Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 8 K 2129/13

Tenor

1. Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13.07.2010, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 vom 02.07.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 17.05.2013 werden aufgehoben.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die vormals Baustoffe, insbesondere Sand, Schotter und Kies, aus Eigenproduktion und Fremdbezug verkaufte und ein Kieswerk betrieb. An ihr waren die X Beteiligungsgesellschaft mbH als Komplementärin sowie -ab dem Jahr 2000- die Y GmbH & Co. Holding KG, später umfirmiert in Z GmbH & Co. Familienholding KG (im Weiteren: Holding KG), als Kommanditistin beteiligt. Mit Gesellschafterbeschluss vom 31.12.2007 wurde die Klägerin mit Wirkung zum Ablauf desselben Tages aufgelöst und als alleiniger Liquidator Herr X bestellt. Nach Beendigung der Liquidation wurde die Klägerin im Jahr 2011 im Handelsregister gelöscht.
2 
Die Klägerin hatte von der Stadt A mit notariellem Vertrag vom 29.04.1985 das Grundstück B...1, Flurstück-Nr. 11.., in A sowie mit notariellem Vertrag vom 11.03.1986 das Grundstück B...1/2, Flurstück-Nr. 11..1, in A gekauft. Die Klägerin verpflichtete sich in den Kaufverträgen jeweils, keine Supermärkte, Discountgeschäfte oder ähnlich ausgerichtete Handelsbetriebe auf den Grundstücken zu betreiben. Zur Sicherung dieser Verpflichtungen wurde -wie in den Kaufverträgen vorgesehen- jeweils eine entsprechende beschränkte persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eingetragen. Die Grundstücke wurden ab dem Zeitpunkt des Erwerbs -wie zuvor von der Klägerin beabsichtigt- als Abstellplatz für die LKW der Klägerin sowie für die dazugehörige Verwaltung genutzt.
3 
Mit notariellem Vertrag vom 13.12.2002 übertrug die Klägerin die Grundstücke unentgeltlich auf die Holding KG. Wie von der Holding KG bei Erwerb beabsichtigt, wurde die bisherige Nutzung beibehalten. Die Grundstücke wurden in den Sonderbilanzen zu den Steuerbilanzen der Klägerin -nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten zutreffend- als Sonderbetriebsvermögen der Holding KG geführt.
4 
Mit notarieller Urkunde vom 28.04.2005 (Erbbaurechtsvertrag) bestellte die Holding KG der Q GmbH & Co. KG (im Weiteren: Q KG), die auf den Grundstücken einen Lebensmittelmarkt betreiben wollte, gegen Zahlung eines jährlichen Erbbauzinses von 96.000 EUR ein Erbbaurecht an den Grundstücken. Danach ist die Q KG berechtigt, auf und unter der Erdoberfläche der Grundstücke einen Lebensmittelmarkt samt Nebengebäuden und Parkplätzen zu errichten und zu haben. Im Erbbaurechtsvertrag ist ausgeführt, dass in der Zweiten Abteilung des Grundbuchs beschränkte persönliche Dienstbarkeiten für die Stadt A betreffend ein Verbot der Einrichtung von Supermärkten, Discountgeschäften oder ähnlich ausgerichteten Handelsbetrieben eingetragen sind.
5 
Ziff. 10.1 des Erbbaurechtsvertrages lautet (auszugsweise):
        
„Aufschiebende Bedingung
        
Dieser Vertrag ist aufschiebend bedingt abgeschlossen. Der Vertrag erlangt volle Wirksamkeit, wenn alle unten genannten Bedingungen bis zum 30. April 2007 wie folgt eingetreten sind:
                        
        
a)    
Erteilung einer bestandskräftigen und vollziehbaren Baugenehmigung zur Errichtung und zum Betrieb eines eingeschossigen Lebensmittelmarktes ohne Sortimentsbeschränkung mit folgenden Mindestanforderungen:
                
…“    
6 
Zur Ermöglichung der Errichtung des von der Q KG geplanten Lebensmittelmarktes schloss die Holding KG am 31.01.2007 mit der Stadt A einen städtebaulichen Vertrag sowie einen Vertrag über die Verpflichtung zur Löschung einer Grunddienstbarkeit. Gegenstand des städtebaulichen Vertrags war die von der Stadt vorzunehmende Änderung des Bebauungsplanes für das die Grundstücke umfassende Baugebiet „B..“, da nach dem seinerzeit bestehenden Bebauungsplan Einzelhandelsbetriebe für Lebensmittel dort nicht zulässig waren. Die Holding KG verpflichtete sich im Gegenzug zur Leistung eines Kostenbeitrags in Höhe von 10.000 EUR. In der Löschungsverpflichtung verpflichtete sich die Stadt, die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten gegen Zahlung eines Entschädigungsbetrags von 30.000 EUR löschen zu lassen. Die Holding KG zahlte den Gesamtbetrag von 40.000 EUR -wie vereinbart- über ein Anderkonto der Prozessbevollmächtigten der Klägerin an die Stadt. Den Betrag erfasste sie in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2007 als Aufwand in der Sonderbilanz der Holding KG.
7 
Der Lebensmittelmarkt wurde in der Folgezeit errichtet.
