Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 6 K 26/04

Tatbestand

Streitig ist, ob die von der Klägerin erbrachte Leistung umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist.

Die Klägerin - in den Streitjahren in der Rechtsform der GmbH - ist ein Finanzdienstleistungsunternehmen und bot in den Streitjahren 1995 bis 1998 u.a. ein Produkt mit der Bezeichnung "kreditfinanzierte Kombirente" an. Dieses Produkt umfasste folgende einzelnen Leistungen (Module):

1. Vermittlung einer sofort beginnenden Rentenversicherung gegen Einmalzahlung, aus der eine lebenslange Rentenzahlung ab Vertragsbeginn resultiert;

2. Vermittlung eines Darlehens zur Finanzierung der Einmalzahlung, wobei das Darlehen in jeder konvertiblen Währung aufgenommen werden kann; aus diesem und ggf. mit Eigenmitteln, sofern der Kunde über Eigenmittel verfügt, Eigenmittel verfügt, die eingesetzt werden sollen, wird der Einmalbetrag für die Rentenversicherung bestritten; Kreditgeber sind verschiedene Geschäftsbanken;

3. Vermittlung eines Aktien-Investmentsparplan zur Ansparung der Rückzahlungsmittel für das vermittelte Darlehen; den konkreten Vertragspartner kann der Kunde in Abstimmung mit dem Kreditgeber selbst wählen; dieses Modul ist aber nicht zwingend erforderlich; ggf. kann auf bereits bestehende Sparpläne zurückgegriffen werden;

4. Vermittlung einer Risikolebensversicherung zur Sicherung der finanzierenden Bank; allerdings ist auch dieses Modul nicht zwingend erforderlich; sofern vorhanden kann auf bestehende frei verfügbare Risikolebensversicherungen zurückgegriffen werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den von der Klägerin vorgelegten Prospekt (Bl. 48 ff. der FG-Akten) sowie Bl. 154 ff. der Betriebsprüfungsakte Bezug genommen.

Ausweislich des Prospekts der Klägerin wird für die Vermittlung und Abwicklung des Darlehens eine Kreditvermittlungsgebühr in Höhe von 6 v.H. erhoben (vgl. Bl. 50 Rückseite der FG-Akten). Sonstige Gebühren sind in dem Prospekt nicht erwähnt; ausweislich der vorgelegten Beispiele für Computer-Analysen werden weder ein Beratungshonorar noch Bankgebühren noch sonstige Gebühren in Rechnung gestellt.

Der typische Ablauf bei Abschluss einer kreditfinanzierten Kombirente stellt sich wie folgt dar: Der externe Vermittler - aus der Sicht der Klägerin ein Untervermittler - fordert für einen möglichen Interessenten bei der Klägerin ein Angebot mittels des "Anforderungscoupons für Computer-Analyse" an. Die Klägerin fertigt sodann aufgrund der ermittelten Daten die "Computeranalyse", aus der sich u.a. ableiten lässt, ob der Interessent für die Kombirente zu denjenigen Personen gehört, für die dieses Modell aufgrund ihres Einkommens und der Steuerbelastung interessant sein kann (vgl. Seite 3 des Prospekts; Bl. 49 der FG-Akten); demnach kann Ergebnis der Computeranalyse auch sein, dass der Abschluss einer Kombi-Rente nicht angezeigt ist, weil z.B. die erforderlichen Tilgungs- und Sparleistungen nicht mit hinreichender Sicherheit erbracht werden können. Zu dieser Computeranalyse heißt es in dem Prospekt: "Eine Kombirente kann erst nach erfolgter persönlicher Computer-Analyse gezeichnet werden: Diese ist folglich wesentlicher Bestandteil der Verkaufsunterlagen." (vgl. Bl. 55 Rückseite).

