Entscheidung vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 6 K 1157/07

Tenor

Der Anspruch des Beklagten aus dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 6. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2007 wird dem Grunde nach für gerechtfertigt erklärt.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) dem Grunde und der Höhe nach im Zusammenhang mit der Veräußerung eigener Anteile durch die Klägerin an die Gesellschafterin Frau X.

Die Klägerin war bis einschließlich des Streitjahrs 2001 in der Rechtsform einer GmbH geführt worden. Gesellschafter der Klägerin waren am 31. Dezember 2000 Herr X mit … DM und dessen Ehefrau X mit … DM. Die Klägerin hielt selbst eigene Anteile über … DM. Das Stammkapital betrug insgesamt … DM.

Herr X war auch Gesellschafter der Firma Z GmbH. Diese GmbH hatte … von der Klägerin das in A gelegene ehemalige Fabrikationsgebäude erworben und dieses in ein …center umgebaut. Die Investitionen der Z GmbH wurden von der U-Bank mit einer Kreditvergabe von ca. 65 Mio DM finanziert; Herr X hat sich für diese Kredite in Höhe von 20 Mio DM persönlich verbürgt.

Am 25. April 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung bezüglich der Klägerin statt, in welcher Frau X infolge des möglichen wirtschaftlichen Zusammenbruchs der Z GmbH davon ausging, dass der Gesellschafter X für die Klägerin als Gesellschafter nicht mehr tragbar sei und gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrags aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden müsse. Infolge dessen erfolgten am 25. April 2001 mehrere notarielle Beurkundungen durch das Notariat A, auf die Bezug genommen wird (Urkundennummer A/2001 bis G/2001). Zunächst wurde von den eigenen Anteilen der GmbH (… DM) ein Anteil in Höhe von nominal 110.000 DM abgespalten und für 350.000 DM an den Fremdgeschäftsführer Q veräußert unter gleichzeitiger Abänderung des Gesellschaftsvertrags.

Zeitgleich wurde der Gesellschafter X wegen drohender Inanspruchnahme durch die U-Bank als unzumutbarer Mitgesellschafter ausgeschlossen. Der Ausschluss bewirkte, dass entsprechend den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben (§§ 9 und 13 des Gesellschaftsvertrages vom …) der ausgeschiedene Gesellschafter einen Entschädigungsanspruch in Höhe des Buchwertes seines Gesellschaftsanteils inne hatte. Der in der Gesellschaftsversammlung anwesende Wirtschaftsprüfer V aus B gelangte in den gutachterlichen Stellungnahmen vom 10. April 2001 sowie 24. April 2001 zu der Einschätzung, der Entschädigungsanspruch belaufe sich auf 6.474.000 DM. Dessen Stellungnahmen wurden als Anlagen in die notarielle Urkunde aufgenommen (Urkundenrolle Nr. D/2001), ebenso die Ausführungen des Herrn X, er beurteile die Situation in gleicher Weise wie Frau X, sei außerdem der Auffassung, dass ein sonstiger wichtiger Grund für den Ausschluss eines Gesellschafters, der die Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses mit diesem Gesellschafter für die anderen Gesellschafter unzumutbar erscheinen lasse, vorliege und akzeptiere ausdrücklich die Höhe der Entschädigung.

Somit wurde der ehemalige Stammanteil des ausgeschlossenen Gesellschafters X von der Klägerin übernommen. Da die Klägerin ihrerseits eine Darlehensforderung gegen Herrn X über 1.308.766,21 DM inne hatte, erfolgte eine Aufrechnung; der Abfindungsanspruch reduzierte sich damit auf 5.165.233,79 DM.

In der Urkundenrolle Nr. D/2001 wird weiter ausgeführt: „Als die Frage über die Bezahlung der Entschädigung an den Gesellschafter...kontrovers diskutiert wurde, erklärte sich die Gesellschafterin X bereit, den nach dem Ausschluss vorübergehend trägerlos gewordenen ehemaligen Geschäftsanteil von Herrn X von der Gesellschaft gemäß § 9 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages zu übernehmen. ... erklären die verbleibenden Gesellschafter...dass sie auf eine Übertragung des Gesellschaftsanteils von Herrn X durch ihn auf sie übereinstimmend verzichten“.