8 
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) minderte die in der Feststellungserklärung für das Streitjahr 2007 erklärten Sonderbetriebsausgaben im geänderten Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes vom 13.07.2010 um 40.000 EUR und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 22.637,05 EUR fest. Das FA war der Auffassung, die streitgegenständlichen Aufwendungen seien Anschaffungskosten des Grund und Bodens.
9 
Mit Änderungsbescheid vom 02.07.2010 setzte das FA -unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 23.638 EUR- nach Verlustabzug einen Gewerbesteuermessbetrag 2007 in Höhe von 0 EUR fest. Mit geändertem Bescheid vom selben Tag wurde -ebenso unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 23.638 EUR- zudem der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2007 auf 49.821 EUR festgestellt.
10 
Zur Begründung der gegen diese Bescheide am 28.07.2010 eingelegten Einsprüche trug die Klägerin vor, die streitgegenständlichen Aufwendungen seien sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.
11 
Die Q KG habe den Erbbaurechtsvertrag geschlossen, um auf den Grundstücken ein Ladengebäude zu errichten und dort ein Lebensmittelhandelsgeschäft zu betreiben. Erst im Nachhinein -während des von der Q KG betriebenen Baugenehmigungsverfahrens für das Ladengebäude- habe sich herausgestellt, dass nach dem seinerzeit bestehenden Bebauungsplan eine Nutzungsbeschränkung bestanden habe und die Errichtung eines Lebensmittelmarktes nicht zulässig gewesen sei. Aufgrund dieser Tatsache sei die Q KG zum Rücktritt vom Vertrag aufgrund Wegfalls der Geschäftsgrundlage (§ 313 des Bürgerlichen Gesetzbuches) berechtigt gewesen und hätte Schadensersatzansprüche gegenüber der Holding KG geltend machen können. Die Q KG habe auch tatsächlich mit dem Rücktritt und der Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen im Hinblick auf bereits entstandene Planungskosten gedroht. Um dies zu vermeiden, habe sich die Holding KG bereit erklärt, die notwendigen Änderungen des Bebauungsplans für das Baugebiet „B..“ herbeizuführen. Außerdem habe die Holding KG die Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten erwirken müssen, da ohne die Löschung der Dienstbarkeiten die geplante Nutzung der Grundstücke durch die Q KG nicht möglich gewesen wäre.
12 
Der Vertrag mit der Stadt A sei also nur deshalb geschlossen worden, um die geplante Bebauung der Q KG zu ermöglichen. Ebenso seien nur deshalb die streitgegenständlichen Zahlungen geleistet worden.
13 
In rechtlicher Hinsicht führte die Klägerin aus, ob Betriebsausgaben sofort abzugsfähig oder als Anschaffungskosten zu aktivieren seien, bestimme sich nach § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Handelsgesetzbuches (HGB). Zu den Anschaffungskosten gehörten -neben dem Kaufpreis- alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere die zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallenden Aufwendungen.
14 
Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb des Grund und Bodens würden im vorliegenden Fall ausscheiden, da die getätigten Aufwendungen nicht zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung, sondern zeitlich nachgelagert durch den Abschluss des Vertrags mit der Stadt A entstanden seien. Ursächlich für den Abschluss dieses Vertrages sei nicht der ursprüngliche Kaufvertrag vom 29.04.1985 bzw. 11.03.1986, sondern der Erbbaurechtsvertrag.
15 
Aber auch nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden lägen nicht vor. Nachträgliche Anschaffungskosten seien zu bejahen, wenn der Grund und Boden durch die Maßnahme in seiner Substanz oder in seinem Wesen verändert werde. Die bloße Wertänderung reiche indes nicht aus. Dagegen liege sofort abzugsfähiger betrieblicher Aufwand vor, wenn der Aufwand nicht grundstücksbezogen, sondern betriebsbezogen sei. Hier seien -neben den streitgegenständlichen Grundstücken- auch alle übrigen Grundstücke des Baugebiets „B..“ von der Änderung des Bebauungsplanes betroffen bzw. begünstigt gewesen. Deshalb seien die Aufwendungen gerade nicht grundstücksbezogen angefallen.
16 
Zudem habe die Holding KG den Vertrag mit der Stadt A allein deshalb geschlossen, um ihre vertraglichen Verpflichtungen aus dem Erbbaurechtsvertrag gegenüber der Q KG zu erfüllen und den fristgerechten Beginn der Baumaßnahmen zu ermöglichen. Ausschließlich aus diesem Grund habe man die streitgegenständlichen Aufwendungen getragen. Die Aufwendungen stünden daher ausschließlich und unmittelbar im Zusammenhang mit dem abgeschlossenen Erbbaurechtsvertrag und den daraus resultierenden Einnahmen aus dem Erbbauzins.
17 
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2013 verwarf das FA den Einspruch betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 2007 mangels Beschwer als unzulässig. Die Einsprüche gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes wies das FA als unbegründet zurück.
18 
Der Anschaffungsvorgang i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sei erst dann beendet, wenn das Wirtschaftsgut betriebsbereit sei. Ein Wirtschaftsgut sei in diesem Sinne betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden könne. Zweck bedeute die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen wolle (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18.05.2004 IX R 57/01, BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872).