Der Untervermittler bespricht dann mit seinem Kunden das Angebot, sofern die Computeranalyse den Abschluss des Modells grundsätzlich zulässt. Sagt es dem Kunden zu und erfüllt der Kunde die von den in Frage kommenden finanzierenden Banken vorgegebenen Kriterien (Zielgruppenvorgabe der Bank wie z.B. Mindesteinkommen, Berufsgruppenzugehörigkeit , Bonität usw.), bereitet der Untervermittler die Zeichnungsunterlagen zusammen mit dem Kunden vor (vgl. Anlage zum Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 22. Juni 2004). Zwingend erforderlich sind der Finanzierungsantrag und der Antrag auf Rentenversicherung; nicht zwingend erforderlich sind die Anträge auf den Investmentsparplan (z.B. weil der Kunde hier schon geeignete Vermögenswerte besitzt) und die Risikolebensversicherung (z.B. weil der Kunde schon einen geeigneten Vertrag besitzt, oder weil der Untervermittler diesen direkt mit einer anderen Lebensversicherungsgesellschaft als der ......................, mit der er in Vertragsbeziehungen steht, vermittelt). Ferner ist ein Kreditvermittlungsantrag auszufüllen, in dem der Kunde die Klägerin beauftragt mit dem Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss eines Kreditvertrages oder der Vermittlung eines Kreditvertrages. Für den Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss des Kreditvertrages oder der Vermittlung des Kreditbetrages erhält die Klägerin eine Vergütung i.H. von 6 v.H. des Darlehensbetrages; Bankbearbeitungsgebühren werden nicht erhoben.

In dem Prospekt ist zwar der Abschluss des Kreditvertrages nicht zwingend vorgesehen, aber es werden die "Vorteile des Darlehens" in dem Prospekt für die kreditfinanzierte Kombirente (vgl. Bl. 51 der Akten) wie folgt dargestellt:


Kreditfinanzierung ermöglicht eine hohe Sofortrente, ohne dass der
Anleger freie Mittel für die Zahlung des Einmalbetrages aufwenden muss.
Die Kreditfinanzierung schont die Liquidität des Anlegers.
Der Anleger nutzt das Zinsgefälle (Zinsarbitrage) zwischen hoher
Gesamtverzinsung in der Rente und geringerem Darlehenszins.
Die Darlehenskonzeption ermöglicht einen gleichbleibend hohen
Werbungskostenabzug.
Der Werbungskostenabzug aus dem Darlehen führt zu einer steuerlichen
Entlastung und mindert dadurch die Aufwendungen für die
Altersversorgung während der Finanzierungsphase."

Der Untervermittler reicht mit einem Formblatt "Begleitschreiben", das Teil des Formularsatzes "Antrag Finanzierung" ist und zugleich eine Checkliste darstellt, alle vom Kunden unterzeichneten Anträge nebst den von der Bank für die Finanzierungsprüfung benötigten Unterlagen bei der Klägerin ein.

Die Klägerin kontrolliert sodann die Vollständigkeit der Unterlagen und entscheidet, an welche Bank die Finanzierungsanfrage erfolgt, damit eine Finanzierungsübernahme mit großer Wahrscheinlichkeit erreicht wird, da die verschiedenen Banken über unterschiedliche Konditionen verfügen. Zu dieser von der Klägerin zu treffenden Entscheidung liegen der Klägerin von den einzelnen zur Finanzierung bereiten Banken Übersichten über die Konditionen vor. Diese sind freibleibend, d.h. ohne Anspruch auf Finanzierungsübernahme.

Die Entscheidung, ob eine Finanzierung zustande kommt, obliegt ausschließlich der jeweiligen, von der Klägerin ausgesuchten Bank, bei der der Antrag des Kunden von der Klägerin eingereicht wird, und den dortigen Kreditsachbearbeitern. Diese nehmen die Kreditwürdigkeitsprüfung nach ihren bankinternen Vorgaben vor.

Kommt es zu einer negativen Finanzierungsentscheidung, so erhält Klägerin die Unterlagen des Kunden zurück zur Rückgabe an diesen; dies erfolgt dann über den jeweiligen Untervermittler. Grundsätzlich versucht die Klägerin in diesen Fällen, die Finanzierungsübernahme durch eine andere Bank zu realisieren. Ist dies nicht möglich, wird der Antrag insgesamt an den Untervermittler und somit an den Kunden zurückgereicht.

Sofern die finanzierende Bank zusätzliche Unterlagen benötigt, wird die Klägerin von der Bank entsprechend angeschrieben, und die Klägerin leitet dieses an den Untervermittler weiter, der wiederum den Kunden informiert, dort die geforderten Unterlagen beschafft und diese an die Klägerin weiterleitet, die sie ihrerseits bei der Bank einreicht.

Ist die Entscheidung über den Kredit positiv, so erhält der Kunde die Kreditverträge einschließlich der Begleitvereinbarungen (z.B. Abtretungs- und Verpfändungsanträge) direkt von der Bank zur Unterschrift zugesandt.