Frau X erwarb von der Klägerin diese eigenen, ehemaligen Anteile ihres Mannes für ein Entgelt von 6.474.000 DM. Die Klägerin trat von dieser Kaufpreisforderung über 6.474.000 DM wiederum 5.165.000 DM an Herrn X ab und befriedigte damit dessen restlichen Abfindungsanspruch. Die Forderung des Herrn X aus abgetretenem Recht gegen seine Ehefrau kam dadurch zum Erlöschen, dass die Ehefrau gegenüber ihrem Ehemann mit privaten Darlehensansprüchen die Aufrechnung erklärte. Die Restkaufpreisforderung der Klägerin gegenüber Frau X über 1.308.766,21 DM wurde dadurch getilgt, dass Frau X von den erworbenen Geschäftsanteilen über nominal … DM Geschäftsanteile in Höhe von nominal 410.000 DM abspaltete (so dass ihr Anteil noch nominal … DM betrug), den abgespalteten Geschäftsanteil für 1.301.000 DM an die Klägerin veräußerte und mit dieser Kaufpreisforderung wiederum die Aufrechnung erklärte.

Am ... Juli 2001 wurde über das Vermögen der Z GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Hauptgläubiger des Insolvenzverfahrens war die U-Bank mit Darlehensforderungen über ca. 62 Mio DM, wovon jedoch ein Großteil in dem Insolvenzverfahren ausgefallen ist. Resultierend aus einem Vergleich (auf den Bezug genommen wird, Anlage M 4) bezüglich einer Klage der U-Bank gegen Herrn X und Frau X leistet Frau X einen Gesamtbetrag von 2 Millionen EUR an die U-Bank.

Im Bericht der Betriebsprüfung vom 30. November 2005 (Tz. 18) wurde die Veräußerung des eigenen Geschäftsanteils an Frau X als vGA bewertet, da der Kaufpreis dem Buchwert-Abfindungsanspruch des ausgeschlossenen Gesellschafters, nicht aber dem Verkehrswert entspreche. Die Bp errechnete eine vGA in Höhe von 3.483.124 DM wie folgt (vgl. Bl. 28 bis 34 der Bp-Akten):

Während der „Kapitalwert“ aus einem durchschnittlichen Jahresüberschuss von … DM und einem Kapitalisierungszinssatz von 10 % in Höhe von … DM ermittelt wurde, setzte die Bp als Mindestwert den Substanzwert in Höhe von … DM als Ausgangspunkt der Berechnung an.

Kapital 31.12.2000

… DM

abzüglich eigene Anteile

… DM

stille Reserven

... DM

latente Steuern ca. 40 %

./. ... DM

... DM

...DM

Substanzwert

... DM

abgerundet

... DM

10 % Abschlag

./. ... DM

... DM

Die stillen Reserven wurden ermittelt, indem im Wege des Ertragswertverfahrens die Verkehrswerte von (teilweise bebauten) Grundstücken, deren Buchwerte zum 31.12.2000 infolge von in der Vergangenheit verrechneten § 6 b - Rücklagen gemindert worden waren, festgestellt wurden; insoweit wird auf Bl. 30 - 34 der Bp-Akten Bezug genommen.

Ausgehend von dem so ermittelten Unternehmenswert errechnete die Bp die vGA wie folgt:

Unternehmenswert

... DM

Anteil Frau X unter Berücksichtigung des Anteils Q

... DM

bisher

...

./.

...

... DM

Differenz

... DM

Diesem Ansatz folgte der Beklagte im gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2001 über Körperschaftsteuer vom 6. Februar 2006.

Dagegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Der Ansatz einer vGA sei bereits dem Grunde nach abzulehnen. Es sei keine dem Vermögen der GmbH zuzuordnende Vermögensposition unter Wert verkauft worden. Ein möglicher Erwerb von eigenen Anteilen seitens der Klägerin habe gegen § 33 Abs. 2 GmbH-Gesetz verstoßen, da der Erwerb nicht aus freiem Vermögen finanziert werden konnte. Die Nichtigkeit des Verstoßes gegen § 33 Abs. 2 GmbH-Gesetz bewirke die Nichtigkeit des schuldrechtlichen Geschäfts. Die dingliche Rechtsposition der GmbH sei einem Bereicherungsanspruch des Gesellschafters X ausgesetzt gewesen. Nach vorrangigen zivilrechtlichen Grundsätzen sei der Wert der GmbH-Anteile nicht dem dinglichen Rechtsinhaber (Klägerin), sondern dem Bereicherungsgläubiger zuzuordnen. Somit habe durch eine Veräußerung der Anteile nicht in die Vermögensposition der Klägerin eingegriffen werden können, da der Wert der Anteile nach den Wertungen des vorrangigen Zivilrechts Herrn X zuzuordnen gewesen sei.

Abgesehen davon sei zu berücksichtigen, dass in einem ersten Schritt der Klägerin ein Vermögensgegenstand im Wege der verdeckten Einlage zugeführt und erst in einem zweiten Schritt dieser Vermögensgegenstand im Wege der - unterstellten - vGA abgeführt werde. Soweit der Wert der erworbenen eigenen Anteile über dem vereinbarten Abfindungsentgelt liege, entstehe in der Steuerbilanz ein außerordentlicher Ertrag. Dieser Ertrag sei außerhalb der Bilanz wieder abzuziehen, die eigenen Anteile in der Steuerbilanz zum höheren (gemeinen) Wert zu aktivieren. Die Veräußerung der eigenen Anteile an Frau X zu dem Abfindungsentgelt, welches - unterstellt - unter dem aktivierten Betrag liege, führe in der Steuerbilanz zu einem Veräußerungsverlust, der nach alter Rechtslage steuerlich auch zu berücksichtigen sei. Dieser Veräußerungsverlust sei durch die Annahme einer vGA außerhalb der Bilanz zu korrigieren. Es erfolgte nach altem Recht die außerbilanzielle Korrektur des Veräußerungsverlustes, welcher innerhalb der Bilanz realisiert worden sei. Im Ergebnis ergäben sich durch die verdeckte Einlage und die anschließende vGA auf der Ebene der Klägerin keine Rechtsfolgen.

Die vGA sei auch der Höhe nach unrichtig bewertet. Das Verfahren sei von der Rechtsprechung als Schätzverfahren anerkannt worden, welches hinreichend den Vorgaben des § 11 Abs. 2 Satz 2 Bewertungsgesetz (BewG) entspreche. Ansonsten komme eine Bestimmung des gemeinen Wertes der Anteile nur nach der Vorschrift des § 9 Abs. 2 BewG in Betracht. Hiernach sei der objektivierte Einzelveräußerungspreis maßgebend, der nach betriebswirtschaftlichen Kriterien zu bestimmen sei. Das von der Finanzverwaltung angewandte Schätzverfahren entbehre der Rechtsgrundlage.

Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2007 als unbegründet zurückgewiesen. Veräußere eine GmbH eigene Anteile unter dem Verkehrswert an einen Gesellschafter, löse dieser Vorgang eine vGA aus. Der Ansicht, bei Annahme einer vGA habe auch der Ansatz einer verdeckten Einlage in gleicher Höhe zu erfolgen, sei nicht zu folgen. Beim Ausschluss eines Gesellschafters sei der Übergang der Anteile und die Entschädigungszahlung auf der Basis des Buchwertes eine für diesen unbeeinflussbare Folge des Ausschließungsbeschlusses der übrigen Gesellschafter. Eine verdeckte Einlage sei unter diesen Umständen nicht möglich, da der ausgeschlossene Gesellschafter keinen einlagefähigen Vermögensvorteil inne habe.

Die vGA anlässlich des Verkaufs eigener Anteile falle nicht unter die Freistellung des § 8b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 2002. Nach dem BMF-Schreiben vom 28. April 2003 Ziffern 21 und 64 greife die Freistellung des § 8 b Abs. 2 KStG 2002 erst für Vorgänge ab dem Jahr 2002.