19 
Aufwendungen seien als nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren, wenn sie dem Grundstück ein besonderes, über den bisherigen Zustand hinausgehendes Gepräge geben bzw. wenn die Nutzbarkeit des Grund und Bodens erweitert werde (BFH-Urteil vom 20.07.2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35).
20 
Zudem entstünden nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bei Ablösung eines dinglichen Nutzungsrechts nachträgliche Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 21.12.1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410).
21 
Im vorliegenden Fall sei die bestimmungsgemäße Nutzbarkeit der Grundstücke -nämlich die Nutzbarkeit zum Betrieb eines Lebensmittelgeschäfts- erst durch die Änderung des Bebauungsplans und die Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten erreicht worden. Die Holding KG habe die Aufwendungen zur Löschung der Dienstbarkeiten und der -dafür erforderlichen- Änderung des Bebauungsplans übernommen, um die Grundstücke von den dinglichen Belastungen zu befreien und damit die Nutzbarkeit der Grundstücke zu erweitern. Insoweit seien die Aufwendungen auch grundstücksbezogen erfolgt.
22 
Mit ihrer am 20.06.2013 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie wiederholt dabei im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren.
23 
Die auch gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags erhobene Klage nahm die Klägerin mit Schriftsatz vom 06.08.2013 zurück.
24 
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13.07.2010, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 vom 02.07.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 17.05.2013 aufzuheben.
25 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
26 
Es verweist zunächst zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Nach Durchführung eines Erörterungstermins am 17.12.2014 führt das FA mit Schriftsatz vom 24.02.2015 insbesondere weiter aus, dass auch zeitlich nach der Nutzung der Grundstücke als Abstellplatz für die LKW der Klägerin ein (neuerliches) Versetzen in den betriebsbereiten Zustand möglich sei. Dies ergebe sich insbesondere aus dem zweiten Leitsatz des BFH-Urteils vom 12.09.2001 IX R 52/00 (BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574), in dem die dort getroffene Aussage zur Betriebsbereitschaft durch Einfügen des Wortes „insoweit“ eingeschränkt werde. Zudem werde nach dem BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35 in Bezug auf den Grund und Boden dessen Betriebsbereitschaft allein durch seinen Zustand und deshalb durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Diese Aussage könne nur so verstanden werden, dass ein Grundstück seine Betriebsbereitschaft wieder verlieren und durch Änderung seines Zustands im Hinblick auf ein oder mehrere grundstücksbezogene Kriterien wieder in den betriebsbereiten Zustand versetzt werden könne.
27 
Zudem sei das BFH-Urteil vom 26.01.2011 IX R 24/10 (BFH/NV 2011, 1480) mangels vergleichbarem Sachverhalt im Streitfall nicht einschlägig.
28 
Schließlich bestehe nach Auffassung des FA der engere wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit der Anschaffung des Grund und Bodens, da die Löschung der dinglichen Belastung die Beschränkung der Eigentümerbefugnisse aufhebe und die Nutzbarkeit des Grund und Bodens erweitere. Dass die Erweiterung der Nutzbarkeit des Grund und Bodens für die Bejahung von (nachträglichen) Anschaffungskosten ausreichend sei, ergebe sich aus der im Streitfall einschlägigen Entscheidung des BFH in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35.
29 
In Erwiderung auf den Schriftsatz des FA verweist die Klägerin auf die rechtlichen Ausführungen des Berichterstatters im Erörterungstermin, die sie sich zu eigen mache. Insbesondere komme -nach Nutzung der Grundstücke als Abstellplatz- ein späteres Versetzen in den betriebsbereiten Zustand nicht in Betracht. Die Klägerin verweist zudem auf das BFH-Urteil in BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872.
30 
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in Bezug genommenen vertraglichen Vereinbarungen, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze einschließlich sämtlicher Anlagen und die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschrift über den Erörterungstermin verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
31 
Die Klage ist zulässig und begründet.
32 
I. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin ist insbesondere klagebefugt.
33 
1. Dies gilt zunächst für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Die Liquidation der Klägerin ist zwar abgeschlossen, so dass sie zivilrechtlich vollbeendet ist. Steuerrechtlich war jedoch noch keine Vollbeendigung eingetreten. Eine Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (BFH-Entscheidungen vom 24.03.1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316, und vom 12.04.2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Da die Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes), wird ihr gegenüber der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes erlassen. Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes weiter der Personengesellschaft zu. Für die Dauer des Rechtsstreits über diesen Bescheid gilt sie weiter als steuerrechtlich existent (BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795).
34 
2. Die Klägerin ist aber auch hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG klagebefugt. Eine noch nicht vollbeendete Personengesellschaft ist auch noch i. S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt, als Prozessstandschafterin Klagen gegen Gewinnfeststellungsbescheide zu erheben. Dies gilt nach Auffassung des BFH auch dann, wenn die Vollbeendigung wegen der Abwicklung eigener steuerrechtlicher Verpflichtungen steuerrechtlich noch nicht eingetreten ist. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, die Personengesellschaft in eigenen Angelegenheiten für klagebefugt zu halten, ihr die Eigenschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter aufzutreten, aber nicht zuzuerkennen (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1923, und in BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795; kritisch aber die Literatur, z.B. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 111a ff.).
