Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 1750/13

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aus Billigkeitsgründen eine Verteilung als außergewöhnliche Belastung anerkannten Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses auf mehrere Veranlagungszeiträume vorzunehmen ist.
2 
Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie haben drei, in den Jahren 2001, 2004 und 2011 geborene Kinder. Die im Jahr 2004 geborene Tochter (T) ist schwer- und mehrfachbehindert. Sie hat keine eigene Rumpf- und Kopfkontrolle, leidet an epileptischen Anfällen, kann sich nicht mitteilen und ist blind. Sie wird in ihrem Elternhaus gepflegt und betreut.
3 
Der Kläger erzielte im Veranlagungszeitraum 2011 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von xxx.xxx EUR; die Klägerin war nicht (mehr) erwerbstätig.
4 
Der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger betrug xxx.xxx EUR (2010), xxx.xxx EUR (2011), xxx.xxx EUR (2012) und xxx.xxx EUR (2013).
5 
Im Veranlagungszeitraum 2011 haben die Kläger ihre selbstgenutzte Doppelhaushälfte für insgesamt 165.981 EUR behindertengerecht umgebaut (Sonderakte Bl. 43), wovon ihnen 2.557 EUR von der Pflegeversicherung erstattet wurden (Rb-Akte Bl. 61). Angrenzend an das Wohnzimmer im Erdgeschoss und das darüber liegende Schlafzimmer haben sie einen 2-geschossigen Anbau mit einer Fläche von je 13,39 m² Wohnfläche errichtet, in den ein Lastenaufzug integriert ist. In den beiden Räumen des Anbaus befinden sich der Zugang zum Lastenaufzug, ein mobiler Lifter, Rollstühle und Therapiegeräte, Regale und Schränke zur Aufbewahrung sonstiger für die Pflege von T benötigter Gegenstände. Der im Obergeschoss an den Anbau angrenzende Raum dient als Pflegezimmer für T ist mit einem Spezialbett und Spezialbadewanne ausgestattet. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Feststellungen des Außenprüfers (Sonderakte Bl. 5-27) Bezug genommen. Sämtliche mit dem Umbau in Zusammenhang stehende Rechnungen bezahlten die Kläger im Veranlagungszeitraum 2011.
6 
In der am 29. Mai 2012 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung machten die Kläger einen Teilbetrag der Umbaukosten in Höhe von 60.000 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend und beantragten unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 2. Oktober 2009 VI R 7/09 (BStBl II 2010, 280) den Restbetrag auf die folgenden zwei Veranlagungszeiträume zu verteilen. Das FA führte die Einkommensteuerveranlagung 2011 entsprechend der Erklärung durch und setzte mit Einkommensteuerbescheid vom 12. September 2012 die Einkommensteuer auf 10.329 EUR unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Wegen der geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen wurde eine abgekürzte Außenprüfung durchgeführt. Dabei erkannte der Prüfer die Aufwendungen für die Errichtung des Anbaus, des behinderungsgerechten Bades und Lastenaufzugs in vollem Umfang als außergewöhnliche Belastung an. Die Aufwendungen für die Neuanlage von Terrasse und Garten in Höhe von 25.368 EUR erkannte er zu 1/3 als außergewöhnliche Belastung an. Im Anschluss an die Außenprüfung erging am 22. Oktober 2012 ein Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 149.069 EUR berücksichtigt wurden. Die Einkommensteuer wurde auf 0 EUR festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
7 
In der Begründung des Bescheids lehnte das FA eine Verteilung der außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Jahre ab.
8 
Mit Schreiben vom 23. November 2012 legte der damalige Berater der Kläger fristgerecht Einspruch gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2011 vom 22. Oktober 2012 sowie die Ablehnung der Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Jahre im Wege einer abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen ein. Am 12. April 2013 erging ein Teilabhilfebescheid (Rb-Akte Bl. 71), in dem weitere im Verlauf des Einspruchsverfahrens geltend gemachte Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung anerkannt und die bereits anerkannten Umbaukosten um die erhaltene Erstattung in Höhe von 2.557 EUR auf 146.512 EUR ermäßigt wurden. Das Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2011 ist bis zur Entscheidung über den Antrag auf abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen ausgesetzt.