Dagegen richtet sich die Klage vom 15. August 2007, eingegangen bei Gericht am 16. August 2007.

Da die Zahlung aufgrund der Berechnung des Herrn V erfolgt sei, könne keine vGA gegeben sein, da es an einem finalen Zuwendungswillen fehle. Zumindest habe sich der Geschäftsführer in einem unvermeidbaren Rechtsirrtum über die Angemessenheit des Kaufpreises befunden. Es liege keine zweckgerichtete vermögensmäßige Begünstigung vor.

Der Beklagte müsse den Vorteil, der durch den gleichzeitigen Erwerb der Anteile durch die Klägerin von ihrem Gesellschafter X erzielt wurde, bei einer unterstellten vGA in die Betrachtung im Rahmen eines Vorteilsausgleichs einbeziehen. Die Einziehung der Anteile von Herrn X durch die Klägerin und die anschließende Weiterveräußerung an Frau X entspreche einem Gesamtplan, so dass die betroffenen Geschäfte so eng zusammen hängen würden, dass sie wirtschaftlich ein einheitliches Geschäft darstellten und auch einheitlich behandelt werden müssten.

Soweit sich der Beklagte auf die im Hinblick auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 auf die Anwendungsregel des § 34 Abs. 7 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002 berufe, sei dies nicht zutreffend, weil diese Norm eine allgemeine Anwendungsvorschrift für normale Gewinnermittlungen aufgrund von Anteilsveräußerungen darstelle und daher auf vGAs keine Anwendung finde. Dies ergebe sich aus § 34 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 12 Nr. 2 KStG, wonach für andere Ausschüttungen die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens vorzeitig, also schon in 2001 anzuwenden seien.

Die Wertermittlung der Bp bezüglich der stillen Reserven weiche von den Vorgaben des Gesetzgebers in §§ 176 ff. BewG 2009 ab. Die Restnutzungsdauer von 41 bzw. 43 Jahren entspreche nicht der Restnutzungsdauer gemäß Anlage 2 zu § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG 2009. Die Restnutzungsdauer für die Gebäude in der Ö-Straße und in der I-Straße sei zu hoch geschätzt. Außerdem sei ein höherer Bewertungsabschlag wegen Unwirtschaftlichkeit der Objekte bei Fremdnutzung und wegen unrationeller Produktionsabläufe zu machen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 6. Februar 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2007 dahingehend abzuändern, dass von keiner vGA in Höhe von … DM auszugehen ist,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,

für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es könne dahinstehen, ob der Erwerb der Anteile durch die Klägerin gegen § 33 Abs. 2 GmbH-Gesetz verstoßen habe. Trotz eines eventuellen Verstoßes seien die getätigten Verfügungsgeschäfte über die Geschäftsanteile wirksam. Eventuelle schuldrechtliche Rückabwicklungsansprüche seien für die steuerliche Einordnung unbeachtlich. Die Feststellungen der Betriebsprüfung zur Höhe der vGA seien nicht zu beanstanden, zumal noch Abschläge in Höhe von insgesamt 50 % gemacht worden seien.

§ 8 b Abs. 2 KStG sei gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG erst ab dem Jahr 2002 anzuwenden. Die von der Klägerin genannte Regelung des § 34 Abs. 12 Ziffer 2 KStG enthalte eine Anwendungsregelung dafür, wann letztmals im Zuge des Übergangs vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren eine Ausschüttungsbelastung herzustellen sei; auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt sei die Vorschrift nicht anwendbar.

Ein Vorteilsausgleich scheide aus. Um überhaupt zu einem Vorteilsausgleich kommen zu können, müsse der Gesellschafter, der die vGA empfangen habe, seinerseits auf schuldrechtlicher Basis der Gesellschaft einen gegenseitigen Vermögensvorteil zugewandt haben. Dafür lägen keine Anhaltspunkte vor.

