Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 4 K 4968/08

Tatbestand

Die Sache befindet sich – nach erfolgreicher Revision des beklagten Finanzamts (des Beklagten – Bekl –) – im zweiten Rechtsgang. Streitig ist die steuerliche Behandlung von Gewinnen, die dem in Deutschland ansässigen Kläger (Kl) als Gesellschafter einer nach US-amerikanischem Recht als Personengesellschaft geführten Limited Liability Company (LLC) gutgeschrieben worden sind.

Der Kl wurde mit seiner ebenfalls in Deutschland ansässigen Ehefrau, der Klägerin (Klin), zur Einkommensteuer (ESt) der Streitjahre 1997 bis 1999 zusammenveranlagt. Er war einer von zwei Gesellschaftern der X-L.C. (X-L.C.), einer LLC mit Sitz in A in dem US-amerikanischen Bundesstaat Florida. Das nach dem Florida Limited Liability Company Act (FLLCA) für die Gründung der X-L.C. erforderliche öffentliche Gründungsdokument, die „Articles of Organization“, war am 2. März 1997 von dem weiteren Gesellschafter B.C., einem in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) unbeschränkt steuerpflichtigen amerikanischen Staatsbürger, errichtet worden. Darin war unter anderem festgehalten worden, dass das „Initial Capital“ der Gesellschaft aus einem Barbetrag von 20.000 US-$ bestehen und dass deren Geschäftsführung ausschließlich von dem weiteren Gesellschafter B.C. als ihrem Manager wahrgenommen werden sollte. Wegen der Einzelheiten wird auf den (englischsprachigen) Wortlaut der Urkunde (Bl. 110 - 114 der Heftung „Allgemeine Akten“ des Bekl) verwiesen. Am darauffolgenden Tag, dem 3. März 1997, hatten der Kl und der weitere Gesellschafter B.C. das nicht öffentlich zugängliche „Operating Agreement“ der X-L.C. (bei dem es sich um den nach dem FLLCA der Regelung des Innenverhältnisses der Gesellschafter untereinander dienenden Gesellschaftsvertrag handelte) unterzeichnet. In Art. X des Operating Agreements hatten die Gesellschafter ihre ausdrückliche Absicht bekräftigt, dass die durch die Vereinbarungen gebildete juristische Person eine Partnerschaft zu Steuerzwecken sein solle. Wegen der Einzelheiten wird auf den (ebenfalls englischsprachigen) Wortlaut der Urkunde (Bl. 75 - 96 der Heftung „Allgemeine Akten“ des Bekl) verwiesen. Von dem aufzubringenden Barbetrag von 20.000 US-$ hatten der Kl 8.000 US-$ (40%) und der weitere Gesellschafter B.C. 12.000 US-$ (60%) übernommen. Die X-L.C. wurde für föderale Einkommensteuerzwecke der USA als Partnerschaft behandelt und unterlag in den Streitjahren nicht der in Florida erhobenen ESt für Körperschaften.

In den Streitjahren wurden dem Kapitalkonto des Kl bei der X-L.C. Gewinnanteile in Höhe von 20.469 US-$ (1997), 3.533 US-$ (1998) und 22.936 US-$ (1999) gutgeschrieben. Daneben erhielt der Kl von der X-L.C. als sog. „commissions“ bezeichnete Vorabzahlungen zur Deckung seines Kapitalbedarfs in Höhe von 27.000 US-$ (1998) und 42.500 US-$ (1999) zugewiesen, ohne dass diesen Zahlungen ein schriftlicher Vertrag oder abgrenzbare Leistungen für die Gesellschaft zugrunde gelegen hätten. Die Gewinnanteile und Vorabzahlungen wurden vom Kl in den USA als Einkünfte versteuert.

Der Bekl veranlagte die Kl auf die am 8. Juli 1999 (für 1997), am 4. April 2000 (für 1998) und am 19. Februar 2001 (für 1999) eingereichten Steuererklärungen hin zunächst jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur ESt. Mit Bescheiden vom 24. April 2003 änderte der Bekl diese ESt-Festsetzungen unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Dabei behandelte er – nach Umrechnung der Beträge in DM – die jeweilige Summe aus Gewinnanteilen und Vorabzahlungen in Höhe von 49.950 DM (in 1997), 53.713 DM (in 1998) und 119.202 DM (in 1999) als Einnahmen aus Kapitalvermögen, von denen er – wie von den Kl erklärt – Werbungskosten für Steuerberatung in Höhe von 308 DM (in 1998) und 319 DM (in 1999) in Abzug brachte. Von der auf das zu versteuernde Einkommen der Kl entfallenden tariflichen ESt zog der Bekl die vom Kl in den USA gezahlten Steuern in Höhe von (umgerechnet) 4.532 DM (für 1997), 8.863 DM (für 1998) und 27.457 DM (für 1999) ab.