Die Klägerin wird in jedem Fall von der Bank über die Kreditentscheidung als solche informiert, aus Datenschutzgründen nicht jedoch über deren Gründe; diese Information ist für die Klägerin insbesondere wichtig bei einer ablehnenden Entscheidung.

In Falle der positiven Entscheidung über den Kreditantrag und nach Rückgabe aller vom Kunden unterzeichneten Kreditunterlagen an die Bank sowie Auszahlung des Darlehens wird vom Kunden die Kreditvermittlungsgebühr über die finanzierende Bank an die Klägerin überwiesen. Nach Eingang der Vermittlungsgebühr erfolgt dann die Provisionsabrechnung von der Klägerin gegenüber dem Untervermittler.

Die Rechnungen der Klägerin haben dann folgenden Inhalt: "…auf Ihre Zeichnung einer Kombi-Rente nehmen wir Bezug und erlauben uns, wie mit Ihnen vereinbart, unsere Gebühren im Zusammenhang mit der Finanzierungsvermittlung wie folgt abzurechnen: Kreditvermittlung … DM. "

Rechnerisch wird dann - wie sich auch aus der Computer-Analyse ergibt - eine Provision in Höhe von 6 v.H. des vermittelten Kreditbetrages ausgewiesen.

In der Zeit vom Februar 2001 bis Dezember 2002 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die sich u.a. auf die Umsatzsteuer der Veranlagungszeiträume 1995 bis 1998 erstreckte (vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 20. Dezember 2002 - Bp-Bericht). Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, dass die Gebühren für die Vermittlung der Darlehen nicht nach § 4 Nr. 8a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der in den Streitjahren gültigen Fassung steuerfrei sei (vgl. Tz. 7.0.2 des Bp-Berichts).

Im Streitjahr 1995 ergab sich im Einzelnen Folgendes:

Es wurden mit folgenden Banken folgende Anzahl von Finanzierungen abgeschlossen:

Bank

Anzahl der Finanzierungen

...............

.....................

........................

.......

......................

Mit den kreditgebenden Banken bestanden keine Provisionsvereinbarungen; d.h. die Klägerin hat nach ihren Angaben aus der Kreditvermittlung von den Banken keine Provisionen vereinnahmt.

Mit den nachfolgenden Versicherungsgesellschaften bestanden im Streitjahr 1995 Provisionsvereinbarungen für die Rentenvermittlung gegen Einmalbetrag:


Versicherungsgesellschaft	Abschlussprovision
...........
..........
.........
.............
.........

Von den 1995 erhaltenen Provisionen und Kreditvermittlungsgebühren hat die Klägerin an die Untervermittler weitergeleitet:

Vereinnahmte

Weitergeleitete

Kreditvermittlungsgebühr:

............. DM

........... DM

Vereinnahmte Provisionserlöse

Weitergeleitete Provisionserlöse

aus der Vermittlung von

Rentenversicherungen:

........... DM

.......... DM

Für die Betreuung des Modells "kreditfinanzierte Kombirente" hat die Klägerin im Streitjahr 1995 ca. .......... DM für EDV (inklusiv Personalkosten) aufgewendet.

Die Klägerin hat im Streitjahr 1995 im Zusammenhang mit dem Modell keine Rechtsstreitigkeiten geführt.

Für die Kontrolle, Überwachung und Aktualisierung der Ausführungen in den Prospekten usw. hat die Klägerin keine Zahlungen an Angehörige der steuerberatenden Berufe i.S. von § 3 des Steuerberatungsgesetzes geleistet. Sonstige dem Modell zuordenbare Aufwendungen wurden ebenfalls nicht getätigt.

Die umsatzsteuerfreien Erlöse betrugen im Streitjahr 1995 lt. Bp-Bericht............... DM, die umsatzsteuerpflichtigen Erlöse.................. DM; hinzu kamen die Umsatzsteuer für Kfz-Nutzung (........... DM).

Das beklagte Finanzamt -FA- schloss sich der Rechtsauffassung des Betriebsprüfers an und erließ mit Datum 7. Februar 2003 entsprechende, nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide. Während für das Streitjahr 1995 ursprünglich eine Steuerfestsetzung mit 0,00 DM erfolgte, wird im geänderten Bescheid vom 7. Februar 2003 eine Umsatzsteuerschuld von........ DM (=.......... EUR) festgesetzt.

Gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 27. Februar 2003, der am 28. Februar 2003 bei Gericht einging, Sprungklage nach § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Dem FA wurde die Klage am 21. März 2003 zugestellt. Mit Schriftsatz vom 15. April 2003, der am gleichen Tag bei Gericht eingegangen ist, wurde der Sprungklage zugestimmt.

Mit Beschluss vom 3. März 2005 wurden die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1996, 1997 und 1998 auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hin nach § 73 Abs. 1 Satz 2 FGO abgetrennt und das Ruhen bis zum rechtskräftigen Abschluss des vorliegenden Verfahrens angeordnet.

Die Klägerin trägt im Wesentlichen folgendes vor: Zu Unrecht gehe die Finanzverwaltung nicht von einer umsatzsteuerfreien Leistung aus; im Vordergrund stehe die Kreditvermittlung; die Computerberechnung sei nicht Selbstzweck, sondern ein übliches und erforderliches Beratungsmittel. Umsatzsteuerlich müsse der Vorgang aus der Sicht des Leistenden beurteilt werden. Aus der Sicht der Klägerin stelle die Kreditvermittlungsgebühr ausschließlich das Entgelt für die Verschaffung der Finanzierung dar und enthalte keine sonstigen Entgeltsbestandteile. Soweit die Klägerin im Zusammenhang der der Kreditvermittlung weitere Leistungen erbringen würde, ständen diese in einem so engen Zusammenhang mit der Kreditvermittlung, dass auch sie von der Umsatzsteuerfreiheit erfasst würden. Auch könne das Entgelt nicht unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO aufgeteilt werden; denn alles, was der Leistende für seine Leistung empfangen habe, gehöre zur umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage. Im Übrigen sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH- bei abgeschlossenen Verträgen nicht maßgebend, ob sie dem Fremdvergleich stand halten würden.

Die von der Klägerin insgesamt erbrachte Leistung sei umsatzsteuerfrei.

Die Klägerin beantragt, den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1995 dahingehend zu ändern, dass die der Besteuerung unterworfenen Kreditvermittlungsgebühren als umsatzsteuerfrei behandelt werden, hilfsweise für den Fall des Unterliegens Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im wesentlichen weisungsgemäß aufgrund eines Beschlusses der Umsatzsteuerreferenten des Bundes und der Länder vorgetragen, dass Klägerin nicht die einzelnen Bestandteile der Kombirente von der isoliert vermittelt werden würden, sondern sie würde ein Steuersparmodell vermitteln. Da die Klägerin in eigenem Interesse handele, liege hinsichtlich der Verschaffung des Steuervorteils eine einheitliche Leistung gegenüber dem jeweiligen Kunden vor, die nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8a UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung falle und damit uneingeschränkt steuerpflichtig sei. Dies sei die Hauptleistung der Klägerin, nicht die Vermittlung der einzelnen Dienstleistungen im Rahmen der Kombirente.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 17. Mai 2004 sowie über die mündliche Verhandlung vom 31. Januar 2005 und vom 10. November 2005 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der in dem Streitjahr gültigen Fassung unterliegen der Umsatzsteuer die sonstigen Leistungen - Lieferungen kommen von der Sache im vorliegenden Streitfall nicht in Betracht -, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden sonstigen Leistungen sind die sonstigen Leistungen steuerfrei, die unter den Katalog des § 4 UStG fallen.

Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass die einzelnen Leistungen der Klägerin, betrachtet man sie jeweils isoliert für sich, nicht der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen sind:

a) Die Vermittlung einer Rentenversicherung gegen Einmalzahlung ist

nach § 4 Nr. 11 UStG umsatzsteuerfrei (vgl. BFH-Urteil vom 9.

Juli 1998 V R 62/97, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1999, 253).

b) Die Vermittlung einer Risikolebensversicherung ist nach § 4 Nr.

11 UStG umsatzsteuerfrei (BFH in BStBl II 1999, 253).

c) Die Vermittlung eines Kredits ist nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a)

UStG umsatzsteuerfrei (BFH Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 5/03,

BStBl II 2003, 958; BFH Beschluss vom 9. Juli 2003 V B 200,

201/02, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV-

2003, 1454; Europäischer Gerichtshof -EuGH- Urteil vom 13.

Dezember 2001 C-235/00, BFH/NV Beilage 2002, 35).

d) Die Vermittlung eines Aktien-Investmentsparplan ist nach § 4 Nr.