9 
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 wies das FA den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurück. Zur Begründung wird ausgeführt, dass die die Berücksichtigung aller Aufwendungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG)  im Jahr der Verausgabung keinen Härtefall darstelle, der einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung (AO) bedürfe. Die Versagung der Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen im Billigkeitsweg auf mehrere Veranlagungszeiträume sei bundeseinheitlich abgestimmt und nicht zulässig. Die Ausführungen des BFH im Urteil vom 2. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280  seien nicht entscheidungserheblich gewesen. § 33 EStG enthalte keine Regel zur Verteilung von Aufwendungen auf mehrere Jahre, so dass § 11 EStG uneingeschränkt anzuwenden sei.
10 
Mit der fristgereicht eingereichten Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Bei Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen nur im Veranlagungszeitraum 2011 würde ein deutlich zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegenstehen. Der BFH halte es für denkbar und geboten, dem Steuerpflichtigen im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegenstehe. Andernfalls wäre ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 des Grundgesetzes evident, da eine eklatante Benachteiligung mit Steuerpflichtigen bestehe, der diese Aufwendungen nicht bestreiten müsse. Auf die Änderung der Einkommensteuerrichtlinien 2012 könne sich das FA nicht berufen, da diese erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2012 Anwendung fänden.
11 
Die Kläger beantragen sinngemäß,
  1.   
das Finanzamt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 zu verpflichten, aus Billigkeitsgründen die Einkommensteuer 2011, 2012 und  2013 in Höhe der Beträge festzusetzen, die sich ergeben, wenn die im Veranlagungszeitraum 2011 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigten Umbaukosten zu  gleichen Teilen in den Veranlagungszeiträumen 2011 bis 2013 berücksichtigt werden;
  2.   
hilfsweise das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013  zu verpflichten, die außergewöhnlichen Belastungen zu gleichen Teilen nach § 163 Satz 2 AO in den Veranlagungszeiträumen 2010 und 2011 zu berücksichtigten;
  3.   
hilfsweise das Finanzamt zu verpflichten, über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden;
  4.   
hilfsweise die Revision zuzulassen.
12 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
13 
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.
14 
Am 12. März 2015 hat die Berichterstatterin hat die Berichterstatterin die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Beide Beteiligten erklärten hierin den Verzicht auf mündliche Verhandlung. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
15 
Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Steuerakten (Gerichtsakte Bl. 50, 72) vor.

Entscheidungsgründe

 
16 
I. Die Klage ist zulässig. Die Kläger wenden sich mit der vorliegenden Verpflichtungsklage gegen die Entscheidung des FA, eine Verteilung der Aufwendungen für den Umbau auf drei Jahre im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht zuzulassen. Ungeachtet des Umstands, dass die begehrte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2011 zu einer höheren Steuerfestsetzung führen würde, ist von einer Beschwer der Kläger auszugehen, da sie geltend machen, durch die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 101 der Finanzgerichtsordnung).
17 
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht eine Verteilung der im Veranlagungszeitraum 2011 aufgewandten außergewöhnlichen Belastung aus Billigkeitsgründen auf mehrere Veranlagungszeiträume verneint.
18 
1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Verteilung der außergewöhnlichen Belastung auf mehrere Veranlagungszeiträume ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820 m.w.N.).
19 
2. Das FA hat erkannt, dass -ungeachtet der in R 33.4 Abs. 5 der Einkommensteueränderungsrichtlinie vom 25. März 2013, BStBl I 2013, 289 geregelten Unzulässigkeit einer Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Veranlagungszeiträume- eine Billigkeitsentscheidung zu treffen war. Es hat sich in der Einspruchsentscheidung mit den Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit befasst und ist in Anbetracht der für andere Bereiche vom Gesetzgeber getroffenen Ausnahmeregelungen zu der Auffassung gelangt, dass die sich aus dem im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen geltenden Abflussprinzip ergebenden Härten den Wertungen des Gesetzgebers entsprechen.