35 
II. Die Klage ist auch begründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2013, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat den Kostenbeitrag in Höhe von 10.000 EUR und den Entschädigungsbetrag von 30.000 EUR zu Unrecht nicht als sofort abzugsfähige Sonderbetriebsausgaben der Holding KG berücksichtigt, sondern als Anschaffungskosten auf den Grund und Boden behandelt.
36 
1. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehören zu den Anschaffungskosten auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
37 
2. Der Kostenbeitrag und der Entschädigungsbetrag sind nicht bereits Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB auf den Grund und Boden. Sie wurden nicht aufgewendet, um die Grundstücke in einen betriebsbereiten Zustand i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu versetzen, da dies bereits zuvor geschehen war. Entgegen der Auffassung des FA kommt ein neuerliches Versetzen in den betriebsbereiten Zustand i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht in Betracht.
38 
a) Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: die Grundstücke) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Den Zweck, zu dem das angeschaffte Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber. Zweck bedeutet nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll, mithin betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar ist. Zweck bedeutet vielmehr die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will (BFH-Urteil vom 12.09.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574). Nutzt er das Wirtschaftsgut tatsächlich bereits ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der Nutzungen und Lasten, dann hat er eine Zweckbestimmung getroffen; das genutzte Wirtschaftsgut befindet sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand und kann insoweit nicht mehr in diesen Zustand versetzt werden (z.B. BFH-Urteile vom 12.09.2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, und in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574).
39 
Dabei sind nur solche Inbetriebsetzungskosten zu den Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu rechnen, die bei der erstmaligen Inbetriebnahme des Wirtschaftsguts anfallen. Der Zeitraum, in dem Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB anfallen können, endet daher, sobald die erstmalige Betriebsbereitschaft des Wirtschaftsguts hergestellt ist (ausdrücklich ebenso z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 12; Schubert/Gadeck in Beck'scher Bilanzkommentar, 9. Aufl., § 255 HGB Rz 23f.; Kahle in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 30; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 276). Insoweit trennt der Senat -dem Wortlaut des § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB folgend- in zeitlicher Hinsicht zwischen den Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB und den nachträglichen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, die zeitlich nach der Herstellung der (erstmaligen) Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsguts anfallen (so auch z.B. BFH-Urteile vom 03.07.1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811, und vom 14.03.2011 I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281; ebenso z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, a.a.O., § 255 HGB Rz 14; teilweise wird in der BFH-Rechtsprechung jedoch nicht zwischen § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB differenziert: z.B. BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35).
40 
b) Die Grundstücke waren schon vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrags betriebsbereit. Sie wurden, wie von der Klägerin bzw. später der Holding KG beabsichtigt, ab dem Zeitpunkt des Erwerbs als Abstellplatz für LKW sowie für die dazugehörige Verwaltung genutzt. Danach konnten die Grundstücke nicht mehr in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden. Insbesondere scheidet ein neuerliches Versetzen in den Zustand der Betriebsbereitschaft für die -geänderte- Nutzung der Grundstücke im Rahmen des Erbbaurechtsvertrags aus, so dass Kostenbeitrag und Entschädigungsbetrag nicht als Inbetriebsetzungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB qualifiziert werden können.
41 
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom FA in Bezug genommenen Rechtsprechung. Weder dem BFH-Urteil in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 noch dem BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35 kann nach Auffassung des Senats klar entnommen werden, dass -insbesondere im Fall der Nutzungsänderung- für die Bejahung von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ein neuerliches Versetzen in den betriebsbereiten Zustand ausreichend ist.
42 
3. Der geleistete Kostenbeitrag und der gezahlte Entschädigungsbetrag sind zudem nicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zu qualifizieren.
43 
a) Nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sind solche, die zeitlich nach der Herstellung der (erstmaligen) Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsguts anfallen (BFH-Urteile in BFHE 183, BStBl II 1997, 811, und in BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281) und die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen und zu einer Erhöhung des Werts des Wirtschaftsguts führen (BFH-Urteile vom 12.01.1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632, und vom 03.08.2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369; vgl. auch BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349; ebenso Schubert/Gadeck in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 75). Allerdings können "Anschaffungs"-kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (BFH-Urteil in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
44 
b) Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, so erhält er zunächst ein um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Seine Befugnisse als Eigentümer i.S. von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, zu denen u.a. das Recht auf Nutzung des Vermögensgegenstandes zählt, sind beschränkt. Löst der Eigentümer das Nutzungsrecht ab, um die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse zu beseitigen und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück zu verschaffen, stellen hierdurch entstehende Aufwendungen Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes "Grundstück" i.S. von § 255 Abs. 1 HGB dar. Dementsprechend werden Aufwendungen zur Befreiung eines Grundstücks von dinglichen Belastungen in der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks angesehen (BFH-Urteile in BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; vom 15.12.1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, und vom 17.04.2007 IX R 56/06, BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956; ebenso die h.M. in der Literatur, z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 86).
