirtschaftsgüter ist, desto höher die Bereitschaft des Verpächters, sich bei einer wirtschaftlichen Krise des Pächters auf ungünstigere Konditionen einzulassen.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Die Festsetzungen des Beklagten benachteiligen die Klägerin nicht in rechtswidriger Weise. Die Klägerin ist – von Beginn an – durch die Leistungen, die sie an M zu erbracht hat, wirtschaftlich überfordert worden.

a. Angemessenheit des Geschäftsführergehaltes

Das Unternehmen der Klägerin zählt mit Jahresumsätzen von deutlich unter einer Million DM zu den kleineren Betrieben des Lebensmittelhandwerks. Die Ertragslage des Unternehmens ist eindeutig als schlecht zu bezeichnen. Das Unternehmen hat von 1985 bis 1997 sein Stammkapital nicht verzinst und weist jährliche Verlustvorträge in beachtlicher Höhe aus. Das Unternehmen verfügt über relativ wenig Mitarbeiter (deutlich unter 10), so dass der Geschäftsführer nur eine geringere Personalverantwortung zu tragen hat. Der Schwerpunkt seiner Tätigkeit dürfte weniger in der Wahrnehmung von Geschäftsführungsaufgaben als in der Mitarbeit im eigenen Betrieb liegen.

Obwohl der Klägerin zuzugestehen ist, dass das Gehalt ihres Geschäftsführers in den Streitjahren von der absoluten Zahl her gesehen mit rund 78.000 DM auf den ersten Blick nicht übersetzt erscheint, sind andererseits jedoch die betrieblichen Daten zu beachten, die in ihrer Gesamtheit die Unterhaltung einer kostspieligen Geschäftsführung von vornherein ausschließen. Dass bei Betrieben dieser Branche, dieser Größenordnung und dieser Ertragslage durchaus auch niedrigere Gehälter vereinbart und gezahlt werden, zeigt die BBE Dokumentation “Welche Vergütungen GmbH-Geschäftsführer erhalten”, Köln, 1994, S. 167, die in der synoptischen Zusammenstellung für das Lebensmittelhandwerk (Bäcker, Metzger) für Betriebe mit Umsätzen bis zu einer Million DM Geschäftsführergehälter mit einer Gesamtausstattung von 55.971 DM bis 75.281 DM ausweist. Die gleiche Dokumentation weist für 1996 (dort S. 178) für wesentlich größere Betriebe des Lebensmittelhandwerks ebenfalls Geschäftsführergehälter aus, die deutlich unter 100.000 DM liegen (Jahresgehalt: 94.000 DM bei 14 Beschäftigten, einem Umsatz von 1.600.000 DM und durchschnittlicher Ertragslage; Jahresgehalt: 89.505 DM bei 62 Beschäftigten, einem Umsatz von 9.000.000 DM und unterdurchschnittlicher Ertragslage). Da das Unternehmen der Klägerin diese Daten bei weitem nicht erreicht und sich im Gegenteil ständig am Rande des wirtschaftlichen Existenzminimums bewegt, teilt der Senat die Auffassung des Beklagten, dass unter Fremden auch die Gehälter des Geschäftsführers früher gekürzt worden wären, als dies vorliegend in der Tat geschehen ist. Bei den Betriebsdaten der Klägerin hält der Senat in den Streitjahren allenfalls eine Gesamtausstattung von ca. 60.000 DM für angemessen.

b. Angemessenheit des Pachtzinses

Entsprechendes gilt für die Pachtzahlungen der Klägerin an M. Es kann letztlich dahinstehen, ob das Gutachten vom 27. März 1987 auf realistischen Wertansätzen basiert und ob es zu einem angemessenen Wert gelangt ist. Denn dieser Wert beruht ausschließlich auf einer “Verpächtersicht” der Dinge. Der dort zu Grunde gelegte Ertragswert beruht auf allgemeinen Daten, die mit der Ertragslage der Klägerin nicht in Zusammenhang stehen. Es erscheint dem Senat aber zweifelsfrei, dass wirtschaftliche Probleme eines Pächters unter fremden Dritten dazu führen, dass über den Pachtzins verhandelt wird, wenn dieser – wie bei der Klägerin – einen wesentlichen Kostenfaktor darstellt. Denn M konnte nicht davon ausgehen, dass er die verpachteten Wirtschaftsgüter ohne weiteres an ein fremdes Unternehmen verpachten könnte, wenn das Pachtverhältnis mit der Klägerin beendet würde.

Die wirtschaftliche Krise der Klägerin begann spätestens mit dem Jahr 1989, als sich der Umsatz und Gewinnrückgang des Vorjahres fortsetzte. 1990 und 1991 hat die Klägerin Verluste i.H.v. insgesamt rund 170.000 DM erwirtschaftet. Während das Besitzunternehmen von 1991 bis 1995 Gewinne i.H.v. insgesamt rund 137.000 DM erzielt hat, hat die Klägerin im selben Zeitraum Verluste i.H.v. insgesamt rund 150.000 DM ausgewiesen. Die Klägerin und M haben schließlich aufgrund der wirtschaftlichen Zwänge 1997 eine Reduzierung der Jahrespacht von 63.600 DM auf 24.000 DM vereinbart. Der Senat stimmt dem Beklagten zu, dass eine Verminderung des Pachtentgeltes unter Fremden Dritten nicht erst zu diesem Zeitpunkt, sondern jedenfalls bereits in den Streitjahren (wenn nicht bereits früher) vereinbart worden wäre. Nach § 3 des Pachtvertrages konnte eine Kündigung mit einer Frist von 6 Monaten zum Jahresende erfolgen. Bei einer wirtschaftlich rückläufigen Unternehmensentwicklung werden alle nennenswerten Ausgabenpositionen überprüft und nicht nur diejenigen, die fremde Dritte betreffen. Stattdessen ist die Pacht unabhängig von den erheblichen Umsatz- und Gewinnrückgängen seit 1987 im wesentlichen unverändert beibehalten worden. Unter fremden Dritten wäre eine Reduzierung mindestens in der Höhe erfolgt, in denen der Beklagte verdeckte Gewinnausschüttungen vorgenommen hat.

3.   Der Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt. Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung. Die Entscheidung ergeht im kostengünstigeren Gerichtsbescheidsverfahren (§ 90 a FGO).