§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG sei bezüglich der Bewertung der vGA nicht einschlägig, da Herr Q im Vertrag vom 25. April 2001 einen Anteil von lediglich 6 % erworben habe und eine gesellschaftsvertragliche Sonderregelung für den Geschäftsanteil des Herrn Q getroffen worden sei.

Die Bp habe eine vertretbare Bewertungsmethode angewandt, indem einerseits die Buchwerte angesetzt worden seien, soweit es sich nicht um Grundstücke gehandelt habe, der Wert der Grundstücke andererseits über das Ertragswertverfahren ermittelt worden sei. Zudem seien großzügige Abschläge in Höhe von 40 % wegen latenter Steuern sowie ein nochmaliger Abschlag in Höhe von 10 % auf den ermittelten Substanzwert gemacht worden. Eine latente Steuerbelastung sei als Korrekturposten im Rahmen der Unternehmensbewertung wohl richtigerweise nicht beim Substanzwert als Mindestwert, sondern beim Ertragswert anzusiedeln. Denn dort gehe es um die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, die durch latente Steuern geschmälert seien. Der Substanzwert sei nicht zwingend durch latente Steuern belastet. Ausweislich der Stellungnahme der Bp vom 8. September 2006 (Bl. 58 ff. der Einspruchsakten Band 1) sei ein weiterer Abschlag von 10 % vorgenommen worden, der ursprünglich wohl auf einem Missverständnis beruhe.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 12. Oktober 2009 bzw. den Verhandlungstermin vom 8. März 2010 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist hinsichtlich des Grundes des Besteuerungsanspruchs des Beklagten unbegründet.

1. Das Urteil ergeht gemäß § 99 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) als Grundurteil.

a) Bzgl. der vorliegenden Anfechtungsklage ist eine verdeckte Gewinnausschüttung seitens der Klägerin zugunsten der Gesellschafterin X durch Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter dem Marktpreis nach Grund und Betrag strittig.

b) Die vGA besteht mit hoher Wahrscheinlichkeit in irgendeiner Höhe, da der Buchwert der veräußerten Anteile mit hoher Wahrscheinlichkeit unter deren Verkehrswert lag. Die Buchwerte von Betriebsgrundstücken waren durch Rücklagen gemäß § 6b EStG gemindert. Zudem hätte der Veräußerungspreis unter Berücksichtigung des bei der Übertragung von Anteilen an den Fremdgeschäftsführer Q angewandten Verhältnisses von Nominalwert und Veräußerungspreis bei 6.490.909 DM liegen müssen. Dabei ist noch nicht einmal berücksichtigt, dass es sich bei Herrn Q um keinen außenstehenden Dritten handelt und lediglich ein Mikroanteil übertragen wurde.

c) Die Fixierung der Anspruchshöhe bedarf noch erheblicher Ermittlungen und rechtlicher Überlegungen, die sich erübrigen, sollte die Rechtsmittelinstanz den Anspruch dem Grunde nach verneinen.

2. Die vGA ist dem Grunde nach entstanden.

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626). Deshalb ist jedoch nicht jede durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Unterschiedsbetragsminderung eine vGA. Die Annahme einer vGA setzt zusätzlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Veräußerung eigener Anteile einer GmbH an die Gesellschafter kann als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sein (BFH-Beschluss vom 3. März 2009 I B 51/08, BFH/NV 2009, 1280). Die Klägerin veräußerte eigene Anteile unter dem gemeinen Wert an die Gesellschafterin X, s.o..

b) Bzgl. der Eigenanteile ist eine dem Vermögen der GmbH zuzuordnende Vermögensposition veräußert worden. Die Klägerin hatte zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen inne.

aa) Selbst wenn anlässlich der Übertragung derselben Anteile vom Gesellschafter X auf die Klägerin gegen § 33 Abs. 2 GmbHG verstoßen worden sein sollte und die Nichtigkeit des schuldrechtlichen Geschäftes unterstellt wird, ist die dingliche Verfügung wirksam. Darin liegt ein gewisser Schutz der Gesellschaft und eines eventuellen Dritterwerbers, dem die Gesellschaft den Anteil wirksam übertragen kann (Hueck/Fastrich, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, § 33 Rn. 14).

bb) Eine Anteilsveräußerung liegt aus steuerlicher Sicht mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor. Davon ist auszugehen, wenn der Erwerber aufgrund eines Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Anteile gerichtete Stellung erhalten hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und er auch die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte (Gewinnbezugsrecht, Stimmrecht) und das Risiko einer Wertminderung bzw. die Chance einer Wertsteigerung erworben hat (BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 226/85, BStBl II 1988, 832).

