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| | Die Klage ist begründet; sie führt zur antragsgemäßen Berücksichtigung weiterer Fahrtkosten sowie Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten. |
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| | 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 „auch“ die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 EUR im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 EUR ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. |
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| | 2. Daneben gelten nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG u.a. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 sowie § 9c Absatz 1 und 3 sinngemäß. |
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| | a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG können Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht abgezogen werden, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig ist, lässt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 und 4 EStG den Abzug bestimmter Pauschbeträge zu, wobei bei einer Tätigkeit im Ausland an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche, vom BMF festgesetzte Pauschbeträge treten. Für das Streitjahr ist insoweit das BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1077) maßgeblich. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG). |
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| | b) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Arbeitnehmer nach diesen Vorschriften Mehraufwendungen für seine Verpflegung dann als Werbungskosten abziehen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer sog. „Auswärtstätigkeit“ befunden hat (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852, m.w.N.). |
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| | 3. Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind nach der neueren Rechtsprechung des BFH jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (BFH-Urteile vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791). |
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| | aa) Die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers ist demgegenüber keine regelmäßige Arbeitsstätte; die Entfernungspauschale kommt demnach auch dann nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer bei einem Kunden des Arbeitgebers längerfristig eingesetzt ist (BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 9. Juli 2009 VI R 42/08, BFH/NV 2009, 1806). Selbst dann, wenn der Arbeitnehmer jahrelang bei einem bestimmten Kunden seines Arbeitgebers tätig gewesen sein sollte, könne sich der Arbeitnehmer darauf typischerweise nicht einstellen. Das sei etwa bei Leiharbeitnehmern der Fall (zuletzt BFH-Urteil vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, vom BFH zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de). Leiharbeitnehmer könnten sich ebenso nicht darauf einrichten, an einem bestimmten Tätigkeitsmittelpunkt/regelmäßigen Arbeitsstätte dauerhaft tätig zu sein, weil es zwar nicht ausgeschlossen sei, dass Leiharbeitnehmer auch längerfristig an einer bestimmten Tätigkeitsstätte zum Einsatz kommen können, dies aber letztlich von der konkreten Ausgestaltung und Dauer der jeweiligen vertraglichen Beziehung zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abhängig ist (BFH-Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852). Auch bei längerfristigem Einsatz des Arbeitnehmers beim Kunden stehe die Tätigkeit unter dem (dem Einfluss des Arbeitnehmers entzogenen) Vorbehalt, dass die (vom Arbeitsverhältnis unabhängige) Vertragsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde Bestand hat (BFH-Urteil in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818). |
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| | bb) Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus dem Umstand, dass die Begrenzung des objektiven Nettoprinzips nur dann sachlich gerechtfertigt sei, wenn sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann (z.B. durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme). Liege demgegenüber keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, sei eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. |
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| | II. Gemessen daran hatte der Kläger keine regelmäßige Arbeitsstätte bei der P-AG. |
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| | 1. Der erkennende Senat vermag dabei zwar nicht der Argumentation des BFH beizupflichten, dass Arbeitnehmer, die nur vorübergehend bei einem Kunden des Arbeitgebers tätig sind (z.B. dort als Leiharbeitnehmer eingesetzt werden), nicht auf die Minderung ihrer Wegekosten hinwirken könnten. Ein Umzug mag bei einer vorübergehenden Tätigkeit beim Kunden des Arbeitgebers regelmäßig ausscheiden; zweifelsfrei ist jedoch bereits dies nicht, wenn sich der Betrieb des Arbeitgebers und der Betrieb des bzw. der Kunden --wie hier-- am selben Ort befinden. Auch mag die Bildung von Fahrgemeinschaften ganz zu Beginn einer neuen Tätigkeit schwierig sein, weil man seine Kollegen noch nicht kennt; dies sollte jedoch (auch aus der maßgeblichen „ex ante“ Sicht) bei normalen sozialen Kontakten unter Kollegen spätestens nach einigen Tagen der Fall sein. Nicht zu überzeugen vermag den Senat allerdings vor allem das Argument, eine Minimierung der Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel sei bei vorübergehender Tätigkeit nicht möglich, nachdem Verkehrsbetriebe üblicherweise Zeitkarten (Wochen- oder Monatskarten) und Mehrfahrtenkarten im Angebot haben. Die Möglichkeit, Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel zu minimieren, hängt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht von der Tätigkeitsdauer (dauerhaft oder vorübergehend), sondern vom Vorhandensein eines öffentlichen Nahverkehrs und vom Ausbau der Verbindungen zwischen Wohnort und Arbeitsort ab. Weshalb öffentliche Verkehrsmittel zur Minimierung der Wegekosten Arbeitnehmern --auch aus der maßgeblichen „ex ante“-Sicht-- nicht offenstehen sollten, die bei Kunden ihres Arbeitgebers nur vorübergehend beschäftigt sind, vermag der Senat nicht zu erkennen. Das Gegenteil belegt der Streitfall: Das FA weist insoweit zutreffend darauf hin, dass zwischen F und X/Schweiz eine funktionierende Bahnverbindung besteht, die arbeitstäglich zahlreiche Arbeitnehmer nutzen, um ihre Wegekosten zu minimieren. Dieselbe Möglichkeit stand dem Kläger --wie jedem Arbeitnehmer, der (ob nun vorübergehend oder dauerhaft) in X/Schweiz tätig ist-- ab dem ersten Tag offen, zumal der Kläger zwischenzeitlich selbst gegenüber dem FA erklärt hat, mit öffentlichen Verkehrsmitteln fahren zu wollen. |