45 
Mit Urteil in BFH/NV 2011, 1480 hat der BFH entschieden, dass -in Abweichung von diesem Grundsatz- Zahlungen an die bisherigen Erbbauberechtigten zur Ablösung ihres Erbbaurechts zu sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, wenn die Abstandszahlungen dem Abschluss eines neuen Erbbauvertrags mit höheren Erbbauzinsen dienen. Insoweit begründe die Grundstücksnutzung nach der Ablösung des Erbbaurechts den wirtschaftlichen Zusammenhang der Ablöseaufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und überlagere den dinglichen Bezug (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1480, vgl. auch Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 308).
46 
Bei Zugrundelegung der Erwägungen des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2011, 1480 kann der von der Holding KG für die Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten gezahlte Entschädigungsbetrag nach Auffassung des erkennenden Senats nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden qualifiziert werden. Denn auch hier begründet die Grundstücksnutzung nach der Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten den (engeren) wirtschaftlichen Zusammenhang des dafür gezahlten Entschädigungsbetrags mit den steuerpflichtigen Einkünften aus dem Erbbaurechtsvertrag und überlagert den dinglichen Bezug. Der Entschädigungsbetrag ist nach Überzeugung des Senats von der Holding KG offenkundig gezahlt worden, um damit die von der Q KG geplante Errichtung eines Lebensmittelmarktes auf den Grundstücken zu ermöglichen. Dies war die Voraussetzung, um steuerpflichtige Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag zu erzielen. Ohne den Erbbaurechtsvertrag und die sich daraus ergebende Möglichkeit der Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften hätte für die Holding KG keine Veranlassung bestanden, die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten löschen zu lassen. Die Holding KG hat die Zahlung des Entschädigungsbetrags zur Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten insoweit nicht in erster Linie erbracht, um die Beschränkung ihrer Eigentümerbefugnisse zu beseitigen. Es ging ihr ersichtlich um die Erlangung der Erbbauzinsen aus dem Erbbaurechtsvertrag. Dafür war erforderlich, die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten löschen zu lassen, um die Errichtung des Lebensmittelmarktes zu ermöglichen.
47 
Bei wirtschaftlicher Betrachtung sind die Eigentümerbefugnisse der Holding KG auch nicht erweitert, sondern aufgrund des Erbbaurechtsvertrages vielmehr sogar eingeschränkt worden. Eine isolierte Betrachtung der Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten dahingehend, dass dadurch die Beschränkung der Eigentümerbefugnisse beseitigt würde, geht nach Auffassung des Senats fehl, da sie den Umstand, dass zum Zeitpunkt der Zahlung des Entschädigungsbetrags der Erbbaurechtsvertrag zwischen der Q KG und der Holding KG bereits geschlossen war, unzutreffend ausblenden würde.
48 
Entscheidend ist nach Auffassung des erkennenden Senats letztlich, mit welchem Lebenssachverhalt der (engere) wirtschaftliche Zusammenhang besteht, mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag oder mit der Anschaffung des Grund und Bodens (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872, unter II.2., und vom 13.12.2005 IX R 24/03, BStBl II 2006, 461, auf das -im Übrigen- in dem Urteil in BFH/NV 2011, 1480 Bezug genommen wird.). Da ohne den geschlossenen Erbbaurechtsvertrag keine Veranlassung bestanden hätte, die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten löschen zu lassen, besteht der (engere) wirtschaftliche Zusammenhang mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag. Der Entschädigungsbetrag wurde seitens der Holding KG gerade gezahlt, um letztlich die Erbbauzinsen aus dem Erbbaurechtsvertrag vereinnahmen zu können.
49 
c) Diese Erwägungen gelten ebenso für die Zahlung des Kostenbeitrags im Gegenzug zu der von der Stadt zugesagten Änderung des Bebauungsplanes. Auch dieser stellt keine nachträglichen Anschaffungskosten dar. Hier besteht ebenso der (engere) wirtschaftliche Zusammenhang mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag. Dafür war -insbesondere wegen der in Ziff. 10.1 des Erbbaurechtsvertrages geregelten aufschiebenden Bedingung der Erteilung einer Baugenehmigung- erforderlich, den Bebauungsplan dahingehend zu ändern, dass in dem Baugebiet „B..“ auch Einzelhandelsbetriebe für Lebensmittel zulässig sind. Ohne den Erbbaurechtsvertrag hätte für die Holding KG keine Veranlassung bestanden, den Bebauungsplan ändern zu lassen. Entsprechend bezweckte die Holding KG nach Überzeugung des Senats mit der Zahlung des Kostenbeitrags die Ermöglichung zukünftiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag.
50 
d) Etwas anderes ergibt sich -entgegen der Auffassung des FA- auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35, wonach durch Erschließungsmaßnahmen verursachte Aufwendungen auch dann zu (nachträglichen) Anschaffungskosten des Grund und Bodens führen, wenn die Erschließung die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäude erweitert und damit dem Grundstück ein besonderes, über den bisherigen Zustand  hinausgehendes Gepräge gibt. Das FA geht fehl, wenn es aus diesem Urteil ableiten will, es sei allgemein für die Bejahung von Anschaffungskosten ausreichend, dass die geleisteten Aufwendungen auf Maßnahmen beruhen, die die Nutzbarkeit des Grund und Bodens erweitern.