Gegen die geänderten Bescheide vom 24. April 2003 legten die Kl am 15. Mai 2003 jeweils Einspruch ein. Dies begründeten sie mit Schriftsatz ihrer nachmaligen Prozessbevollmächtigten vom 4. Juni 2004 damit, dass die X-L.C. hinsichtlich der auch im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. März 2004 IV B 4 –S 1301 USA– 22/04 (BStBl I 2004, 411) genannten Kriterien der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, der Übertragbarkeit von Anteilen, der Kapitalaufbringung und der Gewinnverteilung dem Leitbild einer deutschen Personengesellschaft und lediglich hinsichtlich des Kriteriums der Haftung dem Leitbild einer deutschen Kapitalgesellschaft entspreche. Der Auffassung des Bekl, der die X-L.C. aufgrund ihrer beschränkten Haftung im Außenverhältnis und aufgrund der vereinbarten Regelungen zur Auflösung der Gesellschaft als Kapitalgesellschaft eingeordnet hatte, könne daher nicht gefolgt werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 erklärte der Bekl die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages und hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für vorläufig und wies die Einsprüche im übrigen – unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für 1999 – als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, nach Art. 10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94 – DBA-USA –, hier in der Fassung vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern, BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767 – a. F. –) stehe Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zu, da es sich bei der X-L.C. nach innerstaatlichem Recht um eine Kapitalgesellschaft handele. Die X-L.C. werde zwar in den USA als Personengesellschaft behandelt, ihre Einordnung für Zwecke der deutschen Besteuerung richte sich aber ausschließlich nach innerstaatlichem deutschen Recht. Nach innerstaatlichem Recht aber bestehe der wesentliche Unterschied zwischen einer Personengesellschaft und einer Körperschaft in der Ausgestaltung der Haftung der Gesellschafter sowie in der Geschäftsführung und Vertretung. Die bei Gründung der X-L.C. getroffenen gesellschaftsvertraglichen Abreden sähen keine Haftungsverpflichtung und damit keine persönliche Haftung der Gesellschafter vor, was ebenso für das Vorliegen einer Körperschaft spreche wie die Zentralisierung der Geschäftsführung und Vertretung auf einen Geschäftsführer und die Zuteilung eines Gewinnanteils nur durch einstimmigen Beschluss der Gesellschafter, die Verpflichtung zur Erbringung einer Einlage sowie zum Nachschuss, die freie Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile und der Umstand, dass ein Wechsel der Gesellschafter nicht zur Auflösung der Gesellschaft selbst führe. Die Rechte des einzelnen Gesellschafters seien sehr eingeschränkt; weder ein Mitunternehmerrisiko noch eine Mitunternehmerinitiative seien erkennbar. Entscheidend für die Qualifizierung als Kapitalgesellschaft seien die fehlenden Handlungs- und Einflussnahmemöglichkeiten der Gesellschafter, die infolge des geringen persönlichen Engagements für die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft auch nicht persönlich hafteten. Die vom Kl erzielten Einkünfte stellten demnach in Deutschland zu besteuernde Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kl die Freistellung der vom Kl erzielten Einkünfte aus der Beteiligung an der X-L.C. von der deutschen Besteuerung, hilfsweise die Kürzung dieser Einkünfte um die vom Kl in den Streitjahren nicht entnommenen Gewinnanteile begehren.

Der erkennende Senat hat der Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 17. März 2008 4 K 59/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1098) in vollem Umfang stattgegeben. Er hat dort dahinstehen lassen, ob es sich bei der X-L.C. nach deutschem innerstaatlichen Recht um eine Körperschaft oder um eine Personengesellschaft handele. Unter Übertragung der Entscheidungsgründe des Bundesfinanzhofs (BFH) in dessen Urteil vom 31. Juli 1991 I R 60/90 (BFHE 165, 507, Der Betrieb 1992, 355) auf den Streitfall hat der Senat im ersten Rechtsgang die Auffassung entwickelt, dass die X-L.C. als Folge der Besteuerung in den USA – selbst für den Fall, dass sie nach deutschem Verständnis als eigenständiges Steuersubjekt und als körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde einzuordnen wäre – in Deutschland nicht als eine in den USA ansässige Person zu behandeln sei und dass es vielmehr der Kl sei, der durch seine Beteiligung an der X-L.C. gewerblich tätig gewesen sei und dem das Unternehmen der X-L.C. daher abkommensrechtlich als eigene Betriebsstätte zugerechnet werde. Daraus hat der Senat den Schluss gezogen, dass das Besteuerungsrecht für die streitigen Einkünfte in beiden Fällen gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA bei den USA gelegen habe.

Auf die Revision des Bekl hat der BFH die Entscheidung des Senats mit Urteil vom 20. August 2008 I R 34/08 (BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263) aufgehoben und die Sache an den erkennenden Senat zurückverwiesen. Dabei hat der BFH der Auffassung des Senats widersprochen und ausgeführt, dass, wenn die X-L.C. aus deutscher Sicht als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren wäre, Einkünfte des Kl aus Gewinnausschüttungen und keine gewerblichen Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte vorlägen, da Art. 6 bis Art. 20 DBA-USA a. F. für eine solche Konstellation keine Besteuerungsabgrenzungen träfen und das Besteuerungsrecht hierfür nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA Deutschland und nicht den USA zustünde. Zugleich hat es der BFH dem Senat überlassen, im zweiten Rechtsgang anhand weiterer tatsächlicher Feststellungen zu den im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411 (unter IV.) aufgelisteten Beurteilungsmerkmalen einen Typenvergleich vorzunehmen und im Rahmen einer Gesamtwürdigung der maßgebenden Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft darüber zu entscheiden, ob die X-L.C. unbeschadet ihrer steuerlichen Behandlung in den USA aus Sicht des insoweit maßgebenden deutschen Steuerrechts als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist.