8 Buchstabe e) und f) UStG umsatzsteuerfrei (BFH Urteil vom 18.

Juli 2002 V R 44/01, BStBl II 2003, 730; Abschnitt 64, 66 der

Umsatzsteuer-Richtlinien -UStR-).

Die Computeranalyse stellt nach Auffassung des erkennenden Senats keine selbständige Leistung dar, sondern ist nur eine unselbstständige Nebenleistung zu der Vermittlungsleistung, weil sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um entscheiden zu können, ob er die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen kann (BFH vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658; vom 11. November 2004 V R 30/04, BFH/NV 2005, 483; vom 18. August 2004 V R 20/03, noch nicht veröffentlicht; EuGH Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, BFH/NV Beilage 2005, 289). Sie stellt sich als Teil der mit der Vermittlung verbundenen "Kaufberatung" durch den Leistenden dar. Kommt es nicht zum Abschluss eines Vertrages ist die Computeranalyse für den Empfänger wertlos; sie ist demnach für ihn nichts anderes als ein Prüfkriterium, ob das Konzept sich für ihn wirtschaftlich rechnet. Dafür spricht auch, dass es gerichtsbekannt ist, dass privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Kreditinstitute vor Abschluss eines Kreditvertrages die Bonität ihres Kunden überprüfen und im Rahmen einer Liquiditätsrechnung, z.B. bei einer Hausfinanzierung die steuerlichen Auswirkungen der Zinsen ebenso berücksichtigen wie auch die Gewährung der Eigenheimzulage. Ziel ist es, den Kunden (Leistungsempfänger) zu beraten, ob er sich die Leistung des Leistenden wirtschaftlich leisten kann, ob sie für ihn sinnvoll ist; gleichzeitig möchte sich das Kreditinstitut vor einem etwaigen Ausfall oder Regressansprüchen wegen unterlassener Beratung absichern (vgl. Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 15. Oktober 2004 V ZR 233/03). Die beiden ehrenamtlichen Richter, die leitende Funktionen bei Kreditinstituten wahrnehmen bzw. wahrgenommen haben, haben dies bestätigt.

Die vom FA vertretene Rechtsauffassung, dass es sich um eine insgesamt einheitliche Leistung handele, die auf die Verschaffung eines Steuervorteils gerichtet sei, ist unzutreffend:

Auszugehen ist von dem Grundsatz, das jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFH/NV 2005, 1952). Andererseits darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Leistende dem Leistungsempfänger (Verbraucher) mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

Für die Annahme einer einheitlichen Leistung gelten im Wesentlichen folgende (gemeinschaftsrechtlich geklärte) Grundsätze (EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, BFH/NV Beilage 2005, 289 Rdnr. 29 ff.; BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BStBl II, 2001, 658; Urteil vom 24. Februar 2005 V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395): Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistender seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt.

Bei der Entscheidung, ob ein "Leistungsbündel" bzw. das Gesamtentgelt dafür auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen ist, um einem steuerbefreiten Leistungsteil Geltung zu verschaffen, ist auch der Eingangssatz des Art. 13 Teil B der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem - zu beachten: Er bestimmt, dass die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung und etwaigen Missbräuchen festsetzen, die in der Bestimmung bezeichneten Umsätze von der Steuer befreien.

Deshalb können zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung dieses Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten.

Diese Voraussetzungen werden im vorliegenden Streitfall nicht erfüllt:

Unstreitig fehlt es an einem einheitlichen Gesamtentgelt. Der Leistungsempfänger hat nur für die Vermittlung des Kredits eine Entgelt zu entrichten; alle sonstigen von der Klägerin erbrachten Leistungen erfolgten nach den ausdrücklichen Vereinbarungen zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger unentgeltlich. Im Übrigen entspricht es den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens, dass der Versicherungsnehmer kein Entgelt für die Vermittlung der Versicherung entrichtet; diese wird vielmehr von den Versicherungsgesellschaften an den Vermittler entrichtet (vgl. BGH Urteil vom 14. April 2005 III ZR 287/01 unter 3. c) der Entscheidungsgründe mit weiteren Nachweisen).