51 
Der BFH hat nämlich ausgeführt, dass Aufwendungen für erstmalige Erschließungsanlagen, die in Zusammenhang mit einer bestimmten Nutzung des Grundstücks und mit den durch diese Nutzung erzielten Einkünften stehen, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens führen, sondern die durch die bestimmte Grundstücksnutzung erzielten Einkünfte mindern (BFH-Urteil vom 04.11.1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333, m.w.N aus der BFH-Rechtsprechung). Auch in den Fällen der durch Erschließungsmaßnahmen verursachten Aufwendungen sind somit (nachträgliche) Anschaffungskosten dann zu verneinen, wenn ein (engerer) wirtschaftlicher Zusammenhang mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus der beabsichtigten Nutzung des Grundstücks besteht. Wie oben dargestellt, ist dies hier der Fall.
52 
Im Übrigen bezieht sich das Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35 allein auf durch Erschließungsmaßnahmen verursachte Aufwendungen, so dass nach Auffassung des erkennenden Senats eine Übertragung der dort enthaltenen Rechtssätze schon mangels vergleichbarer Sachverhalte ausscheidet.
53 
Schließlich hätte es der Rechtsprechung zur Ablösung dinglicher Nutzungsrechte und das Abstellen auf die Beseitigung der Beschränkung der Eigentümerbefugnisse nicht bedurft, wenn allgemein die erweiterte Nutzbarkeit des Grund und Bodens ausreichend wäre, da eine Ablösung von Nutzungsrechten immer mit einer Erweiterung der Nutzbarkeit des Grund und Bodens einhergeht.
54 
4. Da es sich bei dem geleisteten Kostenbeitrag und dem gezahlten Entschädigungsbetrag nicht um Anschaffungskosten auf den Grund und Boden handelt, sind sie als vorab entstandene (Sonder-)Betriebsausgaben sofort abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1992 III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819).
55 
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
56 
IV. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) zuzulassen.

Gründe

 
31 
Die Klage ist zulässig und begründet.
32 
I. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin ist insbesondere klagebefugt.
33 
1. Dies gilt zunächst für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Die Liquidation der Klägerin ist zwar abgeschlossen, so dass sie zivilrechtlich vollbeendet ist. Steuerrechtlich war jedoch noch keine Vollbeendigung eingetreten. Eine Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (BFH-Entscheidungen vom 24.03.1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316, und vom 12.04.2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Da die Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes), wird ihr gegenüber der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes erlassen. Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes weiter der Personengesellschaft zu. Für die Dauer des Rechtsstreits über diesen Bescheid gilt sie weiter als steuerrechtlich existent (BFH-Urteil vom 17.12.2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795).
34 
2. Die Klägerin ist aber auch hinsichtlich der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG klagebefugt. Eine noch nicht vollbeendete Personengesellschaft ist auch noch i. S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt, als Prozessstandschafterin Klagen gegen Gewinnfeststellungsbescheide zu erheben. Dies gilt nach Auffassung des BFH auch dann, wenn die Vollbeendigung wegen der Abwicklung eigener steuerrechtlicher Verpflichtungen steuerrechtlich noch nicht eingetreten ist. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, die Personengesellschaft in eigenen Angelegenheiten für klagebefugt zu halten, ihr die Eigenschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter aufzutreten, aber nicht zuzuerkennen (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1923, und in BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795; kritisch aber die Literatur, z.B. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 111a ff.).
35 
II. Die Klage ist auch begründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2013, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat den Kostenbeitrag in Höhe von 10.000 EUR und den Entschädigungsbetrag von 30.000 EUR zu Unrecht nicht als sofort abzugsfähige Sonderbetriebsausgaben der Holding KG berücksichtigt, sondern als Anschaffungskosten auf den Grund und Boden behandelt.
36 
1. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehören zu den Anschaffungskosten auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
37 
2. Der Kostenbeitrag und der Entschädigungsbetrag sind nicht bereits Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB auf den Grund und Boden. Sie wurden nicht aufgewendet, um die Grundstücke in einen betriebsbereiten Zustand i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu versetzen, da dies bereits zuvor geschehen war. Entgegen der Auffassung des FA kommt ein neuerliches Versetzen in den betriebsbereiten Zustand i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht in Betracht.
38 
a) Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: die Grundstücke) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Den Zweck, zu dem das angeschaffte Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber. Zweck bedeutet nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll, mithin betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar ist. Zweck bedeutet vielmehr die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will (BFH-Urteil vom 12.09.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574). Nutzt er das Wirtschaftsgut tatsächlich bereits ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der Nutzungen und Lasten, dann hat er eine Zweckbestimmung getroffen; das genutzte Wirtschaftsgut befindet sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand und kann insoweit nicht mehr in diesen Zustand versetzt werden (z.B. BFH-Urteile vom 12.09.2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, und in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574).
39 
Dabei sind nur solche Inbetriebsetzungskosten zu den Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu rechnen, die bei der erstmaligen Inbetriebnahme des Wirtschaftsguts anfallen. Der Zeitraum, in dem Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB anfallen können, endet daher, sobald die erstmalige Betriebsbereitschaft des Wirtschaftsguts hergestellt ist (ausdrücklich ebenso z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 12; Schubert/Gadeck in Beck'scher Bilanzkommentar, 9. Aufl., § 255 HGB Rz 23f.; Kahle in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 30; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 276). Insoweit trennt der Senat -dem Wortlaut des § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB folgend- in zeitlicher Hinsicht zwischen den Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB und den nachträglichen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, die zeitlich nach der Herstellung der (erstmaligen) Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsguts anfallen (so auch z.B. BFH-Urteile vom 03.07.1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811, und vom 14.03.2011 I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281; ebenso z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, a.a.O., § 255 HGB Rz 14; teilweise wird in der BFH-Rechtsprechung jedoch nicht zwischen § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB differenziert: z.B. BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35).