Die Kl sind auch im zweiten Rechtsgang weiterhin der Ansicht, mit Ausnahme des Kriteriums der Haftungsbeschränkungen verliehen sämtliche der in den Rechtstypenvergleich einzubeziehende Kriterien der X-L.C. aus deutscher Sicht einen personengesellschaftlichen Charakter. Da die Haftungsbeschränkung allein auch nach Auffassung des BMF nicht zur Einordnung der ausländischen Gesellschaft als Kapitalgesellschaft führen könne, sei die X-L.C. als Personengesellschaft inländischen Rechts der Besteuerung zugrunde zu legen. Daraus folge, dass die durch sie erzielten Einkünfte des Kl in Deutschland von der Bemessungsgrundlage der ESt auszunehmen seien. Zumindest scheide in den Streitjahren mangels Zuflusses eine Besteuerung derjenigen Einkünfte aus, die der Kl nicht aus der X-L.C. entnommen habe. Der Kl habe im Jahre 1998 7.756 US-$ und im Jahre 1999 19.290 US-$ in das Unternehmen eingelegt und von den Gewinnanteilen im Jahre 1997 2.000 US-$ und im Jahre 1998 14.650 US-$ entnommen. Darüber hinausgehende Beträge habe der Kl von den seinem Kapitalkonto gutgeschriebenen Gewinnen nach den gesellschaftsvertraglichen Abreden nicht ohne Zustimmung des geschäftsführenden Partners entnehmen können.

Die Kl beantragen,

die ESt unter Abänderung der ESt-Bescheide vom 24. April 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 für 1997 auf 88.279 DM, für 1998 auf 93.336 DM und für 1999 auf 61.909 DM herabzusetzen,

hilfsweise, die ESt unter Abänderung der ESt-Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 insoweit herabzusetzen, als das zu versteuernde Einkommen der Kl um die nicht entnommenen Gewinnanteile aus der Beteiligung an der X-L.C. reduziert wird,

sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl erklärt sich bereit, die ESt-Festsetzungen unter Streichung der Werbungskosten in Höhe von 308 DM in 1998 und 319 DM in 1999 und des Steuerabzugs für ausländische Einkünfte insoweit zu ändern, als bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auch solche Gewinnanteile erfasst sind, die im jeweiligen Streitjahr an den Kl nicht ausgeschüttet worden sind.

Im Übrigen beantragt er,

die Klage abzuweisen.

Der Bekl verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Entscheidende Argumente für die Qualifizierung der X-L.C. als Kapitalgesellschaft seien vor allem die fehlenden Handlungs- und Einflussnahmemöglichkeiten der Gesellschafter, die infolge des geringen persönlichen Engagements für die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft auch nicht persönlich hafteten. Im Streitfall sei von einer zentralisierten Geschäftsführung und Vertretung auszugehen. Ein unmittelbarer Zugriff der Gesellschafter auf ihr Kapitalkonto sei nicht möglich. Beides spreche ebenso für das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft wie der Umstand, dass das Eigenkapital der Gesellschaft ausschließlich durch Kapitaleinlage und nicht in Form persönlicher Dienstleistungen erbracht werden könne, und die Existenz einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, derzufolge eine zusätzliche Eigenkapitalaufbringung eines Beschlusses der Gesellschafter bedürfe.

Der Berichterstatter des erkennenden Senats hat die Sach- und Rechtslage am 11. Dezember 2008 mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 5. Januar 2009 wird ergänzend verwiesen. Die Beteiligten haben übereinstimmend für den zweiten Rechtsgang auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist – auch nach Maßgabe der für den erkennenden Senat im zweiten Rechtsgang bindenden (§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung – FGO –) rechtlichen Beurteilung des BFH in dessen Urteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 – begründet.

Die angefochtenen ESt-Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kl dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die ESt war unter Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um 308 DM in 1998 und um 319 DM in 1999 (§ 3c EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung) sowie unter Freistellung der vom Kl als Gesellschafter der X-L.C. erzielten Gewinnanteile und der von der X-L.C. geleisteten Vorabzahlungen, unter Berücksichtigung dieser Einkünfte beim Progressionsvorbehalt (Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA a. F. i. V. m. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG) und unter Nichtanrechnung der vom Kl in den USA gezahlten Steuern für 1997 auf 88.279 DM, für 1998 auf 93.336 DM und für 1999 auf 61.909 DM herabzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).

1. Die dem Kl im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der X-L.C. zugerechneten Gewinnanteile sind – einschließlich der als „commissions“ bezeichneten Vorabzahlungen – nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA i. V. m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA a. F. von der Bemessungsgrundlage der deutschen ESt auszunehmen, da sie als Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit des Kl durch eine in den USA gelegene Betriebsstätte nur in den USA besteuert werden können (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, und in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263, unter II. 2. a.; so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI. 2. a. am Ende). Denn auch aus der insoweit maßgeblichen Sicht Deutschlands als des Ansässigkeitsstaats des Kl und nach deutschem innerstaatlichen Recht ist die X-L.C. als Personengesellschaft und nicht – wie der Bekl meint – als Kapitalgesellschaft (körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde) einzuordnen.