Der Leistungsempfänger kann, was auch nicht vom FA bestritten wird, aus dem Leistungsangebot auswählen und seine ihm selbst zusagende Kombination auswählen. Er ist nicht gezwungen, alle vier Module abzuschließen, sondern kann sich unter Berücksichtigung seiner eigenen Vermögenslage ohne Zwang durch den Leistenden frei entscheiden, welche Module er wählt. Somit ist festzustellen, dass die eingangs genannten vier Module zwar auf einander abgestimmt sind, dass sie aber nicht derart zwingend ineinander greifen, dass nur die Leistung aller vier Module aus der Sicht des Leistungsempfängers als die Leistung des Leistenden anzusehen ist, wenn man auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abstellt. Wie sich auch aus der Ertragssituation der Klägerin ergibt, war sie vorrangig an der Vermittlung der Rentenversicherung interessiert.

Wenn also der Leistungsempfänger aus dem Gesamtangebot frei auswählen kann und bei dem einzelnen gewählten Modul noch spezielle Spezifikationen wählen kann (Bsp.: Bestreitung des Einmalbetrags für die Rentenzahlung durch eine Kombination aus Eigenmittel und Darlehen), so liegt nach Auffassung des erkennenden Senats kein einheitliches Leistungsbündel in der Weise vor, dass man es umsatzsteuerrechtlich als einheitliche Leistung qualifizieren könnte.

Weiter stehen nach Auffassung des Senats die einzelnen Leistungen auch nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zu einander (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395; Beschluss vom 18. Januar 2005 V R 61/03, BFH/NV 2005, 812): Wirtschaftlich betrachtet ist keines der vier Module in einer derartigen Abhängigkeit von einem anderen Modul, wie es der EuGH in seiner Rechtsprechung formuliert hat (EuGH in BFH/NV Beilage 2005, 289). Denn wirtschaftlich betrachtet kann auch jedes einzelne Modul ohne die anderen Module für sich einen Sinn für den Leistungsempfänger besitzen.

Für die Leistungsbeziehungen ist auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. Nach Auffassung des Senats ist bei der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die Rentenversicherung gegen Einmalzahlung dasjenige, was er vom Leistenden erwartet. Hierin unterscheidet sich das Kombi-Renten-Modell vom klassischen Steuersparmodell vor Einführung des § 2b des Einkommensteuergesetzes, bei dem der Anleger nur investiert, um den Steuervorteil zu erlangen. Im vorliegenden Fall erhält der Investierende eine Gegenleistung und eine Verzinsung in Form der lebenslangen Rentenzahlungen.

Die vom FA vertretene Auffassung, dass die Klägerin dem Leistungsempfänger gegen Entgelt einen Steuervorteil verschafft und dies Gegenstand der Leistungsbeziehung sei, ist aus mehreren Gründen unzutreffend: Die Klägerin ist nicht in der Lage dem einzelnen Leistungsempfänger einen Steuervorteil zu verschaffen, weil über die (ertrag-) steuerliche Qualifizierung der kreditfinanzierten lebenslangen Rentenversicherung gegen Einmalzahlung ausschließlich das Finanzamt als staatliche Behörde im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung entscheidet und in letzter Konsequenz die Finanzgerichte (vgl. die unterschiedliche Rechtsprechung der Finanzgerichte zu diesem Themenkomplex: FG Köln Urteil vom 30. Juni 2004 8 K 6763/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 1762; FG Köln Urteil vom 17. Februar 2004 8 K 6831/00, EFG 2004, 884; FG Düsseldorf Urteil vom 3. Juni 2003 9 K 1783/01 E, EFG 2003, 1299; FG des Saarlandes Beschluss vom 6. Februar 2004 1 V 335/03, Haufe Rechtsprechungsdatenbank Haufe-Index, 1121048; FG Düsseldorf Urteil vom 16. Oktober 2003 10 K 2634/99 E, Haufe Rechtsprechungsdatenbank Haufe-Index, 1328328; FG Köln Urteil vom 21. August 2002 5 K 613/02, EFG 2003, 272; FG München Urteil vom 24. Juli 2002 10 K 1726/00, EFG 2003, 31; FG Düsseldorf Urteil vom 21. Februar 2002 10 K 5523/96 E, EFG 2002, 840; FG Nürnberg Urteil vom 22. September 2000 VII 81/96, Haufe Rechtsprechungsdatenbank Haufe-Index, 706347; FG Baden-Württemberg Urteil vom 4. Mai 1999 4 K 212/98, Haufe Rechtsprechungsdatenbank Haufe-Index, 1111644; FG Baden-Württemberg Urteil vom 4. Mai 1999 4 K 198/98, EFG 2000, 924; FG Köln Urteil vom 19. November 1997 11 K 6482/94, Haufe Rechtsprechungsdatenbank Haufe-Index 981219; FG Münster Urteil vom 18. September 1997 14 K 5268/95 E, Haufe Rechtsprechungsdatenbank Haufe-Index 944861; FG Düsseldorf Urteil vom 22. Dezember 1994 14 K 3009/94 E, Haufe Rechtsprechungsdatenbank Haufe-Index, 853288) und der BFH (vgl. BFH Urteil vom 16. September 2004 X R 19/03, BFH/NV 2005, 120; Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268). Anders ausgedrückt: Eine bestimmte steuerliche Behandlung durch das Finanzamt oder durch das Finanzgericht kann mangels Verfügungsbefugnis des Leistenden nicht Gegenstand eines Leistungsaustausches sein. Wenn überhaupt - legt man die Auffassung des FA einmal zu Grunde - hätte Gegenstand des Leistungsaustausches die unsichere Chance zur steuerlichen Anerkennung der Darlehenszahlungen als ertragsteuerliche Werbungskosten sein können.