So liegt der Fall hier. Die Klägerin hat nicht nur eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Anteile gerichtete Stellung erhalten, sondern die Anteile selbst. Eine etwaige schuldrechtliche Rückübertragungsverpflichtung ändert hieran nichts.

c) Die an die Gesellschafterin übertragenen Anteile wurden der Klägerin nicht zuvor im Wege der verdeckten Einlage zugeführt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BStBl II 2006, 457, m.w.N).

Als Gegenstand der verdeckten Einlage kommen nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die das Vermögen der Gesellschaft mehren, sei es durch Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder den Wegfall oder die Minderung eines Passivpostens. Dies basiert auf dem Grundsatz, dass verdeckt nur eingelegt werden kann, was auch offen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt werden kann (Gosch, KStG, § 8 Rn. 105a).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Eigene Anteile der Gesellschaft können nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt werden, so dass das Vermögen der Gesellschaft gemehrt wird. Im Übrigen wird gemäß § 105 Abs. 5 FGO auf die Gründe in der Einspruchsentscheidung verwiesen.

d) Den Beteiligten fehlte es auch nicht an einem finalen Zuwendungswillen.

aa) Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft über die "verdeckte" Zuwendung voraus (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BStBl II 1992, 605). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BStBl II 1970, 229). Nur wenn es an jeglichem finalen Zuwendungswillen in Richtung eines Vermögenstransfers zu Lasten der Gesellschaft und zu Gunsten des Gesellschafters fehlt und feststeht, dass die Vorteilsverschiebung nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, kann eine vGA mangels konkreter Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ausscheiden (BFH-Urteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFH/NV 2008, 1621 unter Hinweis auf Gosch, KStG, § 8 Rz 276, 285).

Trotz gesellschaftlicher Verursachung einer Abmachung kann der Sachverhalt so gestaltet sein, dass er die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in richtiger Weise widerspiegelt. Es muss deswegen hinzukommen, dass die Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter so ausgestaltet wird, dass sie – aus Sicht der Gesellschaft – auch final im Interesse des Gesellschafters vorgenommen wird und einen unangemessenen Vermögenstransfer zu Lasten der Gesellschaft und zugunsten des Gesellschafters zur Folge hat (Gosch, KStG, 2. A., § 8 Rn. 285 a.E.).

bb) Im Streitfall war ein finaler Zuwendungswille in Richtung eines Vermögenstransfers zu Lasten der Gesellschaft und zu Gunsten der Gesellschafterin vorhanden. Die Beteiligten wollten die Anteile zu einem Preis unter dem gemeinen Wert übertragen. Eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des vorangegangenen Transfers vom Gesellschafter X auf die Klägerin ist nicht möglich, (vgl. unten f).

cc) Auch dem Vorbringen, der Geschäftsführer habe sich in einem unvermeidbaren Rechtsirrtum über die Angemessenheit des Kaufpreises befunden, vermag der Senat nicht zu folgen. Dieser war über die unter Nr. 1b) ausgeführten Umstände, nämlich die Buchwerte der Grundstücke in der Bilanz bzw. den Veräußerungspreis der Anteile auf sich selbst, informiert.

e) Ein Vorteilsausgleich hindert die Annahme einer vGA nicht.

Der Vorteilsausgleich muss sich zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vollziehen (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 99/80, BStBl II 1985, 18).