Dabei geht der erkennende Senat im Anschluss an das im ersten Rechtsgang ergangene BFH-Urteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 (unter II. 4. a.) davon aus, dass für die Qualifizierung der X-L.C. als einer nach US-amerikanischem Recht gegründeten LLC ein Typenvergleich vorzunehmen ist, anhand dessen zu ermitteln ist, ob die Gesellschaft bei Gesamtwürdigung der ausländischen Bestimmungen über ihre Organisation und Struktur rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person des privaten Rechts gleicht. Dafür ist in der Rechtsprechung des BFH eine Reihe von Beurteilungsmerkmalen entwickelt worden, die für den Vergleich maßgebend sind und die die Finanzverwaltung speziell für die LLC aufgegriffen und im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411 (unter IV.) in – wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 (unter II. 4. a.) ausdrücklich betont – zutreffender Weise aufgelistet hat. Dabei handelt es sich um die Fragen nach der zentralisierten Geschäftsführung und Vertretung, nach der beschränkten Haftung, nach der freien Übertragbarkeit der Anteile, nach der Gewinnzuteilung (durch Gesellschafterbeschluss), nach der Kapitalaufbringung, nach der unbegrenzten Lebensdauer der Gesellschaft, nach der Gewinnverteilung und nach den formalen Gründungsvoraussetzungen.

2. Bei Anwendung dieser Kriterien ist die X-L.C. für Zwecke der deutschen Besteuerung als Personengesellschaft zu behandeln, weil der Senat nicht feststellen kann, dass die Gesellschaft dem Gesamteindruck nach einem inländischen körperschaftsteuerpflichtigen Gebilde gleicht.

a) Für einen solchen kapitalgesellschaftsähnlichen Charakter der X-L.C. lassen sich in eindeutiger Weise lediglich zum einen das (zwischen den Beteiligten unstreitige) Kriterium der beschränkten Haftung – die in Art. IV Abs. 5 des Operating Agreement der X-L.C. zwischen deren Gesellschaftern ausdrücklich vereinbart und nach Sect. 608.4227 FLLCA für Gesellschaften in der Rechtsform einer LLC gesetzlich auch vorgesehen ist und die für inländische Körperschaften wie etwa die GmbH (vgl. § 13 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG –) oder die Aktiengesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 des Aktiengesetzes – AktG –) und gerade nicht für inländische Personengesellschaften typisch ist – sowie zum anderen das weitere Kriterium der formalen Gründungsvoraussetzungen anführen.

Zu letzterem ist für die Gründung einer LLC nach dem Recht des US-amerikanischen Bundesstaats Florida in Sect. 608.409 Abs. 1 FLLCA Folgendes bestimmt:

„Unless a delayed effective date is specified, the limited liability company’s existence begins at the date and time when the articles of organization are filed, as evidenced by the Department of State’s date and time endorsement on the original document, or on a date specified in the articles of organization, if such date is within 5 business days prior to the date of filing.“

Sect. 608.409 Abs. 2 Satz 1 FLLCA lautet:

„The articles of organization may specify a delayed effective time and date of commencement of the limited liability company’s existence, and if so specified, (...) the limited liability company’s existence shall commence, at the time and date specified.“

Sect. 608.409 Abs. 3 FLLCA enthält folgende Regelung:

„The Department of State’s filing of the articles of organization is conclusive proof that all conditions precedent to organization have been satisfied [...].“

In Sect. 608.409 Abs. 4 FLLCA ist ergänzend geregelt:

„The limited liability company shall not transact business or incur indebtedness, except that which is incidental to its organization or to obtaining subscriptions for or payment of contributions, until the effective date and time of the commencement of the limited liability company’s existence.“

Daraus folgt – entgegen der Ansicht der Kl –, dass zur Errichtung der X-L.C. nicht bereits (ähnlich einer inländischen Personengesellschaft) der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags, sondern erst dessen Einreichung und die Anmeldung der Gesellschaft bei einer staatlichen Behörde erforderlich waren. Insoweit ähnelt die X-L.C. einer Kapitalgesellschaft nach deutschem innerstaatlichen Recht, die vor ihrer Eintragung in das Handelsregister als solche gleichfalls noch nicht besteht (vgl. § 11 Abs. 1 GmbHG, § 41 Abs. 1 Satz 1 AktG).

b) Demgegenüber legen mehrere andere eindeutig nicht gegebene Kriterien weit eher den Rückschluss darauf nahe, dass die X-L.C. gerade keinen einer Körperschaft ähnlichen Rechtscharakter aufweist, sondern überwiegend dem Typus nach einer inländischen Personengesellschaft entspricht.

aa) So sind – erstens – die Anteile der Gesellschafter an der X-L.C. nach den maßgeblichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen entgegen der vom Bekl in seiner Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 vertretenen Auffassung nicht frei und ungehindert auf Nichtgesellschafter übertragbar, wie dies indessen dem Regelstatut bei inländischen Kapitalgesellschaften entsprechen würde (vgl. § 15 Abs. 1 GmbHG, § 68 Abs. 1 Satz 1 AktG).