20 
3. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer (§ 163 Satz 1 Alt. 1 AO), die Nichtberücksichtigung einzelner, die Steuern erhöhender Besteuerungsgrundlagenmerkmale (§ 163 Satz 1 Alt. 2 AO) und -mit Zustimmung des Steuerpflichtigen- bei Steuern vom Einkommen die zeitliche Verschiebung einzelner Besteuerungsgrundlagen, die soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden können (§ 163 Satz 2 AO). In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (BFH in BStBl II 2013, 820).
21 
Zutreffend hat das FA angenommen, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, das Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit der Erhebung der Steuern im Streitfall nicht vorliegen.
22 
a) Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.
23 
b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.). Unbilligkeit muss sich stets aus den Umständen des Einzelfalles ergeben; Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch sind und denen durch eine abstrakt-generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen hat, können allenfalls im Wege der Billigkeitsmaßnahmen vorrangigen (gesetzeskorrigierenden) Auslegung berücksichtigt und korrigiert werden; bei der Billigkeitsprüfung müssen sie außer Betracht bleiben (Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz. 33).
24 
aa) Der Zeitpunkt des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen richtet sich nach § 11 Abs. 2 EStG, d.h. die außergewöhnliche Belastung ist im Veranlagungszeitraum der Verausgabung -ggf. vermindert um zu erwartende Ersatzleistungen- steuermindernd zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG 34. Aufl., § 33 Rz. 5). Eine Verteilung der Aufwendungen auf die Nutzungsdauer ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 280).
25 
bb) Die begrenzte steuerliche Auswirkung der im Veranlagungszeitraum 2011 von den Klägern getragenen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau liegt darin begründet, dass diese den Gesamtbetrag der Einkünfte um 24.563 EUR überstiegen. Hierbei handelt es sich um eine Härte, die sich aus der Entscheidung des Gesetzgebers für die Bemessung der Einkommensteuer unter Anwendung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) und des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) ergibt. Durch derartige Grundentscheidungen des Gesetzgebers verursachte Härten vermögen als systemimmanente Beeinträchtigung allein einen Wertungswiderspruch zu dem Zweck der gesetzlichen Regelung nicht begründen. Eine Korrektur des Gesetzes in seinen allgemeinen Folgen im Wege der Billigkeit ist unzulässig (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl. § 163 Rz. 31). So hat der BFH wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen ist, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip in einem Veranlagungszeitraum zu Ergebnissen kommt, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 m.w.N.).
26 
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist nicht anzunehmen, dass die auf das Jahr der Verausgabung begrenzte steuerliche Auswirkung der außergewöhnlichen Belastung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Im Gegensatz zu zahlreichen anderen Bereichen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG 34. Aufl., § 11 Rz. 6) hat es der Gesetzgeber für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nicht für notwendig erachtet, Ausnahmeregelungen vom Abflussprinzip vorzusehen. Das Bestehen der zahlreichen gesetzlichen Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip zeigt, dass dem Gesetzgeber die Erforderlichkeit einer Korrektur seiner Grundentscheidung in bestimmten Konstellationen bewusst ist; er im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen hingegen eine solche Regelung nicht als notwendig erachtet und es insoweit bei einer zeitabschnittsbezogenen Steuerermittlung verbleiben soll. Der gegenteiligen Auffassung des FG Saarland (Urteil vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927) folgt der Senat nicht. Denn die gesetzlichen Regelungen zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zielen nicht darauf ab, eine größtmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Die Regelungen über außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270). So bewirken außergewöhnliche Belastungen bei bestehenden Verlustvorträgen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einem Einkommen in Höhe der steuerlichen Freibeträge keine steuerliche Entlastung. Im Streitfall führten die -nach Aufgabe der Rechtsprechung zur Anwendung der sog. Gegenwerttheorie auf behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280; BFH-Beschluss vom 15. April 2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252)- anerkannten außergewöhnlichen Belastungen im Veranlagungszeitraum 2011 immerhin zu einer Steuerermäßigung von rd. 22.000 EUR. In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall von dem dem Urteil des FG Saarland (in EFG 2013, 1927) zugrunde liegenden Sachverhalt.