Dem stimmt der Senat allerdings nicht zu; er sieht vielmehr bei einer wirtschaftlichen Gesamtschau die Chance, die Darlehenszinsen als Werbungskosten bei der Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung anerkannt zu bekommen als Verkaufsargument und ggf. als Nebenleistung i.S. der oben zitierten EuGH-Rechtsprechung, die das Schicksal der Hauptleistung - Vermittlung eines Darlehens, Vermittelung einer Rentenversicherung - teilt. Dafür spricht auch die ertragsteuerliche Gesamtbetrachtung, die zu einer steuerlichen Berücksichtigung der Darlehenszinsen als abzugsfähige Werbungskosten nur dann gelangen kann, wenn der Leistungsempfänger langfristig einen Überschuss der Ertragsanteile der Renten über die Refinanzierungsaufwendungen erzielt; anderenfalls würde es sich um ertragsteuerliche Liebhaberei handeln.

Ferner ist aus der Sicht des erkennenden Senats auch zu berücksichtigen, dass ein Entgelt nur dann zu zahlen ist, wenn es tatsächlich zum Abschluss des Kreditvertrages kommt. Geschieht dies nicht, so bleiben alle von der Klägerin erbrachten Leistungen - einschließlich der Computeranalyse - unvergütet.

Die vorstehenden Ausführungen bedeuten, dass das vom Leistungsempfänger aufzuwendende Entgelt für die Kreditvermittlung auch nur für diese gezahlt wurde.

Auch die Tatsache, dass für die Kreditvermittlung ein Entgelt von 6 v.H. der vermittelten Kreditsumme vereinbart wurde führt aus der Sicht des Senats zu keinem anderen Ergebnis. Soweit der BFH in BFH/NV 2005, 120 unter Bezugnahme auf die Zivilrechtsprechung ausführt, dass eine Provision von 6 v.H. als von der Zivilrechtsprechung in den achtziger Jahren als sittenwidrig überhöht angesehen wurde, ist hierzu festzustellen, dass die Sittenwidrigkeit einer getroffenen Vereinbarung und die daraus resultierende zivilrechtliche Nichtigkeit steuerlich unbeachtlich ist, wenn die Beteiligten das Ergebnis des Leistungsaustausches gleichwohl - wie im Streitfall geschehen - bestehen lassen (vgl. § 40 AO). Im Übrigen hat der Senat an der Sittenwidrigkeit unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BGH erhebliche Zweifel, wenn man davon ausgeht, dass die Kreditvermittlung im Interesse des Kreditnehmers lag, weil er nur so an den erwünschten steuerlichen Nebenzweck gelangt (vgl. BGH Urteil vom 3. Juni 2003 XI ZR 289/02 mit weiteren Nachweisen unter 2. der Entscheidungsgründe).

Unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls ist der erkennende Senat der Auffassung, dass im Streitfall von der Klägerin keine einheitliche Leistung, sondern einzelne Leistungen angeboten wurden und auch Gegenstand der Leistungsbeziehungen waren, und dass das Entgelt ausschließlich für die Kreditvermittlung entrichtet wurde; da die Kreditvermittlung unter § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG fällt, ist der Umsatz steuerfrei.

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Gründe