Das ergibt sich aus Art. V Abs. 3 Satz 1 des Operating Agreement der X-L.C., wo es heißt:

„A Member shall not sell, transfer, collaterally assign, pledge, hypothecate, grant a security interest in, encumber or in any other manner dispose of all or any part of his or its Interest in and to the Company, it [sic] capital, profits and losses, without the vote of all of the members.“

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Terminus „shall“ im Rechtsenglischen nicht etwa die Bedeutung des deutschen Wortes „soll“ im Sinne von „darf (muss aber nicht)“ hat, sondern dem deutschen Wort „muss“ (bzw. in der Form des „shall not“ dem deutschen Ausdruck „darf nicht“) entspricht. Daraus ergibt sich zwingend, dass keiner der Gesellschafter der X-L.C. berechtigt war, über seinen Geschäftsanteil ohne Zustimmung des anderen Gesellschafters zu verfügen und ihn auf einen Dritten zu übertragen. In derartigen Fällen liegt auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter IV. 3. Satz 4) keine freie Übertragbarkeit der Anteile, die indessen eine wesentliche Eigenschaft der Körperschaft bilden würde, vor. Demgegenüber betrifft die vom Bekl für seine Auffassung angeführte Regelung in Art. V Abs. 1 des Operating Agreement der X-L.C.:

„A Member may resign, withdraw or retire voluntarily from the Company in accordance with and pursuant to the laws of the State of Florida and such other reasonable limitations that may be imposed by a vote of the Members.“

– worauf die Kl zu Recht hinweisen – lediglich das freiwillige Ausscheiden einzelner Gesellschafter aus der Gesellschaft und gibt für die Frage nach der freien Übertragbarkeit der Geschäftsanteile auf Nichtgesellschafter nichts her.

bb) Daneben ist – zweitens – bei der X-L.C. eindeutig auch nicht (wie es jedoch dem Wesensmerkmal einer Körperschaft nach inländischem Recht entsprechen würde) von einer unbegrenzten – im Sinne von: einer vom Gesellschafterbestand unabhängigen – Lebensdauer der Gesellschaft auszugehen.

In Art. II der Articles of Organization der X-L.C. ist hierzu bestimmt:

„This Company shall (...) continue for a period of thirty (30) years from the commencement date, or until dissolved by its members or manager in accordance with Section 608.441 of the Act [gemeint ist der FLLCA] or the provision of these Articles. Subject to the foregoing, this Company shall be dissolved on the happening of any of the following events:

1. Expiration of the term specified above;

2. Withdrawal, retirement, death, resignation, bankruptcy, dissolution or expulsion of any member, unless the business of this Company is continued by the consent of all the remaining member [sic]; and

3. Unanimous written consent of all of the members.“

Aus dieser Regelung folgt zunächst zwingend, dass die Gesellschaft spätestens nach Ablauf von 30 Jahren seit ihrer Gründung beendet sein wird. Darüber hinaus ergibt sich aus ihr weiter, dass die Gesellschaft vorbehaltlich eines gegenteiligen Beschlusses auch dann aufgelöst wird, wenn einer ihrer Gesellschafter freiwillig ausscheidet, sich zur Ruhe setzt, in Vermögensverfall gerät oder aus der Gesellschaft ausgeschlossen wird. Zwar ist – worauf der Bekl in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend hinweist – in Art. V Abs. 4 Satz 1 des Operating Agreement der X-L.C. Folgendes vorgesehen:

„The withdrawal, expulsion, dissolution or bankruptcy of a Member shall not cause a dissolution or termination of the company, and the company shall continue to exist as a separate and distinct entity regardless of the particular composition of the Members and regardless of their particular status.“

Eine solche von den Vorgaben der Articles of Organization abweichende Vereinbarung der Gesellschafter im Operating Agreement ist jedoch unwirksam, da Art. XIII Satz 1 der Articles of Organization der X-L.C. bestimmt:

„The managers are hereby authorized and directed to prepare and adopt an Operating Agreement and Regulations for the governing of the internal affairs of this Company containing such provisions as they consider necessary, reasonable or desirable, except that no provisions of such Operating Agreement and regulations may conflict with the provisions of these Articles of Organization, unless other wise [sic] permitted herein.“

Aus letzterer Regelung ergibt sich, dass Vereinbarungen im Operating Agreement nur insoweit Rechtswirkungen entfalten können, als sie nicht – wie hier – im Widerspruch zu den Vorgaben der Articles of Organization stehen.