27 
cc) Schließlich spricht nach Auffassung des Senats gegen die Zulassung von sich aus dem Grundsatz der Abschnittbesteuerung ergebenden Härten im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung, dass die in § 163 AO vorgesehenen Rechtsfolgen nicht auf die vorliegend begehrte Verteilung steuermindernder Besteuerungsgrundlagen auf mehrere Veranlagungszeiträume zugeschnitten sind. Ausdrücklich nicht vorgesehen ist im Rahmen von § 163 Satz 1 AO die Erhöhung der Steuer in einem Veranlagungszeitraum sowie ein „Hinzuerfinden“ mindernder Besteuerungsgrundlagen (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl., § 163 Rz. 39a). Allein § 163 Satz 2 AO sieht vor, einzelne die Steuer mindernde Besteuerungsgrundlagen zu einer früheren Zeit zu berücksichtigen, wobei unklar ist, ob darunter auch die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage fällt. Da auch hier das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit Voraussetzung ist, braucht über die Frage, ob statt der beantragten Verteilung der Aufwendungen aus Billigkeitsgründen ein Rücktrag des im Veranlagungszeitraum 2011 nicht „ausgeschöpften“ Betrags auf den Veranlagungszeitraum 2010 in Betracht kommen könnte, nicht entschieden zu werden.
28 
III. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
29 
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das Urteil des FG Saarland vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

Gründe

 
16 
I. Die Klage ist zulässig. Die Kläger wenden sich mit der vorliegenden Verpflichtungsklage gegen die Entscheidung des FA, eine Verteilung der Aufwendungen für den Umbau auf drei Jahre im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht zuzulassen. Ungeachtet des Umstands, dass die begehrte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2011 zu einer höheren Steuerfestsetzung führen würde, ist von einer Beschwer der Kläger auszugehen, da sie geltend machen, durch die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 101 der Finanzgerichtsordnung).
17 
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht eine Verteilung der im Veranlagungszeitraum 2011 aufgewandten außergewöhnlichen Belastung aus Billigkeitsgründen auf mehrere Veranlagungszeiträume verneint.
18 
1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Verteilung der außergewöhnlichen Belastung auf mehrere Veranlagungszeiträume ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820 m.w.N.).
19 
2. Das FA hat erkannt, dass -ungeachtet der in R 33.4 Abs. 5 der Einkommensteueränderungsrichtlinie vom 25. März 2013, BStBl I 2013, 289 geregelten Unzulässigkeit einer Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Veranlagungszeiträume- eine Billigkeitsentscheidung zu treffen war. Es hat sich in der Einspruchsentscheidung mit den Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit befasst und ist in Anbetracht der für andere Bereiche vom Gesetzgeber getroffenen Ausnahmeregelungen zu der Auffassung gelangt, dass die sich aus dem im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen geltenden Abflussprinzip ergebenden Härten den Wertungen des Gesetzgebers entsprechen.
20 
3. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer (§ 163 Satz 1 Alt. 1 AO), die Nichtberücksichtigung einzelner, die Steuern erhöhender Besteuerungsgrundlagenmerkmale (§ 163 Satz 1 Alt. 2 AO) und -mit Zustimmung des Steuerpflichtigen- bei Steuern vom Einkommen die zeitliche Verschiebung einzelner Besteuerungsgrundlagen, die soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden können (§ 163 Satz 2 AO). In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (BFH in BStBl II 2013, 820).
21 
Zutreffend hat das FA angenommen, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, das Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit der Erhebung der Steuern im Streitfall nicht vorliegen.
22 
a) Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.
23 
b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.). Unbilligkeit muss sich stets aus den Umständen des Einzelfalles ergeben; Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch sind und denen durch eine abstrakt-generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen hat, können allenfalls im Wege der Billigkeitsmaßnahmen vorrangigen (gesetzeskorrigierenden) Auslegung berücksichtigt und korrigiert werden; bei der Billigkeitsprüfung müssen sie außer Betracht bleiben (Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz. 33).
24 
aa) Der Zeitpunkt des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen richtet sich nach § 11 Abs. 2 EStG, d.h. die außergewöhnliche Belastung ist im Veranlagungszeitraum der Verausgabung -ggf. vermindert um zu erwartende Ersatzleistungen- steuermindernd zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG 34. Aufl., § 33 Rz. 5). Eine Verteilung der Aufwendungen auf die Nutzungsdauer ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 280).