40 
b) Die Grundstücke waren schon vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrags betriebsbereit. Sie wurden, wie von der Klägerin bzw. später der Holding KG beabsichtigt, ab dem Zeitpunkt des Erwerbs als Abstellplatz für LKW sowie für die dazugehörige Verwaltung genutzt. Danach konnten die Grundstücke nicht mehr in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden. Insbesondere scheidet ein neuerliches Versetzen in den Zustand der Betriebsbereitschaft für die -geänderte- Nutzung der Grundstücke im Rahmen des Erbbaurechtsvertrags aus, so dass Kostenbeitrag und Entschädigungsbetrag nicht als Inbetriebsetzungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB qualifiziert werden können.
41 
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der vom FA in Bezug genommenen Rechtsprechung. Weder dem BFH-Urteil in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 noch dem BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35 kann nach Auffassung des Senats klar entnommen werden, dass -insbesondere im Fall der Nutzungsänderung- für die Bejahung von Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ein neuerliches Versetzen in den betriebsbereiten Zustand ausreichend ist.
42 
3. Der geleistete Kostenbeitrag und der gezahlte Entschädigungsbetrag sind zudem nicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zu qualifizieren.
43 
a) Nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sind solche, die zeitlich nach der Herstellung der (erstmaligen) Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsguts anfallen (BFH-Urteile in BFHE 183, BStBl II 1997, 811, und in BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281) und die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen und zu einer Erhöhung des Werts des Wirtschaftsguts führen (BFH-Urteile vom 12.01.1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632, und vom 03.08.2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369; vgl. auch BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349; ebenso Schubert/Gadeck in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 75). Allerdings können "Anschaffungs"-kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (BFH-Urteil in BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
44 
b) Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, so erhält er zunächst ein um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Seine Befugnisse als Eigentümer i.S. von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, zu denen u.a. das Recht auf Nutzung des Vermögensgegenstandes zählt, sind beschränkt. Löst der Eigentümer das Nutzungsrecht ab, um die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse zu beseitigen und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück zu verschaffen, stellen hierdurch entstehende Aufwendungen Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes "Grundstück" i.S. von § 255 Abs. 1 HGB dar. Dementsprechend werden Aufwendungen zur Befreiung eines Grundstücks von dinglichen Belastungen in der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten des Grundstücks angesehen (BFH-Urteile in BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; vom 15.12.1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, und vom 17.04.2007 IX R 56/06, BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956; ebenso die h.M. in der Literatur, z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 86).
45 
Mit Urteil in BFH/NV 2011, 1480 hat der BFH entschieden, dass -in Abweichung von diesem Grundsatz- Zahlungen an die bisherigen Erbbauberechtigten zur Ablösung ihres Erbbaurechts zu sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, wenn die Abstandszahlungen dem Abschluss eines neuen Erbbauvertrags mit höheren Erbbauzinsen dienen. Insoweit begründe die Grundstücksnutzung nach der Ablösung des Erbbaurechts den wirtschaftlichen Zusammenhang der Ablöseaufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und überlagere den dinglichen Bezug (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1480, vgl. auch Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 308).
46 
Bei Zugrundelegung der Erwägungen des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2011, 1480 kann der von der Holding KG für die Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten gezahlte Entschädigungsbetrag nach Auffassung des erkennenden Senats nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden qualifiziert werden. Denn auch hier begründet die Grundstücksnutzung nach der Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten den (engeren) wirtschaftlichen Zusammenhang des dafür gezahlten Entschädigungsbetrags mit den steuerpflichtigen Einkünften aus dem Erbbaurechtsvertrag und überlagert den dinglichen Bezug. Der Entschädigungsbetrag ist nach Überzeugung des Senats von der Holding KG offenkundig gezahlt worden, um damit die von der Q KG geplante Errichtung eines Lebensmittelmarktes auf den Grundstücken zu ermöglichen. Dies war die Voraussetzung, um steuerpflichtige Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag zu erzielen. Ohne den Erbbaurechtsvertrag und die sich daraus ergebende Möglichkeit der Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften hätte für die Holding KG keine Veranlassung bestanden, die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten löschen zu lassen. Die Holding KG hat die Zahlung des Entschädigungsbetrags zur Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten insoweit nicht in erster Linie erbracht, um die Beschränkung ihrer Eigentümerbefugnisse zu beseitigen. Es ging ihr ersichtlich um die Erlangung der Erbbauzinsen aus dem Erbbaurechtsvertrag. Dafür war erforderlich, die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten löschen zu lassen, um die Errichtung des Lebensmittelmarktes zu ermöglichen.