Damit ist die Fortdauer der X-L.C. von ihrem Gesellschafterbestand abhängig. Sie ist demnach – anders als dies dem Typus einer inländischen Kapitalgesellschaft entspräche – von nur begrenzter Lebensdauer, da sie sowohl – zum einen – mit Zeitablauf als auch – zum anderen – unter bestimmten anderen persönlichen Voraussetzungen ohne weiteres Zutun ihrer Gesellschafter beendet wird. Dass die X-L.C. in den letztgenannten Fällen – vor Ablauf von 30 Jahren aufgrund eines gesondert zu treffenden, ausdrücklichen Fortführungsbeschlusses fortgesetzt werden kann, ändert auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter IV. 6. Satz 6) an der (für eine Körperschaft untypischen) begrenzten Lebensdauer der Gesellschaft nichts.

cc) Schließlich ist – drittens – zur Überzeugung des Senats im Falle der X-L.C. die Zuteilung eines Gewinnanteils an die Gesellschafter – anders als dies für eine Körperschaft typisch wäre – nicht von einem zuvor zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung abhängig. Vielmehr können die Gesellschafter der X-L.C. (ähnlich einer inländischen Personengesellschaft) über ihren Gewinnanteil auch ohne einen derartigen Ausschüttungsbeschluss verfügen.

Dies ergibt sich – entgegen der Ansicht des Bekl – aus Art. VI Abs. 2 Buchst. a des Operating Agreement der X-L.C.. Die Vorschrift betrifft „distributions“ und damit – wörtlich übersetzt – „Verteilungen“. Unter diesem Begriff können zur Überzeugung des Senats sowohl (Gewinn-) Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften als auch (Gewinn-) Entnahmen bei Personengesellschaften verstanden werden.

In der genannten Vorschrift ist zunächst (Satz 1) geregelt, dass alle Verteilungen von der vorherigen Begleichung der operativen Ausgaben der Gesellschaft und der Bildung angemessener Rücklagen abhängig sind. Satz 2 bestimmt, dass die Bezifferung dieser Posten für die Gesellschaft und ihre Gesellschafter bindend sein soll. In den folgenden Sätzen 3 bis 5 ist ausgeführt:

„No Distributions may be made without the approval of the Manager. Any Cash Flow from Operations, Sale Proceeds and Refinancing Proceedings not distributed shall be accounted for in a separate account on books and records. Any positive balance in such accounts may be distributed to the Members in accordance with their Interest [...] upon a unanimous vote of all the Members or as may be approved by the Manager.“

Hieraus folgt zweierlei: Art. VI Abs. 2 Buchst. a Satz 3 des Operating Agreement der X-L.C. besagt lediglich, dass der Geschäftsführer den zu tätigenden Verteilungen zuvor seine Zustimmung erteilen muss. Zudem bezieht sich Satz 5 der Vorschrift, den der Bekl für seine Auffassung heranzieht, weil in ihm – allein – von einem (einstimmigen) Gesellschafterbeschluss die Rede ist, zum einen nur auf die (zu einem späteren Zeitpunkt erfolgende) Verteilung zuvor stehen gelassener Gewinne von dem im vorhergehenden Satz 4 erwähnten getrennten Gesellschafterkonto; zum anderen sieht Satz 5 der Vorschrift nur für diese Fallgestaltung alternativ zu dem genannten Gesellschafterbeschluss die Freigabe der Verteilung auch durch Zustimmung von Seiten des Geschäftsführers vor. Die getroffenen Verteilungsregelungen bewirken im Ergebnis, dass jeder Abzug von Gewinnen von der Zustimmung des Geschäftsführers abhängig ist und dass in bestimmten Fällen – nämlich bei stehen gelassenen Altgewinnen aus Vorjahren – diese Zustimmung durch das Einvernehmen aller Gesellschafter ersetzt werden kann. Die damit von den Gesellschaftern allein zwingend einzuholende Zustimmung des Geschäftsführers für die Verteilung von Neugewinnen des jeweiligen Geschäftsjahrs hat die Funktion einer Entnahmebeschränkung zur Sicherung der Unternehmensliquidität, wie sie auch bei inländischen Personengesellschaften nicht unüblich ist. Der erwirtschaftete Gewinn hingegen steht trotz der vereinbarten Zustimmungserfordernisse weiterhin allein den Gesellschaftern, nicht aber der Gesellschaft selbst zu. Eines Ausschüttungsbeschlusses im Sinne der Rechtslage bei inländischen Kapitalgesellschaften bedarf es nach dem Operating Agreement der X-L.C. für die Verteilung der erzielten Gewinne nicht.

c) Anhand der weiteren vom BFH in dessen Urteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 (unter II. 4. a.) benannten und auch von der Finanzverwaltung für maßgeblich erachteten Kriterien der zentralisierten Geschäftsführung und Vertretung, der Kapitalaufbringung und der Gewinnverteilung lässt sich im Falle der X-L.C. keine eindeutige Aussage treffen, inwieweit die Gesellschaft nach inländischem Recht eher dem Typus einer Körperschaft oder eher demjenigen einer Personengesellschaft entsprechen könnte.

aa) Nach Maßgabe der einschlägigen Bestimmungen über die Organisation und Struktur muss die Geschäftsführung und Vertretung der X-L.C. zwingend von einem (ggf. auch von mehreren) ihrer Gesellschafter wahrgenommen werden. Eine kapitalgesellschaftstypische Fremdorganschaft in dem Sinne, dass die Geschäftsführung auch von fremden, der X-L.C. nicht angehörenden Dritten wahrgenommen werden könnte, ist damit – entgegen der Auffassung des Bekl – ausgeschlossen. Andererseits übt dieser Gesellschafter seine Aufgaben und Rechte allerdings – anders als die Kl meinen – nicht gerade deswegen aus, weil er – wie es für eine deutsche Personengesellschaft typisch wäre – die Stellung eines Gesellschafters innehat, sondern weil er von der Versammlung der Gesellschafter zum Geschäftsführer gewählt worden ist.