Die Grundsätze des Vorteilsausgleichs können nur dann zum Zuge kommen, wenn die gegenseitig gewährten Vermögensvorteile jeweils auf schuldrechtlicher Grundlage erbracht werden (BFH-Urteile vom 8. Juni 1977 I R 95/75, BStBl II 1977, 704; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649). Die Gesellschafterin X hat aber gegenüber der Klägerin keinen Vermögensvorteil auf schuldrechtlicher Grundlage erbracht.

Auch ein Vorteilsausgleich im Dreiecksverhältnis liegt nicht vor (vgl. hierzu Gosch, KStG, § 8 Rn. 263), da die Klägerin nicht im Wege eines Quasi-Tausches von einem Gesellschafter eine (verbilligte) Leistung erhält und einem anderen Gesellschafter eine andere (in gleicher Weise verbilligte), hiervon unabhängige Leistung zuwendet, sondern zwecks Umgehung einer direkten Anteilsübertragung zwischen zwei Gesellschafter geschaltet wird.

f) Die vGA entfällt auch nicht deswegen, weil ein wirtschaftlich einheitliches Geschäft dergestalt anzunehmen wäre, dass der Gesellschafter X die Anteile zunächst auf die Klägerin übertragen und diese dieselben Anteile zum gleichen Preis im Wege eines Gesamtplanes an dessen Ehefrau veräußert hat. Der Klägerin kommt bei diesem Vorgang nicht nur die Rolle einer wirtschaftlich unbeachtlichen Rechtsfigur zu, die die Anteile lediglich als durchlaufenden Posten hält. Vielmehr ist die GmbH zivilrechtlich als juristische Person (§ 13 GmbHG) und steuerrechtlich als Körperschaftsteuersubjekt (§ 1 Abs. 1 KStG) anerkannt. Daraus folgt, dass die Übertragung der Eigenanteile auf die Klägerin sowie die Veräußerung derselben an die Gesellschafterin X zivil- und steuerrechtlich getrennt zu bewerten sind. Die Gesellschafter haben es bewusst unterlassen, die Anteile direkt untereinander ohne Beteiligung der GmbH zu übertragen, woraus anderweitige steuerliche Konsequenzen hätten gezogen werden müssen. Wenn aber die zivilrechtliche Gestaltung die Klägerin einbezieht, kann dies steuerrechtlich nicht negiert werden.

3. Die vGA ist nicht steuerfrei i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG 2002. Diese Fassung war im Streitjahr 2001 noch nicht anwendbar.

a) Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, außer Ansatz, § 8b Abs. 2 KStG.

Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG sind auch Gewinne, die als vGA aus der Veräußerung einer Beteiligung unter Wert aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung erzielt werden (Gosch, KStG, § 8b Rn. 189).

b) Gemäß § 34 Abs. 4 Satz 1 KStG ist § 8b KStG in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858), soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den erstmals das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) anzuwenden ist.

Gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Ziff. 2 KStG ist § 8b KStG erstmals anzuwenden für Gewinne und Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 2 und 3 nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, das dem letzten Wirtschaftsjahr folgt, das in dem Veranlagungszeitraum endet, in dem das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) letztmals anzuwenden ist.

Gemäß § 34 Abs. 12 KStG sind die Vorschriften des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 (BGBl. I S. 1034) letztmals anzuwenden

1. für Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist;

2. für andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem Wirtschaftsjahr erfolgen, das dem in Nummer 1 genannten Wirtschaftsjahr vorangeht.

c) § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F ist im Streitjahr 2001 noch nicht anwendbar, vgl. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F./§ 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 116/08, DB 2010, 256). Stimmen bei der Körperschaft – wie im Streitfall - Kalenderjahr und Wirtschaftsjahr überein, bleiben die betreffenden Gewinne gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG außer Ansatz, die aus der Veräußerung von Anteilen an der Körperschaft nach dem 1. Januar 2002 erzielt werden (Gosch/Lambrecht, KStG, § 34 Rn. 70). § 8b KStG ist erstmals in 2002 (oder später) anzuwenden, soweit in diesem Jahr das ertragsauslösende Ereignis eintritt (Gosch, KStG, § 8b Rn. 84).

4. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

5. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Gründe