25 
bb) Die begrenzte steuerliche Auswirkung der im Veranlagungszeitraum 2011 von den Klägern getragenen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau liegt darin begründet, dass diese den Gesamtbetrag der Einkünfte um 24.563 EUR überstiegen. Hierbei handelt es sich um eine Härte, die sich aus der Entscheidung des Gesetzgebers für die Bemessung der Einkommensteuer unter Anwendung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) und des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) ergibt. Durch derartige Grundentscheidungen des Gesetzgebers verursachte Härten vermögen als systemimmanente Beeinträchtigung allein einen Wertungswiderspruch zu dem Zweck der gesetzlichen Regelung nicht begründen. Eine Korrektur des Gesetzes in seinen allgemeinen Folgen im Wege der Billigkeit ist unzulässig (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl. § 163 Rz. 31). So hat der BFH wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen ist, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip in einem Veranlagungszeitraum zu Ergebnissen kommt, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 m.w.N.).
26 
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist nicht anzunehmen, dass die auf das Jahr der Verausgabung begrenzte steuerliche Auswirkung der außergewöhnlichen Belastung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Im Gegensatz zu zahlreichen anderen Bereichen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG 34. Aufl., § 11 Rz. 6) hat es der Gesetzgeber für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nicht für notwendig erachtet, Ausnahmeregelungen vom Abflussprinzip vorzusehen. Das Bestehen der zahlreichen gesetzlichen Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip zeigt, dass dem Gesetzgeber die Erforderlichkeit einer Korrektur seiner Grundentscheidung in bestimmten Konstellationen bewusst ist; er im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen hingegen eine solche Regelung nicht als notwendig erachtet und es insoweit bei einer zeitabschnittsbezogenen Steuerermittlung verbleiben soll. Der gegenteiligen Auffassung des FG Saarland (Urteil vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927) folgt der Senat nicht. Denn die gesetzlichen Regelungen zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zielen nicht darauf ab, eine größtmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Die Regelungen über außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270). So bewirken außergewöhnliche Belastungen bei bestehenden Verlustvorträgen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einem Einkommen in Höhe der steuerlichen Freibeträge keine steuerliche Entlastung. Im Streitfall führten die -nach Aufgabe der Rechtsprechung zur Anwendung der sog. Gegenwerttheorie auf behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280; BFH-Beschluss vom 15. April 2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252)- anerkannten außergewöhnlichen Belastungen im Veranlagungszeitraum 2011 immerhin zu einer Steuerermäßigung von rd. 22.000 EUR. In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall von dem dem Urteil des FG Saarland (in EFG 2013, 1927) zugrunde liegenden Sachverhalt.
27 
cc) Schließlich spricht nach Auffassung des Senats gegen die Zulassung von sich aus dem Grundsatz der Abschnittbesteuerung ergebenden Härten im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung, dass die in § 163 AO vorgesehenen Rechtsfolgen nicht auf die vorliegend begehrte Verteilung steuermindernder Besteuerungsgrundlagen auf mehrere Veranlagungszeiträume zugeschnitten sind. Ausdrücklich nicht vorgesehen ist im Rahmen von § 163 Satz 1 AO die Erhöhung der Steuer in einem Veranlagungszeitraum sowie ein „Hinzuerfinden“ mindernder Besteuerungsgrundlagen (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl., § 163 Rz. 39a). Allein § 163 Satz 2 AO sieht vor, einzelne die Steuer mindernde Besteuerungsgrundlagen zu einer früheren Zeit zu berücksichtigen, wobei unklar ist, ob darunter auch die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage fällt. Da auch hier das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit Voraussetzung ist, braucht über die Frage, ob statt der beantragten Verteilung der Aufwendungen aus Billigkeitsgründen ein Rücktrag des im Veranlagungszeitraum 2011 nicht „ausgeschöpften“ Betrags auf den Veranlagungszeitraum 2010 in Betracht kommen könnte, nicht entschieden zu werden.
28 
III. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
29 
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das Urteil des FG Saarland vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

Zitiert von
Beschluss vom Bundesfinanzhof (6. Senat) - VI R 36/15
12. Juli 2017
VI R 36/15 12. Juli 2017

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