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| | Die gegenteilige Annahme des BFH ist nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Typisierung zu rechtfertigen; denn die Möglichkeit, durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel die Wegekosten zu mindern, ist auch bei vorübergehender Tätigkeit nach Erfahrung des erkennenden Senats der Regelfall und nicht die Ausnahme. So erstatten z.B. Arbeitgeber sogar bei echten Dienstreisen teilweise grundsätzlich nur die Kosten öffentlicher Verkehrsmittel, weil diese im Regelfall kostengünstiger sind als die Nutzung eigener Kraftfahrzeuge. |
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| | 2. Gleichwohl folgt der erkennende Senat der Auffassung des BFH, weil die Begrenzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für Fahrten zwischen Wohnung und „regelmäßiger“ Arbeitsstätte gilt. Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer die Wegekosten minimieren kann oder nicht, kommt es für die „Regelmäßigkeit“ der Arbeitsstätte zur Überzeugung des Senats nicht entscheidend an: So greift die Entfernungspauschale auch in ländlichen Gegenden ohne jeden Anschluss an den öffentlichen Nahverkehr beim einzigen Arbeitnehmer eines Arbeitgebers ohne jede Möglichkeit zur Bildung von Fahrgemeinschaften ein, wenn nur die Arbeitsstätte des Arbeitnehmers eine „regelmäßige“ ist. Umgekehrt kommt die Entfernungspauschale nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer z.B. in Berlin wohnt, ausschließlich dort bei Kunden des Arbeitgebers arbeitet und mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Arbeit fahren kann, ohne dort jedoch über eine „regelmäßige“ Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu verfügen. |
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| | 3. Hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der „Regelmäßigkeit“ folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH darin, dass die Arbeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers ist, weshalb der Kläger als Leiharbeitnehmer über keine „regelmäßige“ Arbeitsstätte bei der P-AG verfügte. |
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| | a) Das FA weist insoweit zwar im Ausgangspunkt durchaus zu Recht darauf hin, dass der Bestand des Einsatzvertrags des Klägers mit der Arbeitgeberin an die Beschäftigung des Klägers bei der P-AG gekoppelt war. Endete der Arbeitseinsatz bei der P-AG, endete auch das konkrete Arbeitsverhältnis mit der C-AG. Der Kläger musste deshalb im Rahmen dieses konkreten Arbeitsverhältnisses nicht damit rechnen, jemals woanders als bei der P-AG arbeiten zu müssen, sondern konnte sicher sein, nur bei der P-AG eingesetzt zu werden. Der Rahmenarbeitsvertrag mit der C-AG änderte an dieser Beurteilung nichts; denn zum Abschluss weiterer Einsatzverträge wäre die Zustimmung des Klägers erforderlich gewesen. |
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| | b) Doch gleichwohl ist die Tätigkeit des Klägers bei der P-AG schon deshalb eine nur vorübergehende und nicht auf Dauer angelegt, weil sie nach der maßgeblichen „ex ante“-Sicht ohne Zutun des Klägers jederzeit enden konnte (und irgendwann ohne Zutun des Klägers enden musste): Sobald der Auftrag der C-AG bei der P-AG, zu dessen Erledigung die C-AG den Kläger einsetzte, erledigt war (oder die P-AG den Vertrag mit der C-AG kündigte), endete automatisch auch die Tätigkeit des Klägers. Folglich stand auch im Streitfall der Arbeitseinsatz unter dem Vorbehalt des Fortbestands einer --vom Arbeitsverhältnis unabhängigen-- Vertragsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Kunde (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1806), auf deren Fortbestand und Dauer der Kläger keinerlei Einfluss hatte. Der spätere Geschehensablauf bestätigt im Übrigen diese „ex ante“-Würdigung: Die Tätigkeit des Klägers bei der P-AG für die C-AG in X/Schweiz dauerte nicht einmal sechs Monate. Danach war er wieder an seinem Wohnort tätig. |
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| | c) Diese Würdigung des Senats steht im Übrigen auch in Einklang mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte in Bildungseinrichtungen (BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, vom BFH zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2012, 644; vom 9. Februar 2012 VI R 42/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2012, 856): Der BFH hat dort eine Bildungseinrichtung nicht als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen, obwohl die berufliche Fort- oder Ausbildung die volle Arbeitszeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nahm, weil diese nur vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt sei. So liegt es auch hier hinsichtlich des Arbeitseinsatzes des Klägers bei der P-AG. |
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| | Ob es aufgrund dieser Argumentation des BFH sogar gerechtfertigt erschiene, bei allen von vorneherein befristeten Arbeitsverhältnissen nicht mehr vom Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, bedarf hier keiner Entscheidung. |
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| | 4. Die Klage ist auch der Höhe nach begründet. Obwohl der Kläger zwischenzeitlich gegenüber dem FA angegeben hatte, mit öffentlichen Verkehrsmitteln fahren zu wollen, hat er unstreitig 100 Fahrten nach X/Schweiz (Entfernung 130 km) mit dem eigenen PKW unternommen, so dass weitere Werbungskosten in Höhe von (100 x 130 km x 0,30 EUR =) 3.900 EUR zu berücksichtigen sind. Außerdem stehen ihm für die ersten drei Monate seiner Tätigkeit mit erklärten 62 Arbeitstagen die beantragten Verpflegungsmehraufwendungen für die Schweiz in Höhe von 868 EUR (62 x 14 EUR) zu, so dass die Einkommensteuer 2006 im beantragten Umfang herabzusetzen ist. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). |
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| | IV. Die Revision wird zugelassen. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu, weil die Finanzverwaltung die geänderte Rechtsprechung des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte bisher nur eingeschränkt anwendet. Der Senat folgt der einschränkenden Auslegung des BMF (in BStBl I 2010, 21, Beispiel 3 und in R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR, H 9.4 LStR, Stichwort „regelmäßige Arbeitsstätte“) nicht. |
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| | V. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil. |
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