47 
Bei wirtschaftlicher Betrachtung sind die Eigentümerbefugnisse der Holding KG auch nicht erweitert, sondern aufgrund des Erbbaurechtsvertrages vielmehr sogar eingeschränkt worden. Eine isolierte Betrachtung der Löschung der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten dahingehend, dass dadurch die Beschränkung der Eigentümerbefugnisse beseitigt würde, geht nach Auffassung des Senats fehl, da sie den Umstand, dass zum Zeitpunkt der Zahlung des Entschädigungsbetrags der Erbbaurechtsvertrag zwischen der Q KG und der Holding KG bereits geschlossen war, unzutreffend ausblenden würde.
48 
Entscheidend ist nach Auffassung des erkennenden Senats letztlich, mit welchem Lebenssachverhalt der (engere) wirtschaftliche Zusammenhang besteht, mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag oder mit der Anschaffung des Grund und Bodens (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872, unter II.2., und vom 13.12.2005 IX R 24/03, BStBl II 2006, 461, auf das -im Übrigen- in dem Urteil in BFH/NV 2011, 1480 Bezug genommen wird.). Da ohne den geschlossenen Erbbaurechtsvertrag keine Veranlassung bestanden hätte, die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten löschen zu lassen, besteht der (engere) wirtschaftliche Zusammenhang mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag. Der Entschädigungsbetrag wurde seitens der Holding KG gerade gezahlt, um letztlich die Erbbauzinsen aus dem Erbbaurechtsvertrag vereinnahmen zu können.
49 
c) Diese Erwägungen gelten ebenso für die Zahlung des Kostenbeitrags im Gegenzug zu der von der Stadt zugesagten Änderung des Bebauungsplanes. Auch dieser stellt keine nachträglichen Anschaffungskosten dar. Hier besteht ebenso der (engere) wirtschaftliche Zusammenhang mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag. Dafür war -insbesondere wegen der in Ziff. 10.1 des Erbbaurechtsvertrages geregelten aufschiebenden Bedingung der Erteilung einer Baugenehmigung- erforderlich, den Bebauungsplan dahingehend zu ändern, dass in dem Baugebiet „B..“ auch Einzelhandelsbetriebe für Lebensmittel zulässig sind. Ohne den Erbbaurechtsvertrag hätte für die Holding KG keine Veranlassung bestanden, den Bebauungsplan ändern zu lassen. Entsprechend bezweckte die Holding KG nach Überzeugung des Senats mit der Zahlung des Kostenbeitrags die Ermöglichung zukünftiger Einkünfte aus dem Erbbaurechtsvertrag.
50 
d) Etwas anderes ergibt sich -entgegen der Auffassung des FA- auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35, wonach durch Erschließungsmaßnahmen verursachte Aufwendungen auch dann zu (nachträglichen) Anschaffungskosten des Grund und Bodens führen, wenn die Erschließung die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäude erweitert und damit dem Grundstück ein besonderes, über den bisherigen Zustand  hinausgehendes Gepräge gibt. Das FA geht fehl, wenn es aus diesem Urteil ableiten will, es sei allgemein für die Bejahung von Anschaffungskosten ausreichend, dass die geleisteten Aufwendungen auf Maßnahmen beruhen, die die Nutzbarkeit des Grund und Bodens erweitern.
51 
Der BFH hat nämlich ausgeführt, dass Aufwendungen für erstmalige Erschließungsanlagen, die in Zusammenhang mit einer bestimmten Nutzung des Grundstücks und mit den durch diese Nutzung erzielten Einkünften stehen, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens führen, sondern die durch die bestimmte Grundstücksnutzung erzielten Einkünfte mindern (BFH-Urteil vom 04.11.1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333, m.w.N aus der BFH-Rechtsprechung). Auch in den Fällen der durch Erschließungsmaßnahmen verursachten Aufwendungen sind somit (nachträgliche) Anschaffungskosten dann zu verneinen, wenn ein (engerer) wirtschaftlicher Zusammenhang mit der zukünftigen Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus der beabsichtigten Nutzung des Grundstücks besteht. Wie oben dargestellt, ist dies hier der Fall.
52 
Im Übrigen bezieht sich das Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35 allein auf durch Erschließungsmaßnahmen verursachte Aufwendungen, so dass nach Auffassung des erkennenden Senats eine Übertragung der dort enthaltenen Rechtssätze schon mangels vergleichbarer Sachverhalte ausscheidet.
53 
Schließlich hätte es der Rechtsprechung zur Ablösung dinglicher Nutzungsrechte und das Abstellen auf die Beseitigung der Beschränkung der Eigentümerbefugnisse nicht bedurft, wenn allgemein die erweiterte Nutzbarkeit des Grund und Bodens ausreichend wäre, da eine Ablösung von Nutzungsrechten immer mit einer Erweiterung der Nutzbarkeit des Grund und Bodens einhergeht.
54 
4. Da es sich bei dem geleisteten Kostenbeitrag und dem gezahlten Entschädigungsbetrag nicht um Anschaffungskosten auf den Grund und Boden handelt, sind sie als vorab entstandene (Sonder-)Betriebsausgaben sofort abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1992 III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819).
55 
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
56 
IV. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) zuzulassen.

Zitiert von
Urteil vom Niedersächsisches Finanzgericht (9. Senat) - 9 K 283/13
13. Januar 2016
9 K 283/13 13. Januar 2016

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