Nicht zu folgen vermag der Senat zunächst der Ansicht der Kl, bei der X-L.C. handele es sich um eine sog. „member-managed LLC“. Denn Sect. 608.422 Satz 1 FLLCA in der bei Gründung der Gesellschaft im Jahre 1997 maßgeblichen Fassung (a. F.) sah Folgendes vor:

„The management of the limited liability company, unless otherwise provided in the articles of organization or the regulations, shall be vested in its members [...]; however, if the articles of organization provide for the management of the limited liability company by a manager or managers, the management of the limited liability company may be vested in a manager or managers who shall be elected anually by the members [...].“

In Ausfüllung dieser gesetzlichen Vorgaben ist in Art. IX Satz 1 der Articles of Organization der X-L.C. bestimmt:

„The management of this Company shall be vested entirely in its manager.“

Art. IX Satz 3 sieht daneben vor:

„The manager(s) shall be elected by the members of this Company at its annual meeting each year (...).“

Aus dieser am 2. Halbsatz der Sect. 608.422 Satz 1 FLLCA a. F. ausgerichteten Wortwahl in den Articles of Organization folgt, dass bei Errichtung der X-L.C. gerade nicht von dem in deren 1. Halbsatz niedergelegten Leitbild einer „member-managed LLC“, sondern abweichend von jenem einer „manager-managed LLC“ ausgegangen worden ist.

Andererseits kann der Senat jedoch auch keine Anhaltspunkte für die Auffassung des Bekl erkennen, die Geschäfte der X-L.C. könnten nach Maßgabe der bei ihrer Gründung getroffenen Vereinbarungen auch von Geschäftsführern wahrgenommen werden, die nicht zugleich auch eine Gesellschafterstellung innerhalb der X-L.C. innehaben. Aus Art. IV Abs. 2 Buchst. a Satz 3 des Operating Agreement der X-L.C. folgt vielmehr, dass der zu wählende und zu ernennende Geschäftsführer aus dem Kreis der Gesellschafter stammen muss:

„At the time of appointment of the Manager, the manager shall be designated as managing member of the Company.“

Gleiches ergibt sich aus Art. IV Abs. 4 Buchst. b Satz 2 des Operating Agreement der X-L.C., demzufolge ein seines Amtes enthobener Geschäftsführer seine Gesellschafterstellung nicht einbüßen soll:

„For all purposes of this Agreement, a Manager so removed (...) shall remain a Member of the Company and such withdrawal shall not be deemed to have constituted a violation of this Agreement.“

Daraus lässt sich für den erkennenden Senat nur der Schluss herleiten, dass die Wahl eines fremden Dritten zum Geschäftsführer eine Verletzung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern zur Folge hätte, die von den dabei überstimmten Gesellschaftern auch geltend gemacht werden könnte.

Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411 (unter IV. 1. Satz 7) „kann“ eine – für eine Kapitalgesellschaft typische – zentralisierte Geschäftsführung „auch“ vorliegen, wenn die ernannten und gewählten Geschäftsführer (wie hier) nach der Satzung aus dem Gesellschafterbestand stammen müssen. Den Ausführungen der Finanzverwaltung lässt sich indessen nicht entnehmen, dass unter den genannten Voraussetzungen zwingend von einem körperschaftsähnlichen Charakter der Gesellschaft ausgegangen werden müsse. Da im Falle der X-L.C. jedenfalls eine Fremdorganschaft vertraglich ausgeschlossen worden ist, erachtet der Senat das genannte Kriterium für den Streitfall als wenig aussagekräftig.

bb) Gleiches gilt auch für das Beurteilungsmerkmal der Kapitalaufbringung.

Zwar haben sich die Gesellschafter der X-L.C. gemäß Art. III Abs. 1 des Operating Agreement der X-L.C. zur Erbringung anfänglicher Kapitalbeiträge verpflichtet, die ausweislich der Anlage „A“ zum Operating Agreement in Höhe von 12.000 US-$ vom Gesellschafter B.C. und in Höhe von 8.000 US-$ vom Kl übernommen werden sollten. Indessen waren die Gesellschafter zu einer solchen vertraglichen Abrede nicht verpflichtet, da der FLLCA nach den unwidersprochenen Angaben der Kl keine gesetzliche Pflicht zur Aufbringung eines bestimmten Mindestkapitals vorsieht.

Unter diesen Voraussetzungen ist der vom Bekl in seiner Einspruchsentscheidung gezogene Schluss aus dem Kriterium der Kapitalaufbringung auf den Charakter der X-L.C. als Kapitalgesellschaft nicht zulässig. Die Kl weisen zu Recht darauf hin, dass die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411 (unter IV. 5. Satz 3) zwar den Umstand, dass im Gesellschaftsvertrag auf Einlagen verzichtet wird, als Merkmal, das für eine Personengesellschaft spricht, wertet, nicht aber umgekehrt – soweit sie nicht gesetzlich geboten ist – die Einforderung von Einlagen als Charakteristikum einer Körperschaft ansieht. Dies gilt umso mehr, als eine derartige vertragliche Regelung auch bei inländischen Personengesellschaften zur Anschubfinanzierung des betriebenen Unternehmens ohne weiteres verkehrsüblich ist.

cc) Schließlich ist auch das Kriterium der Gewinnverteilung im Streitfall nicht geeignet, zur Einordnung der X-L.C. als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft in eindeutiger Weise beizutragen.

Zwar ist in Art. VI Abs. 2 Buchst. b des Operating Agreement der X-L.C. bestimmt:

„Distribution of Cash Flow from Operations or from other sources, and Distributions of Sales or Refinancing Proceeds, will be made to the Members in accordance with their respective percentage Interests set forth on Schedule “A“ attached hereto.“

Obschon danach die Gewinnverteilung allein nach Maßgabe der Kapitalbeteiligung erfolgt, lässt sich daraus für den Charakter der Gesellschaft als Körperschaft nur wenig herleiten, da im Falle inländischer Personengesellschaften – wie auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411 (unter IV. 7. Satz 2) einräumt – die Verteilung zunächst ebenfalls nach Maßgabe der Einlagen erfolgt und die gesetzliche Regelung, wonach der verbleibende Gewinn ergänzend nach Köpfen verteilt wird (vgl. § 121 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches), zudem abdingbar ist.

d) Führt demzufolge nach den Feststellungen des Senats die gebotene Gesamtschau aller im Rahmen des Typenvergleichs heranzuziehenden Kriterien zu keinem eindeutigen Ergebnis, so müssen bei der Beurteilung die Einzelmerkmale gegeneinander gewichtet werden, ohne dass dabei jedoch einem Merkmal allein bereits die ausschlaggebende Bedeutung zukommen kann.

aa) Im Zuge dieser Gesamtwürdigung folgt der erkennende Senat der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411 (unter V. Sätze 7 und 8), die er als zutreffende Auslegung der gesetzlichen Vorgaben erachtet.

Danach ist, wenn die Prüfung im Einzelfall – wie hier – zu keinem eindeutigen Gesamtbild führt, die Gesellschaft als Körperschaft einzustufen, wenn bei ihr die Mehrzahl der unter IV. 1. bis 5. des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 411 genannten Kriterien (mithin die zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung, die beschränkte Haftung, die freie Übertragbarkeit der Anteile, die Gewinnzuteilung durch Gesellschafterbeschluss und die Kapitalaufbringung), die für eine Körperschaft sprechen, vorhanden ist; das unter IV. 6. des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 411 genannte Kriterium (mithin die unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft) ist nur unter den dort genannten Voraussetzungen – die im Streitfall jedoch vorliegen, weil die Lebensdauer der X-L.C. nach ihrem Gesellschaftsvertrag begrenzt ist – einzubeziehen.

Daraus folgt zugleich indessen auch, dass es für den Fall, dass die Mehrzahl der genannten fünf bzw. sechs Merkmale nicht den Rückschluss auf einen kapitalgesellschaftsähnlichen Charakter der zu beurteilenden Gesellschaft zulassen, bei der Einordnung der ausländischen LLC als Personengesellschaft zu verbleiben hat. In diesem Sinne versteht der Senat auch die im ersten Rechtsgang gegebenen Hinweise des BFH in seinem Urteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 (unter II. 4. a.), ausweislich derer der BFH gleichfalls davon ausgeht, dass vom Senat im weiteren Verfahren gerade der Typus der Körperschaft, nicht aber jener der Personengesellschaft positiv festgestellt werden muss und demzufolge im Streitfall die Feststellungslast beim Bekl liegt.

bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die X-L.C. nicht als Körperschaft einzuordnen, da hierfür – mit der beschränkten Haftung – lediglich eines der in die Betrachtung einzubeziehenden sechs Beurteilungsmerkmale spricht, während drei andere Kriterien – nämlich die (fehlende) freie Übertragbarkeit der Anteile, die (fehlende) Gewinnzuteilung durch Gesellschafterbeschluss und die (fehlende) unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft – für ihre Qualifizierung als Personengesellschaft streiten.

Bei diesem Ergebnis bliebe es im Übrigen auch dann, wenn der Senat – entgegen seiner gewonnenen Überzeugung – im Sinne des Bekl die beiden weiteren Merkmale der zentralisierten Geschäftsführung und Vertretung und der Kapitalaufbringung als für den körperschaftsähnlichen Charakter der X-L.C. sprechend werten würde. Denn auch in diesem Fall kämen nach wie vor die genannten drei Kriterien für die Einordnung als Personengesellschaft in der Weise zum Tragen, dass dadurch die Annahme einer Mehrzahl aller Kriterien für die Kapitalgesellschaft gehindert würde.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über ihre vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Sach- und Rechtslage einer angemessenen Begründung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs durch die Kl persönlich ohne Zuhilfenahme eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe entgegenstand (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe